Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72538

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) we Wrocławiu
z dnia 2 lutego 2000 r.
I SA/Wr 576/98

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we W., po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2000 r. sprawy ze skargi I. spółka z o.o. w N. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 28 stycznia 1998 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad 1996 r.:

I. uchyla zaskarżoną decyzję,

II. zasądza od Izby Skarbowej w O. na rzecz I. spółki z o.o. w N. kwotę 2.692,70 zł (dwa tysiące sześćset dziewięćdziesiąt dwa złote, siedemdziesiąt groszy) tytułem kosztów poniesionych przez Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 3 marca 1997 r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu określił spółce z o.o. I. w N. zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące roku 1996, tzn. maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad oraz ustalił za poszczególne z tych miesięcy dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 30 % kwoty zaniżenia podatku do wpłaty lub zawyżenia zwrotu różnicy podatku naliczonego. W wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor UKS stwierdził, że w poddanych kontroli miesiącach spółka dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy, imporcie towarów w miesiącu wystawienia, a nie w miesiącu otrzymania dokumentów odprawy celnej SAD. W tej sytuacji obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od zakupów udokumentowanych tymi dokumentami nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. I tak Inspektor stwierdził, że: z dowodów SAD nr 878 i 879 otrzymanych w dniu 3 czerwca 1996 r. podatek, łącznie w kwocie 14.135,50 zł, odliczono w rozliczeniu za maj 1996 r., z dowodu SAD nr 1058 otrzymanego w dniu 15 lipca 1996 r. podatek w kwocie 7.047 zł, odliczono w rozliczeniu za czerwiec 1996 r., z dowodów SAD nr 1291, 1292 i 1293 otrzymanych w dniu 14 sierpnia 1996 r. podatek, łącznie w kwocie 6.416, 10 zł, odliczono w rozliczeniu za lipiec 1996 r., z dowodu SAD nr 1840 otrzymanego w dniu 15 listopada 1996 r. podatek w kwocie 5.653,30 zł, odliczono w rozliczeniu za październik 1996 r., z dowodu SAD nr 2182 otrzymanego w dniu 9 grudnia 1996 r. podatek w kwocie 1.234,40 zł, odliczono w rozliczeniu za listopad 1996 r.

Ponadto odnośnie do dowodów SAD nr 1291, 1292 i 1293, z których podatek odliczono w rozliczeniu za lipiec 1996 r. stwierdzono, że towary wymienione w tych dokumentach dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym dopiero w dniu 1 sierpnia 1996 r.

Przy dokonywaniu ustaleń w zakresie dat otrzymania przez podatnika dowodów odpraw celnych SAD uwzględniono daty umieszczone w poz. 54 SAD przy nazwiskach osób reprezentujących podatnika.

Stwierdzając powyższe nieprawidłowości Inspektor UKS uznał, że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, co spowodowało zastosowanie przez niego sankcji z art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucał, że nie naruszył przepisów art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT. Podatnik wskazywał, że data posiadania SAD przez podatnika jest równoznaczna z datą dopuszczenia towaru do obrotu przez Urząd Celny, tym bardziej że spółka jest "autorem" dokumentu SAD i jego treść jest jej doskonale znana. Ponadto zdaniem podatnika z przepisów ustawy nie wynika, że data umieszczona w poz. 54 SAD jest datą otrzymania tego dokumentu przez podatnika.

Izba Skarbowa w Opolu decyzją z dnia 28 stycznia 1998 r. Nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymała tę decyzję w mocy.

Izba Skarbowa uznała, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdzono naruszenie przez podatnika art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT, ze względów przytoczonych w tej decyzji. Natomiast organ odwoławczy nie podzielił tej części zaskarżonej decyzji, w której stwierdzono naruszenie przez podatnika obowiązków, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem prowadzona ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług zawierała niezbędne dane do określenia przedmiotu. i podstawy opodatkowania, co uniemożliwia zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

W skardze na tą decyzję strona skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT, podnosząc zasadniczo te sarn e argumenty, które były przez nią przywołane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Przedstawiono zatem udział importera w sporządzaniu dowodu odprawy celnej jakim jest SAD, który wskazuje, że w dniu dokonania odprawy celnej importer staje się posiadaczem SAD i odprawionego nim towaru. Ponadto prawidłowość poczynań strony skarżącej potwierdziła kontrola urzędu skarbowego, który sprawdzał rozliczenie spółki za czerwiec 1996 r. i nie dopatrując się uchybień dokonał zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem strony. Ponadto gdyby nawet uznać prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie zbyt wczesnego dokonywania odliczenia podatku naliczonego z dokumentów SAD, to należało w czasie kontroli dokonać uwzględnienia tych dokumentów w miesiącach, w których prawidłowo spółka winna odliczyć VAT naliczony, gdyż podatnik nie zrezygnował z prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz zrealizował go błędnie, w nieodpowiednim miesiącu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za częściowo uzasadnioną.

