Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 5 czerwca 2007 r.
I SA/Wr 455/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel.

Sędziowie: NSA Lidia Błystak, Asesor, WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi J. K. A w M.-L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz CLS oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia (...), nr (...), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia (...) o nr (...) w sprawie stwierdzenia nadpłaty w kwocie (...) w podatku akcyzowym, uiszczonym przez J. K. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz CLS 350.

Z akt sprawy wynika, że J. K. kupił w dniu (...) na terenie Niemiec ww. samochód osobowy, rocznik 2004, o pojemności silnika 3498 cm, za kwotę (...). W deklaracji podatku akcyzowego z dnia (...) wykazał podstawę opodatkowania w kwocie (...) oraz wartość podatku, obliczonego według stawki 13,1% - (...) i w tej wysokości podatek uiścił. Następnie wnioskiem z dnia (...) podatnik wystąpił o zwrot podatku akcyzowego, zapłaconego w związku z nabyciem opisanego samochodu. Wniosek uzasadnił niezgodnością przepisów krajowych w zakresie podatku akcyzowego z przepisami prawa unijnego.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia (...), uznając, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania była błędna z uwagi na zastosowanie nieprawidłowego kursu walut, określił mu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie (...) oraz stwierdził nadpłatę w kwocie (...), do zwrotu na rachunek podatnika. W kwestii zarzutów niezgodności polskich przepisów z prawem wspólnotowym organ stwierdził, że organy podatkowe nie są władne odmówić zastosowania obowiązujących przepisów krajowych.

Odwołując się od powyższej decyzji podatnik, podnosząc argumenty o niezgodności stanowiska organu z przepisami unijnymi, wniósł o jej uchylenie jej w części, w jakiej niesłusznie odmówiono mu zwrotu nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania uchylił powyższą decyzję ze względu na naruszenie procedury podatkowej. Stwierdził bowiem, że w ramach postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ mógł orzekać jedynie w tym zakresie, co wykluczało jednoczesne określenie zobowiązania i stwierdzenie nadpłaty w jednej decyzji.

Naczelnik Urzędu Celnego we W., po wszczęciu postępowania z urzędu, powołaną na wstępie decyzją z dnia (...), powołując jako podstawę procesową art. 21 § 3, art. 74a i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: op, ponownie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 35.331 zł oraz stwierdził powstanie nadpłaty w kwocie (...). W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w świetle regulacji ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r. poz. 257 ze zm.) - dalej: u.p.a., oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, organy celne zasadnie pobrały od podatnika podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Podstawą do określenia wysokości tego podatku był § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w skrócie rozporządzenie MF, zgodnie z którym stawka opodatkowania dla samochodu dwuletniego, o pojemności silnika powyżej 2000 cm wynosiła 13,6%. W kwestii zgodności prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi organ zauważył, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. 92/12/EWG przyznano państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby niezharmonizowane, a polski ustawodawca skorzystał z tego rozwiązania i do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych zaliczył m.in. samochody osobowe. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego zaznaczył, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

J. K. w odwołaniu wniósł o uchylenie powyższej decyzji i ustalenie, że wenątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego nie podlegało podatkowi akcyzowemu, a w konsekwencji - o określenie tego zobowiązania w wysokości (...). W uzasadnieniu argumentował, że zapłata podatku akcyzowego na podstawie powołanych przez organ przepisów naruszała art. 23 ust. 1 i 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (opublikowany Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2) - dalej: TWE, art. 25 TWE i art. 90 TWE - które to przepisy mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich.

Podatnik wskazywał m.in., że celem art. 90 TWE było zapewnienie całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w stosunku do konkurencji między produktami znajdującymi się na rynku krajowym i produktami importowanymi. Do naruszenia tej zasady dochodzi, gdy podatek nakładany na produkt krajowy oraz na sprowadzany z innego kraju członkowskiego są obliczane w różny sposób i według równych kryteriów, prowadzących - choćby w niektórych tylko sytuacjach - do wyższego opodatkowania produktów importowanych.

Organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko organu I instancji wskazał, iż kwestie związane z opodatkowaniem wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu tych wyrobów regulują przepisy upa, według których samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym (poz. 59 załącznika nr 1 do upa). Ponadto organ powołał się na przepis art. 80 upa, według którego akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, sprowadzone przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ powołał się również na treść, wprowadzającego takie same stawki dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju uzależniając je wyłączenie od pojemności silnika oraz wieku samochodu.

Zdaniem organu, polskie przepisy podatkowe nie różnicują w sposób bezpośredni produktów krajowych w stosunku do produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo czy importowanych, jednakże tylko niektóre rodzaje towarów, w tym wypadku samochody używane niezarejestrowane na terytorium kraju, są poddane podatkowi akcyzowemu, zaś stawki podatku dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju są uzależnione wyłączenie od pojemności silnika oraz wieku samochodu. Wobec tego zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego nie pozostają w sprzeczności z przepisem art. 90 TWE bezwzględnie zakazującego protekcjonizm oraz ustanawiającego zasadę równego traktowania produktów krajowych i produktów pochodzących z państw członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych. Poza tym, organ zauważył, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy z dnia 25 lutego 1992 r. 92/12/EWG przyznano państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby niezharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Podatek akcyzowy, z którym nierozerwalnie związany jest wymóg złożenia deklaracji podatkowej, jest nakładany z powodu pierwszej rejestracji pojazdu już na terenie kraju, na wszystkie samochody, w tym używane. Toteż w ocenie organu, nie można mówić w tej sytuacji o dyskryminacji podatkowej. Organ zauważył także, iż jest zobowiązany do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, do momentu, do którego zachowują one swą moc prawną lub do momentu wydania orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), stwierdzającego niezgodność przepisów upa z przepisami prawa wspólnotowego. Takie orzeczenie nie zapadło do dnia wydania zaskarżonej decyzji, a do rozpoznawanej sprawy nie mogły mieć zastosowania wyroki ETS zapadłe w sprawach o sygn. C-112/84 z dnia 9 maja 1985 r. oraz sygn. C-101/100 z dnia 12 września 2002 r.

W skardze J. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz decyzji organu I instancji. Podtrzymał zarzuty i argumenty podnoszone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu. Podatnik zwrócił uwagę, że wprawdzie państwa członkowskie zachowały w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych prawo do wprowadzania i utrzymywania na nie podatków zgodnie z własną polityką fiskalną, jednak prawo to jest ograniczone zobowiązaniami państw członkowskich wynikającymi z TWE, w szczególności z art. 90 tego aktu. Wskazał, że podatek akcyzowy płacony od samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo powinien być taki sam, jak nałożony na samochody sprzedawane lokalnie, w związku z ich pierwszą rejestracją. W tej kwestii polskie prawo odmiennie traktuje, zdaniem skarżącego, samochody używane sprowadzane z terytorium innego kraju członkowskiego niż używane samochody sprzedawane w Polsce. Z uwagi na specyfikę towaru - tj. fakt, że samochód sprowadzany z innego kraju członkowskiego nie może być zarazem używany i zarejestrowany w Polsce-podatek akcyzowy jest nakładany tylko na pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego. Warunek opodatkowania nigdy nie może być spełniony przez podobny produkt krajowy. Wskazał także, iż zarówno sądy jak i organy podatkowe są zobowiązane do zapewnienia pełnej skuteczności prawa wspólnotowego, przede wszystkim przez przyjęcie interpretacji przepisów krajowych właściwej w ramach prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia rozbieżności między prawem krajowym a wspólnotowym - również poprzez odmowę zastosowania przepisów krajowych i bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji co do tego, że w świetle obowiązujących przepisów u.p.a. podatek akcyzowy został słusznie pobrany, wobec czego organ I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty tego podatku. Organ szeroko ustosunkował się do zarzutów oparcia rozstrzygnięcia o przepisy krajowe, które były niezgodne z prawem wspólnotowym. W szczególności organ podkreślał jednak brak swoich kompetencji do orzekania o niezgodności przepisów prawa wewnętrznego z prawem Unii Europejskiej, w razie gdy brak jest orzeczenia ETS, które potwierdzałoby taką niezgodność - a taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1a i c upsa).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił przy tym stanowisko wyrażone już w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., Sygn. akt I SA/Wr 232/07, zapadłym w analogicznej sprawie.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a potem w odwołaniu i skardze J. K. zarzucał, że pobranie podatku akcyzowego od sprowadzonego przez niego z Niemiec 2-letniego samochodu osobowego nastąpiło z naruszeniem przepisów TWE. Sąd rozstrzygając sporną kwestię był zatem obowiązany rozstrzygnąć, czy w przedmiotowej sprawie znajdowały zastosowanie powołane przepisy prawa wspólnotowego - art. 23, 25 i 90 TWE, a jeśli tak, to czy istotnie doszło do ich naruszenia.

