Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 18 czerwca 2007 r.
I SA/Wr 436/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w Wydziale I w dniu 18 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego

I.

uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia (...) nr (...);

II.

zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) zł na rzecz skarżącego tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...) M. Ch. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w L. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w związku z nabyciem na terytorium Niemiec w dniu (...) samochodu osobowego marki Mercedes Benz, rok produkcji 1998, w której zadeklarował podatek akcyzowy w wysokości (...). Jednocześnie strona zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Pismem z dnia (...) strona zwróciła się z wnioskiem o zwrot niesłusznie pobranego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Wniosek swój uzasadniła sprzecznością polskich przepisów podatkowych z zasadami prawa wspólnotowego. Zdaniem strony, obciążanie nabywców samochodów osobowych sprowadzanych na terytorium RP z innych krajów Unii Europejskiej przedmiotowym podatkiem, narusza podstawowe zasady prawa Wspólnotowego, jakimi są zasada konkurencji, swobodnego przepływu towarów i nie dyskryminowanie towaru pochodzącego lub nabytego w innym Państwie Członkowskim.

Na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) nr (...), strona złożyła deklarację korygującą.

Decyzją z dnia (...) nr (...) Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, dokonując opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ nie znalazł podstaw do stwierdzenia w przedmiotowej sprawie nadpłaty podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy wykazany przez podatnika w deklaracji uproszczonej AKC-U jest podatkiem należnym, obliczonym w prawidłowej wysokości, zatem złożona przez podatnika korekta deklaracji nie rodzi skutków prawnych.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego, organ wskazał na regulacje zawarte w art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. stwierdził, że prawo wspólnotowe reguluje kwestie dotyczące konstrukcji podatku akcyzowego oraz kwestie mające zastosowanie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pozostawia natomiast państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą m.in. samochody osobowe. Kraje członkowskie mają również swobodę w zakresie ustalania stawek podatku akcyzowego w oparciu o stawki minimalne, a także określenia szczegółowych warunków obowiązywania części zasad wspólnotowego systemu akcyzowego. Zdaniem organu, przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednakowo traktują samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i samochody osobowe w kraju przed ich pierwszą rejestracją. Jednolitość zasad odnosi się do stawki podatku, sposobu informowania organów o powstaniu obowiązku podatkowego, a także momentu powstania obowiązku podatkowego.

Organ wyjaśnił również, że nie posiada uprawnień do badania zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie:

-

art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez stosowanie przepisów krajowych, które zagrażają urzeczywistnieniu celów Traktatu Ustawiającego Wspólnotę Europejską pomimo, że Państwa Członkowskie podejmować powinny wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu,

-

art. 14 ust. 2 poprzez pobieranie opłat ograniczających swobodny przepływ towarów w ramach Unii Europejskiej pomimo, że zapewniony jest swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału w ramach rynku wewnętrznego,

-

art. 28 poprzez stosowanie przepisów krajowych, które nakładają ograniczenia ilościowe w przywozie towarów,

-

art. 90 poprzez nałożenie na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe,

-

art. 92 poprzez pobieranie akcyzy bez uprzedniego zatwierdzenia przez Radę,

-

art. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. nr 92/12/EWG poprzez przyjęcie, iż nałożony na wnoszącego podatek akcyzowy jest zgodny z art. 3 powyższej dyrektywy, pomimo, że prowadzi on do zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskiemu (konieczność wypełnienia deklaracji, naliczenie podatku, uiszczenie go, otrzymanie zaświadczenia).

-

regulacji Traktatu Akcesyjnego poprzez przyjęcie, iż skoro normy prawa krajowego przewidują pobieranie podatku akcyzowego, to jest to wystarczające dla uznania, że obowiązek taki istnieje.

Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą regulują przepisy upa, według których samochód jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym (art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) - dalej w skrócie upa). Organ podkreślił, że zgodnie z art. 80 upa, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium Polski oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego takich samochodów. Obowiązek podatkowy zgodnie z ww. przepisem powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu. Powołując się na art. 72 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawa o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 58, poz. 515 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że rejestracji samochodu osobowego dokonuje się na podstawie enumeratywnie wymienionych dokumentów, wśród których znajduje się m.in. dokument potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego i jest zarejestrowany po raz pierwszy w kraju. Obowiązek przedstawienia tego dokumentu spoczywa zarówno na podatniku nabywającym wewnątrzwspólnotowo, jak i na podatniku sprzedającym w kraju samochód osobowy przed pierwszą rejestracją. Organ podkreślił, że zgodnie z powyższym uznał, iż podatnik dokonał wszelkich czynności związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, pod względem formalnym, zgodnie z obowiązującym prawem.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również niezgodności przepisów krajowych z postanowieniami art. 25 Traktatu Wspólnoty Europejskiej w zakresie swobodnego przepływu towarów, zgodnie z którymi cła przewozowe i wywozowe oraz opłaty wywierające ten sam skutek są zakazane między Państwami Członkowskimi. Przepisy ustawy upa jednakowo traktują samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i samochody sprzedawane przed pierwszą rejestracją. Zarówno więc samochody sprzedane w kraju przed pierwszą rejestracją, jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo, gdy są z tego samego roku produkcji i mają tą samą pojemność silnika, są obłożone takimi samymi stawkami podatku akcyzowego. Stawka podatku akcyzowego na wyroby niezharmonizowane wynosi, zgodnie z art. 75 ust. 1 upa, 65% podstawy wymiaru określonej w art. 10 tej ustawy. W ust. 3 art. 75 upa ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do obniżenia stawki akcyzy określonej w ust. 1 i 2 art. 75 upa, a także do różnicowania stawki w zależności od rodzaju wyrobu. Korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów w załączniku nr 2, poz. 21 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego (Dz. U. Nr. 87, poz. 825 ze zm.) dla samochodu osobowego, jaki nabyła strona tj. samochodu osobowego o pojemności silnika do 2000 cm3, ustalił stawkę akcyzy w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Akcyzę wyliczoną według takiej stawki zapłaciła strona, przed pierwszą rejestracją samochodu na terytorium Polski.

Organ nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy I instancji zapisów art. 10 TWE, art. 14 ust. 2 oraz art. 28 TWE. Przepisy krajowe nie wprowadzają bowiem żadnych ograniczeń ilościowych, ani jakościowych w odniesieniu do nabywanego czy sprzedawanego w kraju pojazdu. Nie stanowią również żadnej bariery ograniczającej obrót samochodami między Polską, a pozostałymi krajami UE.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Strona zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu:

1) Naruszenie regulacji prawa Wspólnot Europejskich, a w szczególności: art. 10, art. 14 ust. 2, art. 28, art. 90 i art. 92 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania oraz regulacji Traktatu Akcesyjnego, przytaczając argumentację zawartą poprzednio w odwołaniu.

2) Naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, 122, 124, 187 i 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej Op, poprzez brak uzasadnienia przez organ podatkowy skarżonej decyzji i niewyjaśnienie przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, brak przytoczenia regulacji prawnej oraz wskazania dowodów, na jakich się oparł.

3) Naruszenie przepisów art. 2, 9, 87 i 91 Konstytucji RP, poprzez złamanie zasady praworządności, prawdy obiektywnej i przekonywania przez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego oraz poprzez niezastosowanie się do reguły, iż w przypadku kolizji z prawem krajowym pierwszeństwo ma prawo wynikające z umowy międzynarodowej i ma być ono stosowane bezpośrednio.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2, art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, organ odwoławczy podkreślił, iż organom podatkowym znana jest zasada, mówiąca o nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. W ocenie organu zastosowanie prawa wspólnotowego miałoby miejsce w niniejszej sprawie w przypadku rozbieżności interpretacyjnych w przedmiocie sprawy lub w przypadku, gdyby prawo krajowe nie regulowało danego zagadnienia.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z zarzutami naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 124 i art. 187 Op, gdyż w jego ocenie w sposób wyczerpujący wskazał przepisy na jakich opierał się wydając decyzję, podjął także wszelkie niezbędne działania, w celu dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował przy podejmowaniu takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje również uzasadnienia zarzut strony dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Op, gdyż zaskarżona decyzja zawiera zarówno powołanie podstawy prawnej, jak i uzasadnienie faktyczne i prawne, a organ w uzasadnieniu zawarł zarówno fakty, które uznał za udowodnione oraz te którym odmówił wiarygodności.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie upsa.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały, iż zapłacony podatek jest należny i nie podlega zwrotowi.