Nie można zgodzić się z zarzutami strony skarżącej, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT dokonując ustaleń o nieprawidłowym terminie dokonywania odliczeń podatku naliczonego z zakwestionowanych dowodów odpraw celnych SAD.

Podstawową zasadą podatku od towarów i usług wyrażoną w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Uprawnienie to jest jednak obwarowane pewnymi wymogami formalnymi, których spełnienie jest warunkiem niezbędnym do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z dyspozycją ustępu 3 cytowanego artykułu obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę lub dokument odprawy celnej, względnie w miesiącu następnym po miesiącu, w którym podatnik otrzymał wymienione dokumenty.

Z punktu widzenia prawidłowości zmniejszenia podatku należnego nie jest więc istotne, kiedy ten dokument zostanie wystawiony, a decyduje jego "fizyczne" posiadanie przez osobę uprawnioną. Warunkiem niezbędnym jest także i to, aby podatnik otrzymał oryginał faktury, a nie jej odpis lub kserokopię (por. wyrok NSA z 27 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 488/98 nie publ.). Decydującym zatem dla możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na dokumencie odprawy celnej jest faktyczne posiadanie tego dokumentu przez podatnika korzystającego z tego prawa. Nie można zarzucić organom skarbowym, że dokonując ustalenia daty faktycznego otrzymania spornych dokumentów oparły się na datach uwidocznionych przez przedstawicieli strony skarżącej w polu 54 dowodów odpraw celnych SAD. Stosownie bowiem do treści Zarządzenia Prezesa GUC z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego (M.P. Nr 34, poz. 411 ze zm.) oraz uchylającego ten akt zarządzenia Prezesa GUC z dnia 24 czerwca 1996 r. również w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego (M.P. Nr 38, poz. 380) pole 54 deklaracji SAD wypełnianej w przywozie: "Miejsce i data, podpis i nazwisko zgłaszającego/przedstawiciela", powinno być wypełnione w chwili, gdy zgłaszający potwierdza odbiór decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Potwierdzenie otrzymania decyzji (podkr. NSA) następuje poprzez podanie danych zgłaszającego. Z treści tej normy wynika zatem jednoznacznie, że data zamieszczona w tym polu obok nazwiska osoby przedstawiciela podmiotu zgłaszającego, oznacza datę faktycznego otrzymania dokumentu odprawy celnej SAD przez podatnika, po wydaniu przez organ celny decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Fakt wypełniania danych tego dokumentu przez importera dla celów wydania tej decyzji przez organ celny oraz wcześniejszego nawet poznania jej treści, nie jest wystarczającym dla stwierdzenia, że dokument ten wraz z decyzją organu celnego znalazł się w jego posiadaniu wcześniej niż z datą uwidocznioną w polu nr 54 dokumentu SAD. Data ta wskazuje jednoznacznie, że z tą dopiero chwilą podatnik otrzymał dokument odprawy celnej SAD, co umożliwia mu skorzystanie z prawa do odliczenia wykazanego w nim podatku naliczonego.

Zasadny jest natomiast zarzut podatnika, że organy skarbowe nie uwzględniły w swoich decyzjach, przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące, tych kwot, które uznane zostały za odliczone zbyt wcześnie.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczania podatkowego dokonanego przez podatnika.

Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Aby dokonać ustalenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku należy za dany miesiąc ustalić wielkość podatku należnego oraz podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu. Definicję kwoty podatku naliczonego zawiera przepis art.19 ust. 2 ustawy o VAT stanowiąc, że: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług…, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca Z dokumentów odprawy celnej".

Kwota podatku naliczonego ma więc charakter obiektywnej wielkości matematycznej (sumy).

Kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji oraz ewidencję podatnika organ podatkowy jest zobligowany do określenia prawidłowej w danym miesiącu wielkości podatku naliczonego, z uwzględnieniem wszelkich zdarzeń rzutujących na obiektywny stan podatkowo-prawny i prawidłowość rozliczenia tego podatku za dany miesiąc. Norma art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowiąca o prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest normą adresowaną do podatnika, a nie do organu podatkowego. Normę tę podatnik ma prawo realizować w fazie dokonywania samoobliczania podatku. Z momentem zakończenia tej fazy i wszczęcia administracyjnego postępowania kontrolnego przez organ podatkowy, miał on (do końca 1997 r.) obowiązek postępowania zgodnie z przepisami kpa, w tym z uwzględnieniem art. 7, nakazującego m.in. dążenie do prawdy obiektywnej i uwzględniania przy tym interesu społecznego oraz słusznego interesu indywidualnego. Normy art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, nie adresowanej do organu podatkowego, nie można odczytywać jako zakazu dla tego organu uwzględniania przy ustalaniu sumy kwoty podatku naliczonego do odliczenia za dany miesiąc, podatku z tych dokumentów, które podatnik w ramach metody samoobliczania podatku błędnie zaewidencjonował i rozliczył w innym miesiącu, aniżeli tym, w którym powinien to uczynić prawidłowo. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy powinien uwzględniać okoliczności zarówno niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, jeżeli przyczyniają się one do realizacji tej zasady. Jeżeli strona błędnie skorzystała z danego jej przez ustawodawcę uprawnienia w postaci terminu odliczenia podatku naliczonego, działając tym samym na swoją niekorzyść, z błędu który popełniła nie można wyciągać wobec niej negatywnych skutków w postaci twierdzenia, że organ podatkowy nie może - działając z urzędu w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT - uwzględnić tego podatku w rozliczeniu za ten miesiąc, w którym podatek z danego dokumentu powinien zostać zaewidencjonowany i ujęty w deklaracji do odliczenia. Żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, aby przy określaniu tych wielkości uwzględniał - w celu ustalenia zgodnie z art. 19 ust. 2 podatku naliczonego jako sumy kwot podatku określonych w fakturach i dokumentach odprawy celnej - wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika ww. dokumenty, a zwłaszcza te odnośnie do których wyraził on wolę odliczenia, nich podatku naliczonego, lecz uczynił to wadliwie, w nieprawidłowym miesiącu. W przypadku takim nie mamy do czynienia z niekorzystaniem przez podatnika z jego uprawnień, lecz z błędnym realizowaniem przyznanego prawa w ramach samoobliczania podatku, który to błąd z jednej strony może być skorygowany przez organ podatkowy na niekorzyść podatnika, a z drugiej strony na jego korzyść, przy rozliczaniu miesiąca, za który podatek naliczony powinien być prawidłowo odliczony. Przyjęcie, że organ podatkowy ma obowiązek w takim przypadku działać jedynie na niekorzyść podatnika eliminując w rozliczeniu danego miesiąca błędnie uwzględniony podatek naliczony, a nie wolno mu tego podatku uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym powinien być on właściwie odliczony - uznać należy nie tylko za sprzeczne z art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, lecz także z art. 7 i 8 kpa tzn. z zasadą prawdy obiektywnej, uwzględniania słusznego interesu indywidualnego oraz prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów państwa.

Uwzględnić przy tym należy, że z uwagi na przewidywaną przez ustawodawcę możliwość popełniania przez podatników błędów podczas realizacji techniki samoobliczania podatków, w kpa w art. 168 § 2 ustanowiono instytucję ograniczającą swobodę organu podatkowego w ustalaniu nierzetelności złożonego zeznania (deklaracji). Przed obaleniem mocy dowodowej złożonego zeznania nałożono na organ podatkowy wymóg wezwania podatnika do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub do uzupełnienia zeznania, w tym zatem i do jego skorygowania, przy czym organ obowiązany był w wezwaniu podać okoliczności, z powodu których poddaje zeznanie w wątpliwość. Umożliwiało to podatnikowi naprawienie ewentualnie popełnionych błędów w ramach samoobliczania podatku. Dopiero nie dokonanie takich korekt w wyznaczonym terminie uprawniało organ do określenia zobowiązania podatkowego w innej niż zeznanej wysokości. Jeżeli zatem uznawałoby się nawet, że błędne (w nieprawidłowym miesiącu) skorzystanie przez podatnika z jego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie pozwala organowi podatkowemu na jego korygowanie również w interesie podatnika, poprzez uwzględnienie tego podatku w miesiącu właściwym - nakładałoby to na organy podatkowe obowiązek szczególnego przestrzegania trybu postępowania przewidzianego w art. 168 § 2 kpa, w sposób szczególny przedłużającego podatnikowi etap samoobliczania podatku oraz gwarantującego ustalenie stanu faktycznego przy czynnym udziale strony i umożliwiającego jej ewentualną korektę deklaracji i skorzystanie z prawa do odliczenia podatku w miesiącu prawidłowym.

W tym stanie rzeczy nie uwzględnienie przez organy skarbowe w rozliczeniu za czerwiec podatku naliczonego z SAD-ów nr 878 i 879 otrzymanych 3 czerwca 1996, za lipiec podatku naliczonego z SAD-u otrzymanego 15 lipca 1996 r., w rozliczeniu za sierpień podatku naliczonego z SAD-ów otrzymanych 14 sierpnia 1996 r., w rozliczeniu za listopad podatku naliczonego z SAD-u otrzymanego 15 listopada 1996 r., a w rozliczeniu za grudzień podatku naliczonego z SAD-u otrzymanego w dniu 9 grudnia 1996 r: - uznać należy za naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 7 i 8 kpa.

W świetle powyższego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jako naruszająca przepisy prawa materialnego i procesowego. Orzeczenie o kosztach opiera się na przepisie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA, z uwzględnieniem w zakresie kosztów zastępstwa procesowego strony, dyspozycji art. 55 ust. 3 tej ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.