Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1659778

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 24 lipca 2013 r.
I SA/Wr 576/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca).

Sędziowie: NSA Lidia Błystak, WSA Katarzyna Borońska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia (...) stycznia 2013 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi G. G. (dalej: skarżący) jest, wydana dnia (...) stycznia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.) wolne od podatku dochodowego są kwoty uzyskane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu.

W myśl art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm., dalej jako u.f.p.) agencją wykonawczą jest państwowa osoba prawna tworzona na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Zgodnie zaś z art. 20 u.p.f. agencja wykonawcza prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w tej ustawie i ustawie ją powołującej.

Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 z późn. zm., dale jako u.z.s.z.), jest państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej, działającą na podstawie ustawy oraz statutu, określonego w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (Dz. Nr 108, poz. 705 z późn. zm.). Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 3 u.z.s.z., wypłaca osobom uprawnionym świadczenia pieniężne, na które otrzymuje dotacje z budżetu państwa, jako zadanie powierzone jej przez Ministra Obrony Narodowej. Na poparcie powyższego skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 614/10, w którym to Sąd ten uznał Wojskową Agencję Mieszkaniową za agencję wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Wskazując na powyższe, skarżący sformułował następujące pytanie: "Czy zaliczki na podatek dochodowy od świadczeń z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej były pobierane słusznie w latach 2010 - 2011, czy też świadczenia te były w tych latach zwolnione od podatku dochodowego?"

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżący argumentował, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Do świadczeń wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową ma zatem zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Tym samym zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej były pobierane od skarżącego w latach 2010-2011 niesłusznie.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że na podstawie przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej Wojskowa Agencja Mieszkaniowa wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, obejmujące gospodarkę mieszkaniową i internatową oraz przebudowę i remonty tych zasobów. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 24 ust. 3 u.z.s.z., świadczenie mieszkaniowe może być wypłacone żołnierzowi zawodowemu (według jego wyboru zamiennie z zakwaterowaniem w internacie) w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie to jest pokrywane w całości z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 u.z.s.z.). Zauważył także, że świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Ustawa ta nie wprowadziła jednak zwolnienia tych świadczeń od podatku dochodowego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy podkreślił, że świadczenie mieszkaniowe nie jest jedynym świadczeniem o charakterze mieszkaniowym w ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej i wymienił odprawę mieszkaniową, wypłacaną żołnierzowi w razie jego śmierci niektórym członkom rodziny (art. 23 i art. 47 tej ustawy). Od dnia 1 stycznia 2012 r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, jest agencją wykonawczą, co nie wypłynęło jednak na zmianę zakresu zadań przez nią realizowanych. W ocenie organu podatkowego, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa miała również status agencji państwowej przed wskazaną datą - utworzona została bowiem dla realizacji zadań państwa.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, przytoczył przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i stwierdził, że zwolnienie to wprowadzono ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) i ma ono charakter zwolnienia przedmiotowego. Zauważył także, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku dochodowego odprawę mieszkaniową. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak przepisu określającego świadczenia mieszkaniowego jako zwolnione z podatku. Podkreślił, że zastosowanie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wyłącznie wykładni językowej, prowadzi do wniosku, iż zwolnione z podatku są wszystkie świadczenie wypłacane przez Wojskowa Agencje Mieszkaniową. Według organu podatkowego, nie było celem ustawodawcy objęcie przepisem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. świadczenia mieszkaniowego. Inne tego rodzaju świadczenia zostały bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych enumeratywnie wymienione jako zwolnione. Wyjątkiem jest świadczenie mieszkaniowe. Co więcej, jak stwierdził organu podatkowego, postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. należy oceniać z perspektywy ustawy nowelizującej, która wprowadziła ten przepis. Zgodnie z uzasadnieniem do wspomnianej ustawy nowelizującej, zwolnienie z podatku dochodowego wprowadzono w ramach pakietu reform "Przede wszystkim przedsiębiorczość". Stąd też, według organu, sporne zwolnienie podatkowe obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców.

Organ podatkowy wyjaśnił też, że przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. należy uwzględnić dyrektywy wykładni prawa. Podstawowe znaczenie, we wszystkich dziedzinach prawa ma wykładnia językowa, która jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice, co pozwala na sformułowanie reguły, że każda interpretacja powinna w zasadzie pozostawać w ramach możliwego znaczenia słownikowego danego wyrażenia. Stosowanie reguł wykładni, innych niż językowa, zdaniem organu podatkowego, jest możliwe tylko wtedy, gdy zaktualizują się tzw. reguły odstępstwa od sensu językowego przepisu tj.: (1) w przypadku, gdy sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenia przepisu byłoby w danym momencie niemożliwe lub niecelowe, (2) w przypadku, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu, (3) w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do absurdum, (4) w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego.

Podsumowując organ podatkowy stwierdził, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym zasadnie pobrano od tych świadczeń zaliczki na podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważniania Ministra Finansów, wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu G. G. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że w jego ocenie sens językowy wskazanego przepisu nie jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, zaś jego wykładnia językowa nie prowadzi do rażąco niesłusznego, niesprawiedliwego czy nieracjonalnego wyniku. Nie znajduje się także w jego treści błąd legislacyjny. Zauważył przy tym, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie wynika, aby miał on zastosowanie wyłącznie do przedsiębiorców.