W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego, nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej, jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania.

Przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych. Lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności).

Z zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich (orzeczenie z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie van Grend & Loos, 26/62) wynika, że prawo wspólnotowe może być źródłem praw dla obywateli państw członkowskich oraz, że rozpoznawanie roszczeń opartych na prawie wspólnotowym należy do właściwości sądów państw członkowskich. Bezpośrednio obowiązujące prawo wspólnotowe na terytorium państw członkowskich stanowi część systemu prawa krajowego i powinno być bezpośrednio stosowalne we wszystkich państwach członkowskich (orzeczenie z dnia 14 grudnia 1971 r. w sprawie Politi s.a.s. v. Ministra for Finance of the Italia Republic). Sądy są natomiast zobowiązane do udzielania jednostkom efektywnej ochrony prawnej, bowiem zasadniczym elementem bezpośredniego skutku jest możność powołania się jednostki na przepisy prawa wspólnotowego w postępowaniu przed sądem krajowym (orzeczenie z dnia 27 września 2001 r. w sprawie The Queen v Secretary of State for the Home Departmen, ex parte Wiesław Gloszczuk and Elzbieta Gloszczuk, C-63/99).

Z kolei z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel (6/64), orzeczenie z 1970 r. w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur - und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (11/70) i orzeczenie z 1977 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal) wynika, iż w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd państwa członkowskiego powinien wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Niezgodność normy w tym wypadku jest rozumiana jako stan, w którym nie można spełnić równocześnie norm należących do obu omawianych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg. Z jej pierwszeństwa korzystają, zatem wszystkie normy prawa wspólnotowego zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym a także rozciąga się ona na wszystkie normy prawa krajowego. Poza tym zasada pierwszeństwa odnosi się również do orzecznictwa państw członkowskich, w tym także do orzecznictwa organów administracji państwowej.

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05 M. Brzeziński, rozstrzygające tożsamą kwestię a więc zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami TWE.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył bowiem wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski.

We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy, art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatki nakładane na produkty przywożone z zagranicy i podatki nakładane na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zatem, zgodnie z tym postanowieniem, podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska, należy więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Zatem z rozważań Trybunału wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Na organach podatkowych spoczywa więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz, czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym za rok ich produkcji uważa się pierwszy rok kalendarzowy i na pozostałe. Jest to o tyle istotne, że stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach od ich produkcji, jest obliczana zgodnie ze wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Stosownie tego wzoru wprost, prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W świetle powyższych wywodów, a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska ETS, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych, a także na mocy art. 184 Konstytucji RP, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie.

W świetle powyższych wywodów, zdaniem Sądu, należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 90 TWE, polegającej na przyjęciu, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. nie mają dyskryminującego charakteru, który to ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów, za zasadny.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego, zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło jednak z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy upa są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy.

Tak więc, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Bezzasadny jest natomiast podniesiony przez stronę w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, 122, 124, 187 i 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Op, gdyż organy podatkowe w momencie wydania przedmiotowych decyzji podjęły wszelkie niezbędne działania, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, wskazały również w sposób wyczerpujący przepisy, na jakich oparły się wydając wyżej wymienione orzeczenia, z podaniem podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) upsa w związku z art. 119 pkt 2 upsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i orzekł na podstawie art. 200 upsa o zwrocie kosztów postępowania.