Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3014266

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 27 listopada 2019 r.
I SA/Wr 516/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz.

Sędziowie WSA: Kamila Paszowska-Wojnar, Maria Tkacz-Rutkowska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P.R. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części;

II. zasądza na rzecz skarżącej P.R. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 1 marca 2019 r. nr (...) wydana na wniosek P. R. z 19 grudnia 2018 r. (uzupełniony 4 lutego 2019 r.) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że P. R. (dalej: Wnioskodawczyni, Skarżąca) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka osobowa A). Nie jest wykluczone, że w pierwszej połowie 2019 r. Wnioskodawczyni zostanie wspólnikiem kolejnej spółki jawnej (dalej: Spółka osobowa B).

Spółka osobowa A zajmuje się nabywaniem od osób fizycznych oraz przedsiębiorców, na podstawie umów cywilnoprawnych, wierzytelności względem towarzystw ubezpieczeniowych o zapłatę odszkodowania (dalej: Roszczenia) i ich dochodzeniem na drodze polubownej bądź sądowej. W ramach podstawowej działalności gospodarczej Spółka osobowa A ponosi również wydatki na:

a) prowizje agencyjne z tytułu skutecznego doprowadzenia do nabycia przez nią Roszczeń;

b) obsługę prawną procesu dochodzenia Roszczeń;

c) ekspertyzy niezależnych rzeczoznawców, oceniających wartość Roszczeń będących podstawą do rekomendacji bądź negacji zakupu;

(dalej łącznie: Usługi związane z procesem inwestycyjnym).

Dodatkowo Spółka osobowa A ponosi koszty opłat skarbowych z tytułu umocowania pełnomocników do reprezentowania jej w trakcie dochodzenia Roszczeń oraz koszty opłat sądowych (dalej: opłaty sądowe i skarbowe). Ponadto Usługi związane z procesem inwestycyjnym nabywane są od przedsiębiorców - stąd dokumentami świadczącymi o ich poniesieniu są faktury lub rachunki.

Wspólnikami Spółki osobowej A są wyłącznie osoby fizyczne, a Spółka nie przekroczyła swoimi przychodami w żadnym z lat podatkowych jej istnienia równowartości 2 mln EUR (na koniec 2018 r. pułap ten również nie będzie przekroczony), prowadzi zatem uproszczoną księgowość, zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatki dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm. dalej: u.p.d.f.) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 728 z późn. zm. dalej: rozporządzenie).

Spółka osobowa B będzie miała charakter identyczny do Spółki osobowej A, pod względem:

a) charakteru i przedmiotu prowadzonej działalności (w szczególności ponoszone wydatki);

b) struktury wspólników (wyłącznie osoby fizyczne);

c) formy prowadzonej księgowości oraz stosowanych zasad rozpoznawania kosztów podatkowych.

Zważywszy na pełne podobieństwo Spółki osobowej A oraz Spółki osobowej B - w dalszej części niniejszego wniosku określane były jednakowo, jako: Spółka osobowa.

W uzupełnieniu wniosku z 29 stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że jednoosobową działalność gospodarczą prowadzi od listopada 2017 r. w zakresie działalności agencyjnej (pozyskiwanie kontrahentów), przy czym pytania sformułowane we wniosku dotyczą kosztów podatkowych spółek jawnych. Dochody jednoosobowej działalności gospodarczej opodatkowuje są podatkiem liniowym (19%) oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni posiada udział w spółce jawnej na poziomie 50%, udział w przyszłej spółce jawnej nie jest jeszcze skonkretyzowany (przy czym wniosek o interpretację indywidualną w ogóle nie poruszał tego aspektu). Nie nabywa wierzytelności, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym podmiotami nabywającymi wierzytelności są spółki jawne, będą to wierzytelności pojedyncze. Rozpoznaje przychód z tytułu wierzytelności, o których mowa we wniosku, w momencie otrzymania przez spółkę jawną środków na rachunek bankowy (transakcje gotówkowe nie mają miejsca). Nabyte wierzytelności nie są przeznaczane do dalszej odsprzedaży, a także nie spełniają definicji "towaru handlowego" w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała trzy pytania:

1) W jakim momencie Wnioskodawczyni, proporcjonalnie do przysługującego Jej udziału w zysku Spółki osobowej, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym?

2) Na podstawie jakiego dokumentu księgowego i w jakim momencie Wnioskodawczyni, proporcjonalnie do przysługującego jej udziału w zysku Spółki osobowej, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie Roszczeń?

