Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 14 czerwca 2007 r.
I SA/Wr 415/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Maria Tkacz Rutkowska, Asesor Marek Olejnik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia (...) o nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Volkswagen Golf:

I. Uchyla decyzję zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia (...) nr (...),

II. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego W. R. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Skarżący W. R. w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego Volkswagen Golf zadeklarował i w dniu (...) uiścił podatek akcyzowy wg 65% stawki.

Pismem z dnia (...) skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot wpłaconego podatku akcyzowego wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazał, iż ww. podatek został pobrany wbrew regulacji art. 90 TWE zakazującego dyskryminacji towarów podobnych (a takimi są samochody krajowe i sprowadzane z terytorium innych państw członkowskich), które mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich.

Rozpatrując wniosek skarżącego organ I instancji decyzją z dnia (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej działając w trybie odwoławczym podzielił stanowisko organu I instancji, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał na wynikającą z prawa wspólnotowego zasadę swobodnego przepływu towarów, w tym także podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co wymaga stosowania jednolitych zasad funkcjonowania niektórych systemów podatkowych państw członkowskich. Podatek akcyzowy ma charakter konsumpcyjny, nie jest zatem istotne gdzie został towar wyprodukowany ale gdzie został wprowadzony do konsumpcji. Przy czym przepisy wspólnotowe regulują jedynie kwestie dotyczące wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pozostawiając państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym tzw. wyrobów niezharmonizowanych. Podstawą bowiem harmonizacji podatków pośrednich we Wspólnocie jest art. 90 TWE, przy czym wspólny system prawa akcyzowego obowiązujący w Unii Europejskiej na mocy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. odnosi się jedynie do pewnej grupy towarów - tzw. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wśród, których nie znalazły się samochody. Art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy przyznaje państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby niezharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, ustawodawca krajowy określił grupę towarów nieznharmonizowanych, do której zaliczył także samochody osobowe i na mocy przepisu art. 80 u.a. poddał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Podkreślił także organ podatkowy, że Polska nie otrzymała od Komisji Europejskiej żadnych informacji dotyczących zastrzeżeń w kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. Przywołując treść art. 80, art. 81 i art. 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - zwana w dalszej części u.a.), organ podatkowy stwierdził, że zapłata przez skarżącego objętego wnioskiem podatku była zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, tym samym żądanie stwierdzenia nadpłaty należnego i wymagalnego podatku ocenić należało jako bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów prawa krajowego z art. 90 TWE Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że prawo odmowy zastosowania przepisów wspólnotowych służy jedynie organom władzy sądowej, nie zaś organom podatkowym, te związane są przepisami prawa krajowego i nie mają kompetencji do odmowy ich stosowania, do czasu gdy ww. normy nie zastaną uchylone, co wywiedziono z zapisu art. 7 Konstytucji RP oraz uzasadnienia wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r. P 7/2000. O zgodności przepisów prawa krajowego z normami wspólnotowymi orzeka Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który nie wypowiadał się w zakresie niezgodność norm ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym.

Podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego sytemu podatkowego obowiązującego w Polsce, stąd sam fakt nałożenia tego podatku jak i jego wysokość nie narusza TWE, w wielu państwach członkowskich stosowane są różnego rodzaju opłaty związane z rejestracją pojazdu, konsekwencją uczynienia z rejestracji przypadku podlegającego opodatkowaniu jest to, że taki podatek nie obowiązuje przy kolejnych rejestracjach. W tym zakresie wypowiadał się także ETS. Polskie przepisy podatkowe nie różnicują w sposób bezpośredni produktów krajowych w stosunku do produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo czy importowanych, osoba kupująca używany samochód na terenie kraju nie płaci, co prawda podatku w sposób bezpośredni, ale jest on zawarty w cenie sprzedawanego towaru, pobrany został bowiem przy pierwszej rejestracji pojazdu. Wysokość tego podatku ulega zmianie wraz z wiekiem, stąd zróżnicowanie stawki podatkowej wg tego kryterium. W innym przypadku samochody sprowadzane byłyby obciążone podatkiem niższym niż samochody krajowe. Bezzasadne są także twierdzenia o naruszeniu zasady konkurencyjności, świadczą o tym statystyki wykazujące wzrost pojazdów sprowadzonych z państw członkowskich. Nałożenie zatem podatku na samochody sprowadzane z innych państw jest wyrazem powszechności opodatkowani nie zaś dyskryminacji.

Podzielając pogląd o bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego organ podatkowy wskazał jednak, że zasada ta ma zastosowanie w przypadku rozbieżności pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym, co w rozpatrywanej sprawie nie występuje.

W skardze na ww. decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 82 ust. 3 u.a., w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji oraz przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 90 TWE poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepisy TWE nie maja w niniejszej sprawie zastosowania.

W uzasadnieniu powołał się na dotychczasowy przebieg postępowania oraz zarzuty podnoszone we wniosku wskazując, że przepis art. 90 TWE wprowadza zakaz dyskryminacji pochodzących z państw wspólnoty towarów podobnych, takimi zaś są niewątpliwie samochody osobowe, co wynika z dorobku orzeczniczego ETS. Przepisy krajowe traktują w sposób odmienny od towarów krajowych towary sprowadzane z innych państw członkowskich, co w sposób ewidentny różnicuje oba rodzaje produktów naruszając tym samym zasadę niedyskryminacji.

Podniósł także skarżący, że organy obu instancji winny ustalić zakres obowiązujących przepisów prawnych, zaś w sytuacji stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z ratyfikowaną umową międzynarodową, obowiązany jest do właściwego zastosowania prawa i pominięcia tych regulacji, które pozostają w sprzeczności z umową, co wynika z powołanych na wstępie przepisów Konstytucji oraz orzeczeń ETS i Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Na wstępie wskazać należy, iż zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1827/06 (niepubl.) uchylił zaskarżoną decyzję jak i decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu przedstawiając pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu.

Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały, iż zapłacony przez niego podatek jest należny i nie podlega zwrotowi.

W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania.

W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności).

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancje prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania - nota informacyjna a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na, tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego.

Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię a więc zgodność przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z przepisami TWE.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25 TWE, 28 TWE i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Na organach podatkowych spoczywa, więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W świetle powyższych wywodów, a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie.

Tym samym oznacza to brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy i ewentualnego zasądzenia wnioskowanej przez skarżącego kwoty. Jednocześnie organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do ustosunkowania się w kwestii nadpłaty.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego, zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło jednak z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy.

Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji i orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy zwrot kosztów postępowania.