Bez wątpienia - co akcentował skarżący i czego nie kwestionowały organy podatkowe - od dnia 1 czerwca 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i jako kraj członkowski byliśmy obowiązani je respektować. Wypada także zauważyć, że w sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności).

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania - nota informacyjna a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na, tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego.

Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, biorąc jednak pod uwagę zgłoszone w skardze zarzuty, konieczne jest odniesienie się do wydanego przez ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenia wstępnego w sprawie C-313/05, rozstrzygającego kwestię zgodności przepisów upa z przepisami TWE.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski.

We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Na organach prowadzących postępowanie podatkowe w sprawie spoczywa więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe.

Powołany wyrok ETS należy uznać za istotny w każdej sprawie dotyczącej opodatkowania na podstawie przepisów upa samochodów używanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo - a to z uwagi na zawarty w tym wyroku wywód zawierający stanowisko ETS co do sposobu rozumienia dyskryminacji podatkowej na tle art. 90 TWE. Jednocześnie należy podkreślić, że wyroku tego nie można wprost odnosić do sytuacji, jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Stwierdzenie przez ETS niezgodności przepisów polskich z regulacjami TWE dotyczyło bowiem jedynie samochodów używanych starszych niż dwa lata, podczas gdy samochód nabyty przez skarżącego nie zaliczał się do tej grupy. ETS podkreślał natomiast konieczność dokonania rozróżnienia tych dwóch kategorii pojazdów ze względu na ich wiek - na samochody używane, sprzedawane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, oraz na sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego terminu. Wskazany dwuletni okres używania jest bowiem decydujący w świetle polskich przepisów dla sposobu wyliczenia podatku. Odniesienie powołanego wyroku ETS oraz zawartej w nim interpretacji zasady niedyskryminacji na gruncie polskich przepisów o podatku akcyzowym do rozpoznawanej sprawy wymaga zatem porównania, czy stawka podatku, jakim obciążono sprowadzony przez podatnika dwuletni samochód marki Mercedes Benz, istotnie mogła przewyższać stawkę podatku zapłaconego przy nabyciu podobnego samochodu na rynku krajowym.

W myśl art. 80 ust. 1 upa, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 upa). Z powyższych regulacji wynika, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania na terytorium Polski, zarówno nowe jak i używane, bez względu na miejsce ich produkcji. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 2 pkt 11 upa) powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą rejestracji samochodu na terytorium Polski, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 upa).

Podstawowa stawka podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych wynosi 65% (art. 75 ust. 1 upa). Jednocześnie w § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF stawki akcyzy, określone m in. w art. 75 ust. 1 upa, obniżono do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia MF - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i w załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia MF, stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, w trybie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 z późn. zm.), z zastrzeżeniem § 7 ust. 2 rozporządzenia MF. Ostatni z powołanych przepisów przewidywał w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji (wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy) zastosowanie procentowych stawek akcyzy, wyliczonych według zamieszczonego w tym przepisie wzoru. Wzór uwzględniał stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 od rozporządzenia MF (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym) i wiek samochodu wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stawki ustalone zgodnie z wzorem z ust. 2 § 7 rozporządzania MF wzrastały wraz w wiekiem samochodu, przy czym nie mogły przewyższać przewidzianych w art. 75 ust. 1upa.

Stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 i w poz. 21 załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia były jednakowe, uzależnione od pojemności silnika i wynosiły: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm- - 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1% podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie skarżący, w związku z tym nabyciem wewnątrzwspólnotowym w 2005 r. samochodu osobowego wyprodukowanego w 2004 r. zapłacił podatek akcyzowy według stawki 13,6%, wynikającej z poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Rozważając w tej sytuacji możliwość naruszenia przez organy podatkowe przepisów TWE, Sąd wziął pod uwagę, czy podatek zapłacony przez skarżącego wg tej stawki odpowiadał wysokości rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnych używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej na terytorium Polski, czy też wartość tę przewyższał. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku samochodów nie starszych niż dwa lata nie obowiązuje żaden wzór prowadzący do wzrostu stawki podatku wraz z wiekiem samochodu - a właśnie zastosowanie tego wzoru stawia w gorszej sytuacji nabywców pojazdów, które z uwagi na swoje dotychczasowe zagraniczne położenie nie mogły być zarejestrowane w Polsce, w porównaniu do osób nabywających w kraju samochody z tych samych roczników. Stawka, według której skarżący uiścił podatek była stawką stałą, uzależnioną - dla pojazdów mieszczących się w tej kategorii wiekowej - jedynie od pojemności silnika. Uwzględniając zatem wiek samochodu i pojemność silnika skarżący zapłacił akcyzę według stawki 13,6% tj. według takiej samej stawki, jaką płaci każdy dealer samochodowy dokonujący sprzedaży nowych samochodów na terytorium Polski. Brak zatem podstaw do przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszającego art. 90 TWE zróżnicowania zasad opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt ISA/Gd 674/06 niepublikowany).

Sąd końcowo podkreśla, że w powołanym wyroku w sprawie o sygn. C-313/05 ETS potwierdził co do zasady prawo Rzeczpospolitej Polskiej do pobierania podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, określając zarazem zakres, w jaki przepisy krajowe są niezgodne z prawem wspólnotowym oraz wskazując w czym należy upatrywać tej niezgodności. Tym, co decyduje o opodatkowaniu samochodów osobowych podatkiem akcyzowym jest brak rejestracji na terytorium Polski. Ponieważ podatek ten jest nakładany tylko raz, to na sprzedawane samochody używane, które zostały uprzednio zarejestrowane na terytorium Polski, podatek ten został już nałożony przed ich pierwszą rejestracją, dlatego też brak uzasadnienia dla ponownego ich opodatkowania. Zarazem podatek ten był obliczany według tej samej stawki, jaka jest stosowana wobec niezarejestrowanych używanych samochodów nie starszych niż 2 lata, obojętnie czy nabywanych w kraju, czy za granicą. Zatem wzrost stawki podatku wraz z wiekiem pojazdu, który prowadził do zróżnicowania sytuacji samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo i nabywanych w kraju, nie miał miejsca w przypadku samochodów, których okres użytkowania nie przekroczył dwóch lat.

Podsumowując należy stwierdzić, że uiszczony przez skarżącego podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego został pobrany należnie, tj. zgodnie z przepisami prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), które w tym zakresie nie zostały uznane z naruszające przepisy prawa wspólnotowego. Nie było zatem w sprawie podstaw do zwrotu akcyzy uiszczonej w kwocie określonej decyzją organu podatkowego. Nadpłata powstała na skutek uiszczenia przez skarżącego kwoty wyższej, niż określona przez organ w decyzji, została natomiast - jak wynika z akt sprawy - zwrócona skarżącemu w dniu 24 października 2005 r.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.