Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 14 czerwca 2007 r.
I SA/Wr 414/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Maria Tkacz Rutkowska, Asesor Marek Olejnik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Renault Laguna: Uchyla decyzję zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia (...) nr (...).

Uzasadnienie faktyczne

Skarżący Z. Z. w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego Renault Laguna zadeklarował i w dniu (...) uiścił podatek akcyzowy wg 27,1% stawki.

Pismem z dnia (...) skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w L. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot wpłaconego podatku akcyzowego wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazał, iż ww. podatek został pobrany wbrew regulacjom art. 23, art. 25 oraz art. 90 TWE zakazującym dyskryminacji towarów podobnych (a takimi są samochody krajowe i sprowadzane z terytorium innych państw członkowskich), które mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich.

Rozpatrując wniosek skarżącego organ I instancji decyzją z dnia (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej działając w trybie odwoławczym podzielił stanowisko organu I instancji, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał na wynikającą z prawa wspólnotowego zasadę swobodnego przepływu towarów, w tym także podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co wymaga stosowania jednolitych zasad funkcjonowania niektórych systemów podatkowych państw członkowskich. Podatek akcyzowy ma charakter konsumpcyjny, nie jest zatem istotne gdzie został towar wyprodukowany ale gdzie został wprowadzony do konsumpcji. Przy czym przepisy wspólnotowe regulują jedynie kwestie dotyczące wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pozostawiając państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym tzw. wyrobów niezharmonizowanych. Podstawą bowiem harmonizacji podatków pośrednich we Wspólnocie jest art. 90 TWE, przy czym wspólny system prawa akcyzowego obowiązujący w Unii Europejskiej od 1993 r. na mocy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. uzupełniony dyrektywami szczegółowymi odnosi się jedynie do pewnej grupy towarów - tzw. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wśród, których nie znalazły się samochody. Wskazał także organ podatkowy na przepis art. 249 TWE regulujący zasady związania dyrektywą oraz na obowiązek Polski "dokonania implementacji dorobku wspólnotowego". Co też zostało przez Polskę zrealizowane poprzez zapisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - zwana w dalszej części u.a.). W ślad za normą art. 3 ust. 3 powoływanej wyżej Dyrektywy, która przyznaje państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby niezharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, ustawodawca krajowy określił grupę towarów nieznharmonizowanych, do której zaliczył także samochody osobowe i na mocy przepisu art. 80 u.a. poddał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Obowiązek ten dotyczy osób dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia jak i sprzedaży ww. towarów przed pierwszą rejestracją.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów prawa krajowego z art. 23 i art. 25 TWE Dyrektor Izby Celnej, wskazując na orzecznictwo ETS, stwierdził, że sporne należności nie mieszczą się w kategorii ceł czy też opłat o skutku równoważnym, co czyni ww. zarzut bezzasadnym. W ten sam sposób został oceniony zarzut naruszenia przepisu art. 90 TWE zakazującego dyskryminacji towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Przepisy powołanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym jednakowo bowiem traktują samochody pochodzące z zagranicy i sprzedawane w kraju przed pierwszą rejestracją, co odnosi się do stawki podatku, obowiązku podatkowego, sposobu informowania właściwych organów podatkowych. Warunkiem obciążenia samochodu podatkiem akcyzowym jest brak rejestracji, a zatem obowiązkowi podatkowemu podlegają wszystkie te pojazdy, które nie zostały w Polsce zarejestrowane, a nie tak jak twierdzi skarżący jedynie nabyte w innych państwach członkowskich. Zróżnicowanie wysokości opodatkowania następuje na podstawie wieku i pojemności silnika, a więc kryteriów obiektywnych i niedyskryminacyjnych na gruncie przepisów wspólnotowych. Regulacje krajowe nie zawierają także żadnych ograniczeń ilościowych czy jakościowych odnoszących się do nabywanych towarów, nie stanowią także żadnej bariery ograniczającej obrót nimi, o czym świadczą statystyki. Powyższe czyni, że stawione przez skarżącego zarzuty uznał organ podatkowy za bezzasadne.

Podzielając pogląd o bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego organ podatkowy wskazał jednak, że zasada ta ma zastosowanie w przypadku rozbieżności pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym, co w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Ponadto organy podatkowe są związane przepisami prawa krajowego i nie mają kompetencji do odmowy ich stosowania, do czasu gdy ww. normy nie zastaną uchylone, co wywiedziono z zapisu art. 7 Konstytucji RP oraz uzasadnienia wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r. P 7/2000. W ww. zakresie brak także orzeczenia ETS, stwierdzającego niezgodność norm krajowych z prawem wspólnotowym.

W skardze na ww. decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa wspólnotowego tj. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG, przepisy krajowe powoływane przez organ podatkowy stanowią naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz zakazu dyskryminacji towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Domagał się także zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu powołała się na obowiązującą w ramach Wspólnoty Europejskiej zasadę swobodnego przepływu towarów i niedyskryminacji, która wynika z art. 90 i 91 TWE. Zasada ta zakazuje nakładania pośrednio czy też bezpośrednio ceł i opłat o skutku równoważnym wyższych od nakładanych na podobne produkty krajowe. Przepisy te maja walor bezpośredniej stosowalności. Tym samym powołane przez organy podatkowe przepisy prawa krajowego nakładające obowiązek zapłaty akcyzy na sprowadzane samochody przez pierwszą rejestracją mają charakter dyskryminujący i SA sprzeczne z treścią ww. przepisów TWE. Odwołał się także skarżący do zasad bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, wskazując na liczny dorobek orzecznictwa ETS. Używane pojazdy zarejestrowane i niezarejestrwowane są niewątpliwe towarami podobnymi, stąd różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te pojazdy stanowi naruszenie zasady niedyskryminacji wynikającej z art. 90 TWE, co znajduje uzasadnienie w orzecznictwie ETS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Na wstępie wskazać należy, iż zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1827/06 (niepubl.) uchylił zaskarżoną decyzję jak i decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu przedstawiając pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu.

Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały, iż zapłacony przez niego podatek jest należny i nie podlega zwrotowi.

W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania.

W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności).

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancje prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania - nota informacyjna a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na, tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego.

Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię a więc zgodność przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z przepisami TWE.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25 TWE, 28 TWE i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski.

We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Na organach podatkowych spoczywa, więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W świetle powyższych wywodów, a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie.

Tym samym oznacza to brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy i ewentualnego zasądzenia wnioskowanej przez skarżącego kwoty. Jednocześnie organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do ustosunkowania się w kwestii nadpłaty.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego. Zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło jednak z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy.

Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Nie podziela natomiast Sąd zarzutów skargi dotyczących wadliwej konstrukcji uzasadnienia, a w istocie jak stwierdza skarżący jego braku. Powoływany przez stronę przepis art. 210 § 1 i § 4 O.p. wskazuje wymogi formalne jakie winna spełniać decyzja i jej uzasadnienie, oceniając akt objęty skargą stwierdzić należy, że spełnia on powołane w ww. zapisie wymogi, a fakt, że jego treść nie jest zgodna z oczekiwaniami strony nie przesądza o jego wadliwości.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W niniejszej sprawie Skarżący zawiadomiony prawidłowo o terminie rozprawy nie stawił się, zaś w skardze nie zgłosił żądania w tym zakresie, a zatem Sąd odstąpił od orzeczenia w sprawie zwrotu kosztów postępowania na jego rzecz.