3) W jakim momencie i na podstawie jakiego dokumentu księgowego Wnioskodawczyni, proporcjonalnie do przysługującego jej udziału w zysku Spółki osobowej, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni stwierdziła, że:

1) Wydatki poniesione na zakup Usług związanych z procesem inwestycyjnym, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do przysługującego jej udziału w zysku Spółki osobowej, w dacie wystawienia faktury lub rachunku, dokumentujących przedmiotowy zakup usług i powołała przepisy art. 8 ust. 1-2, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5c, art. 22 ust. 6, art. 22 ust. 6b u.p.d.f. Przy czym za usługi związane z procesem inwestycyjnym Skarżąca uważa: (a) prowizje agencyjne z tytułu skutecznego doprowadzenia do nabycia przez nią Roszczeń, (b) obsługę prawną procesu dochodzenia Roszczeń, (c) ekspertyzy niezależnych rzeczoznawców, oceniających wartość Roszczeń będących podstawą do rekomendacji bądź negacji zakupu. Usługi te są udokumentowane fakturami lub rachunkami.

2) Wydatki na nabycie Roszczeń będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do przysługującego jej udziału w zysku Spółki osobowej, w dacie zawarcia umowy, na podstawie której nabyto przedmiotowe Roszczenie, natomiast dokumentem księgowym powinna być przedmiotowa umowa, tj. dokumenty, o których mowa w § 13 pkt 5 rozporządzenia, które zawierają niezbędne dane wymienione w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Skarżąca powołała też przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

3) Wydatki poniesione na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do przysługującego jej udziału w zysku Spółki osobowej, w dacie dokonania przelewu na podstawie potwierdzenia dokonania przelewu. Skarżąca powołała przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Wnioskodawczyni:

- w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym, na nabycie wierzytelności oraz na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych za nieprawidłowe,

- w zakresie dokumentowania wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności oraz na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych za prawidłowe.

Po przytoczeniu brzmienia przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii związanych z cesją wierzytelności. Regulacje w tym zakresie zawierają przepisy art. 509-518 ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm. - dalej k.c.). Z treści powyższych przepisów organ interpretacyjny wyprowadzał wniosek, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności rodzi zatem skutki podatkowe, również w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając uregulowania art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., stwierdził, że w sytuacji gdy osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, przychody uzyskane z tytułu umowy cesji obcych wierzytelności w rozumieniu Kodeksu cywilnego, należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Przy czym wypłacona przez towarzystwo ubezpieczeniowe na rzecz Wnioskodawczyni kwota pieniężna nie jest wypłatą odszkodowania lecz spłatą nabytej wierzytelności. Wskazał też, że od 2019 r. w rozdziale 5 u.p.d.f., regulującym szczególne zasady ustalania dochodu, został dodany art. 24e u.p.d.f., wprowadzający zasady opodatkowania dochodów z pakietów wierzytelności, które, zgodnie art. 24e ust. 5 u.p.d.f. ust. 1-4 art. 24e tej ustawy, stosuje się odpowiednio do nabycia pojedynczej wierzytelności. Zaznaczył, że stosownie do art. 24e ust. 3 i 4 omawianej ustawy, koszty nabycia pakietu wierzytelności, przez który rozumie się cenę jego nabycia, potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 u.p.d.f. oraz, że w celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami, tj. koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów oraz tzw. koszty pośrednie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Następnie przywołał treść przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.f., zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10, przy czym wskazane zaostrzenia odnoszą do podatników prowadzących księgi rachunkowe (art. 22 ust. 5) oraz do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6). Następnie przywołano treść przepisów art. 22 ust. 5c-d u.p.d.f., zawierającego regulacje dotyczące kosztów pośrednich i ustanawiającego zasadę, że koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym za dzień poniesienia tego typu kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie istotne jest przede wszystkim to, że koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane ze źródłem przychodu. Tym źródłem jest wierzytelność, którą spółka jawna nabywa celem dokonania jej windykacji. Przychodem z tej windykacji, zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.f., jest kwota uzyskana od dłużnika. Zatem w tym samym momencie (tzn. ściągnięcia wierzytelności) wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym - podobnie jak koszty nabycia pakietu wierzytelności oraz uiszczenie opłat sądowych i skarbowych - stanowią koszty bezpośrednie, mające na celu uzyskanie przychodu w postaci spłat windykowanych wierzytelności. Zdaniem organu interpretacyjnego, wobec brzmienia art. 22 ust. 1, ust. 5, ust. 5a-5b u.p.d.f. wskazującego na konieczność powiązania wydatku z celem, na jaki jest ponoszony, nie ma podstaw do ich potrącenia w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia. Jednocześnie organ zaznaczył, że rozliczany koszt z tytułu nabycia i windykacji wierzytelności stanowił będzie dla Wnioskodawczyni, jako wspólnika spółki jawnej, koszt podatkowy proporcjonalnie do jej uczestnictwa w zyskach spółki.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokumentowania przedmiotowych wydatków, organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności na podstawie dowodu księgowego (umowy cywilnoprawnej) oraz potwierdzenia dokonania przelewu wydatków poniesionych na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych.