Zdaniem skarżącego, zarówno sens jak i treść spornego przepisu nie wskazuje na potrzebę zastosowania metod interpretacyjnych sugerowanych przez organ podatkowy.

W pozostałym zakresie skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270) - dalej: p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy otrzymywane przez żołnierza zawodowego na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 24 ust. 3 u.z.s.z. o świadczenie mieszkaniowe, wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też objęte jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Kwestia ta była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - wyroki z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 482/13/ i I SA/Wr 483/13 - Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach.

Zgodnie z ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m.in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego (art. 21 ust. 2 pkt 3 u.z.s.z.). W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej, albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe (art. 24 ust. 3). Świadczenie mieszkaniowe wprowadzono do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143).

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Przywołany przepis w takim brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 pkt 1 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241).

W rozpoznawanej sprawie jest w zasadzie niesporne, że wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową żołnierzowi zawodowemu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Organ podatkowy nie kwestionuje bowiem, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją rządową, a środki na wypłatę świadczenia mieszkaniowego pokrywane są z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 4 u.z.s.z.), wskazuje jednak na konieczność zastosowania innych rodzajów wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., w szczególności wykładni systemowej i celowościowej.

Zarówno w literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna), dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy). Dopiero niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym natomiast przypadku nie jest dopuszczalne stosowanie wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli stoją one w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Wyniki innych rodzajów wykładni niż wykładni językowej nie mogą zatem prowadzić do zaprzeczenie literalnemu brzmieniu tekstu prawa.

Wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych, że o zastosowaniu powyższego zwolnienia decydować powinny powoływane przez organy podatkowe założenia wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Do wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu projektu ustawy można odwoływać się, jeżeli wykładnia językowa nie daje jednoznacznej wskazówki, jak należy rozumieć treść normy prawnej wynikającej z przepisu prawa. Wówczas założenia zawarte w uzasadnieniu projektu mogą być pomocne przy prawidłowej wykładni danego przepisu prawa. Uzasadnienie projektu może pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdy przepis prawa jest nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić sprzecznych z treści a przepisu wniosków. Założenia wyrażone w uzasadnieniu projektu do ustawy nie mogą zmieniać literalnego brzmienia przepisu. Nie można bowiem odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy ustawowej zmiany. Przypomnieć też należy, że uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia i przesądzać o jego prawach i obowiązkach. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 47c nie ograniczono zwolnienia podatkowego tylko do przedsiębiorców, osiągających przychody z działalności gospodarczej, a wprowadzenie do przepisu zastrzeżenia skutkującego zaadresowaniem rozważanego zwolnienia tylko do przedsiębiorców nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Nie można także ograniczać zakresu zwolnienia, powołując się na fakt wyliczenia w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. i innych przepisach tej ustawy innego rodzaju świadczeń finansowych dla służb mundurowych, podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Ustawodawca przyjął bowiem różny stopień uszczegółowienia opisu zwalnianych z opodatkowania świadczeń, wskazując nie tylko na indywidualnie określone z nazwy świadczenia, ale posługując się również ogólnymi sformułowaniami: "kwoty" "przychody", "świadczenia".

Należy też zauważyć, że "świadczenie mieszkaniowe" zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej wówczas, gdy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. już obowiązywał w obecnym brzmieniu, nie wprowadzono natomiast zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem świadczenia mieszkaniowego z zakresu działania tego przepisu, co świadczy o celowym objęciu zwolnieniem tego świadczenia.

Można też wskazać na zwolnienie z opodatkowania w art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f. świadczeń o podobnym charakterze do świadczenia mieszkaniowego dla żołnierzy zawodowych, wypłacanych innym służbom mundurowym, tj. równoważniki pieniężne za brak kwatery, wypłacone: funkcjonariuszom Policji i Służby Więziennej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Służby Celnej, Biura Ochrony Rządu oraz strażakom Państwowej Straży Pożarnej - do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł.

Celowość wyłączenia z opodatkowania świadczenia mieszkaniowego zauważył również Minister Finansów, wydając w dniu 18 marca 2013 r. rozporządzenie w sprawie zaniechaniu poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 399), chociaż niezrozumiałe są powody wydania odrębnego rozporządzenia w sytuacji istnienia zwolnienia ustawowego. Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 z późn. zm.), wypłaconych żołnierzom zawodowym. Zaniechanie ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.

Skoro granice wykładni wyznacza zawsze sens słów użytych w interpretowanym przepisie, Sąd stwierdza, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że jego treść można ustalić przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej uwzględniającej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz wykładni celowościowej. Należy zatem uznać, że zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym przez Wojskową Agencję Mieszkaniową.

Podobne stanowisko zajęły również sądy administracyjne w wyrokach: z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 269/13, z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 158/13, z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 520/13. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela natomiast stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1465/12.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu odnośnie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd nie zasądził na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, stosownie do art. 210 § 1 ww. ustawy, gdyż skarżący nie wniósł o zwrot kosztów.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.