W skardze na powyższą interpretację indywidualna P. R. wskazała, że zaskarża tę interpretacje w części, w jakiej organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe i zarzuciła naruszenie:

1) art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 6 i ust. 6b u.p.d.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych we wniosku;

2) art. 24e w zw. z art. 22 ust. 4 i ust. 6b u.p.d.f. przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji potrącenia wydatków w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 6b u.p.d.f. (metodą uproszczoną), regulacja art. 24e u.p.d.f. znajduje zastosowanie czyli de facto art. 24e u.p.d.f. jest regulacją lex specialis w stosunku do art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 6b u.p.d.f.;

3) art. 14c § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej: O.p.) przez pominięcie przez organ fragmentu opisu zdarzenia przyszłego w wydanej interpretacji i w efekcie brak uwzględnienia tego fragmentu w ocenie stanowiska Skarżącej i uzasadnieniu prawnym tej oceny.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że Skarżąca wybrała metodę rozliczenia kosztów podatkowych uproszczoną (art. 22 ust. 4 u.p.d.f.) a nie memoriałową (art. 22 ust. 5, 5a, 5b w zw. z art. 22 ust. 6 u.p.d.f). Podkreślono, że spółka jawna nie prowadzi ksiąg rachunkowych ale podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną. Faktu tego w zaskarżonej interpretacji nie uwzględniono, modyfikując w nieuprawniony sposób opisane zdarzenie przyszłe co miało wpływ na ocenę stanowiska Skarżącej. Zdaniem Skarżącej w opisanym zdarzeniu przyszłym w zakresie momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 6 i 6b u.p.d.f., a nie przepisy wskazane przez organ.

W ocenie Skarżącej organ błędnie zastosował również przepis art. 24e u.p.d.f., ponieważ ma on zastosowanie wyłącznie do podatników rozliczających się według metody memoriałowej, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca zauważyła, że motywy wprowadzenia od 2019 r. przepisu art. 24e u.p.d.f. opierały się wyłącznie na wyrokach/interpretacjach dotyczących podatników prowadzących pełną księgowość oraz uzyskujących przychody z praw majątkowych. Celem tej regulacji było umożliwienie podatnikom potrącania kosztów w momencie uzyskania przysporzenia (do wysokości tego przysporzenia) bez konieczności obliczania proporcji dla celów ustalenia jak część kosztów może stanowić koszt podatkowy (proporcjonalnie do osiągniętego przychodu z wierzytelności do faktycznej wartości wierzytelności). Cel regulacji miał być korzystny dla podatników, ale nie dotyczył w ogóle podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów metoda uproszczoną. Ponadto, zdaniem Skarżącej, gdyby zamiarem ustawodawcy było aby regulacja ta stanowiła lex specialis w stosunku do zasady ogólnej rozliczania kosztów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (potrącenie wydatków w księdze w dacie jej poniesienia) to wyraźnie wskazałby ten fakt w katalogu wyjątków od zasady ogólnej. Tymczasem z treści z art. 22 ust. 6b u.p.d.f. to nie wynika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę jawną, której udziałowcem jest (lub będzie) Skarżąca, na: prowizje agencyjne z tytułu skutecznego doprowadzenia do nabycia przez spółkę Roszczeń, obsługę prawną procesu dochodzenia Roszczeń oraz na ekspertyzy niezależnych rzeczoznawców, oceniających wartość Roszczeń będących podstawą do rekomendacji bądź negacji zakupu (określonych przez Skarżącą jako Usługi związane z procesem inwestycyjnym), jak również na nabycie wierzytelności oraz na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych.

Skarżąca twierdzi, że powyższe wydatki spółka jawna winna zaliczać do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia (wystawienia faktury, zawarcia umowy nabycia Roszczeń, dokonania przelewu opłat), podkreślając fakt prowadzenia podatkowej księgę przychodów i rozchodów i stosowania uproszczonej metody ewidencji kosztów uzyskania przychodów. Podnosiła również zarzuty natury procesowej, twierdząc, że organ pominął ów fakt w zaskarżonej interpretacji, modyfikując w nieuprawniony sposób opisane zdarzenie przyszłe.

Organ interpretacyjny, uznając, że skoro wydatki opisane przez Skarżącą mają charakter kosztów bezpośrednich, to zastosowanie znajdzie reguła określona w przepisie art. 22 ust. 5 u.p.d.f., tj. będą one potrącalne w dacie uzyskania przychodu w postaci kwoty uzyskanej od dłużnika.

Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i art. 121 § 1 O.p.

Zgodnie z treścią art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p. Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego a określonego w art. 14c § 1 O.p., wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają - w zamyśle ustawodawcy - spełniać w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia składającemu wniosek informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Koncentrując się na funkcji informacyjnej interpretacji podatkowych należy zauważyć, że poza art. 14c § 1 i 2 O.p. procedura podatkowa nie zawiera innych szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie sporządzonej - pod względem formalnym - interpretacji indywidualnej. Kwestia wymogów formalnych interpretacji podatkowej została natomiast szeroko omówiona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; powoływanej dalej jako: CBOSA), w oparciu o które możliwe jest sformułowanie podstawowych standardów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia do interpretacji indywidualnej. Do tych standardów zaliczyć należy: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego.

Uzasadnienie przestawione przez organ w interpretacji indywidualnej powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu interpretacyjnego, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c O.p., musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, oznacza, że na organ interpretacyjny nałożony został obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ interpretacyjny powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, uznania argumentacji zawartej we wniosku za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja indywidualna była jednoznaczna.

Biorąc to pod uwagę, Sąd uznał, iż słuszne są zarzuty skargi wskazujące na to, iż ocena stanowiska Skarżącej nie została dokonana w sposób pełny. Skarżąca, formułując zarzut naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 120, 121 § 1 i 122 O.p., wskazała na pominięcie przez organ interpretacyjny fragmentu opisu zdarzenia przyszłego w wydanej interpretacji i w efekcie brak uwzględnienia tego fragmentu w ocenie stanowiska Skarżącej i w uzasadnieniu prawnym tej oceny. Zdaniem Sądu ograniczenie się przez organ w zaskarżonej interpretacji (poza przytoczeniem przepisów prawa) do stwierdzenia, że skoro wydatki opisane przez Skarżącą mają charakter bezpośredni, to zastosowanie znajdzie reguła potrącalności kosztów w momencie uzyskania przychodu i pominięcie istotnego aspektu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w istocie powoduje, że interpretacja nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p. i nie realizuje wskazanych wyżej postulatów wynikających z zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p. Tym istotnym elementem zdarzenia przyszłego była kwestia prowadzenia przez spółkę jawną, której udziałowcem jest Skarżąca, podatkowej księgi przychodów i rozchodów według metody uproszczonej (kasowej). Jest to niewątpliwie zdarzenie relewantna prawnie, skoro w myśl przepisu art. 22 ust. 6 u.p.d.f., zasady określone w ust. 5-5b tego artykułu (a dotyczące potrącalności kosztów w roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód) mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, jednakże pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Słusznie wskazuje przy tym Skarżąca, że powyższe oznacza możliwość wyboru metody tzw. memoriałowej przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, po spełnieniu określonego wyżej warunku. Z kolei w przypadku wyboru metody uproszczonej rozliczania kosztów uzyskania przychodów (którego to wyboru dokonała spółka jawna, w której udziały ma Skarżąca) wydatki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia i bez znaczenia pozostaje wówczas kwestia, czy dany wydatek jest bezpośrednio czy pośrednio związany z przychodem. Sąd stwierdza, że organ wprawdzie przywołał w przytoczonym opisie zdarzenia przyszłego okoliczność, że spółka prowadzi uroszczoną księgowość zgodnie z art. 24a u.p.d.o.f., to jednak w ramach uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej nie odniósł się w ogóle do tej kwestii. Skupił się natomiast na analizie charakteru wydatków opisanych przez Skarżącą i wnioski o bezpośrednim charakterze tych wydatków zdominowały ocenę wyrażonego przez Skarżącą stanowiska. Tym samym przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ocena, a w szczególności przedstawione w ramach tej oceny uzasadnienie prawne nie jest pełne, gdyż nie dotyczy wszystkich okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto należy wskazać, że organ interpretacyjny co do samej zasady w sposób prawidłowy przytoczył treść przepisu art. 24e u.p.d.f., wprowadzającego zasady opodatkowania dochodów z pakietów wierzytelności, uznając najwyraźniej, że przepis ten wymaga analizy pod kątem zastosowania go w niniejszej sprawie. Jest tak w szczególności dlatego, że w myśl art. 24e ust. 5 u.p.d.f., przepis ust. 1-4 tego artykułu stosuje się odpowiednio do nabycia pojedynczej wierzytelności (a z taką sytuacją - nabycia pojedynczych wierzytelności - mamy do czynienia w tej sprawie, co wynika wprost z treści wniosku). Wskazać trzeba, że stosownie do art. 24e ust. 3 i 4 omawianej ustawy, koszty nabycia pakietu wierzytelności, przez które rozumie się cenę jego nabycia, potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi. Zauważyć jednak należy, że organ interpretacyjny poza powołaniem treści tego przepisu nie uczynił go podstawą prawną wydanej interpretacji, a to z tego względu, że nie przeprowadził w ogóle jego analizy i nie zbadał, czy rzeczywiście znajdzie on zastosowanie w tej sprawie.

Słusznie wskazuje przy tym Skarżąca, że budzi wątpliwości kwestia, czy przepis ten stanowi regulację szczególną w stosunku do przepisu art. 22 ust. 6b u.p.d.f., z którego wynika, iż dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uważa się co do zasady dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu, z zastrzeżeniem wyjątków tam wskazanych. Skarżąca w skardze zwracała uwagę, że ustawodawca mimo wprowadzenia przepisu art. 24e u.p.d.f. nie zdecydował się na rozszerzenie zakresu wyjątków wymienionych w treści art. 22 ust. 6b tej ustawy. Należy tez zwrócić uwagę, że przepis art. 24e u.p.d.f. i przewidziana tam zasada potrącalności kosztów w momencie uzyskania przychodów dotyczy wyłącznie kosztów nabycia pakietu wierzytelności (lub pojedynczej wierzytelności). Tymczasem Skarżąca we wniosku oprócz kosztów nabycia wierzytelności wskazywała inne jeszcze wydatki, nie mieszczące się w tym pojęciu (tj. prowizje agencyjne z tytułu skutecznego doprowadzenia do nabycia przez nią Roszczeń, obsługę prawną procesu dochodzenia Roszczeń oraz ekspertyzy niezależnych rzeczoznawców, oceniających wartość Roszczeń będących podstawą do rekomendacji bądź negacji zakupu, opłaty sądowe i skarbowe). Zatem również i z tego względu wątpliwości budzi możliwość zastosowania zasad wynikających z art. 24e u.p.d.f. w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Organ interpretacyjny nie przeprowadził jednak analizy powyższych kwestii, co również nakazuje uznać wyrażoną ocenę stanowiska Skarżącej za niepełną.

Takie działanie organu interpretacyjnego, zdaniem Sądu, przeczy idei interpretacji. Podkreślenia bowiem wymaga, iż interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Tymczasem przyjęta w niniejszej sprawie konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości i poczucie niepewności co do stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie problemy który budził wątpliwości Wnioskodawczyni. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość.

W ocenie Sądu, także wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia przepisów u.p.d.f. bez ścisłego powiązania ich ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy oraz dokładnej analizy przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna takiego uzasadnienia nie zawierała. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie aprobowany jest pogląd, że samo przytoczenie brzmienia przepisów, bez wyjaśnienia ich treści i przyczyn, dla których zostały powołane, nie może zostać uznane za prawidłowe wyjaśnienie wnioskodawcy stanowiska organu podatkowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 544/12, CBOSA).

Uwzględniać powyższe, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Naruszenie powyższych regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a., w związku z czym musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części, zgodnie z treścią przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisu proceduralnego, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jest przedwczesne.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać pełnej oceny stanowiska Wnioskodawczyni przedstawionego we wniosku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.