Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 1 sierpnia 2007 r.
I SA/Wr 4/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda.

Sędziowie WSA: Ludmiła Jajkiewicz, Asesor Katarzyna Borońska (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A Polska sp. z o.o. z siedzibą D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi A Polska Sp. z o.o. -dalej: A Polska, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...), nr (...), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia (...), nr (...), odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie (...) od zawartej w dniu (...) umowy pożyczki.

A Polska zawarła w dniu (...) umowę pożyczki z udziałowcem - niemiecką spółką B siedzibą w L. - dalej: B Niemcy. Dnia (...) strony podpisały aneks do tej umowy, zwiększający kwotę pożyczki o (...). Z tego tytułu A Polska złożyła deklarację podatku od czynności cywilnoprawnych i zapłaciła podatek w kwocie (...).

Pismem z dnia (...) A Polska zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu opisanej umowy pożyczki. Spółka podniosła, że pożyczki udzielane jej na przestrzeni lat 2001-2004 przez B Niemcy stanowiły usługi pośrednictwa finansowego, które na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej: uptu, w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy, podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką potwierdzało, zdaniem strony, pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia (...), w którym organ statystyczny stwierdził, że opisane czynności, dokonywane między podmiotami będącymi podatnikami podatku od towarów i usług, stanowiły "usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym, pozostałe", klasyfikowane pod kodem PKWiU 65.22.10-00.90. Powyższe, w przekonaniu skarżącej Spółki, przesadzało o wyłączeniu pożyczek udzielonych A Polska przez B Niemcy spod zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) - dalej: upcc.

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. powołaną na wstępie decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w myśl art. 1 ust. 3 pkt 4 upcc pożyczki udzielone spółce przez wspólników (akcjonariuszy) zostały potraktowane jako zmiany umowy spółki. Te zaś pozostają poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tak więc nie mogą też korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 uptu. Będąc zaś czynnością neutralną z punktu widzenia uptu, opisane pożyczki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym bezzasadny był też wniosek o zwrot nadpłaty w tym podatku.

W odwołaniu od powyższej decyzji A Polska zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 1 ust. 3 pkt upcc - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, oraz art. 2 pkt 4 upcc i art. t ust. 1 pkt 2 uptu - poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą w konsekwencji do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: op. Spółka podtrzymała swoją argumentację, zawartą we wniosku o stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i powołaną na wstępie decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i k) upcc, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają zarówno umowy pożyczki, jak i umowy spółki. W art. 1 ust. 3 pkt 4 upcc ustawodawca wskazał, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się m.in. dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Powyższy zapis świadczy o tym, że przyjęta przez ustawę upcc zasada, iż zmiany umów podlegają podatkowi, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w przypadku umów spółki - w odniesieniu do umów spółki przedmiotem opodatkowania są zmiany tej umowy, powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, jak i inne czynności wymienione w art. 1 ust. 3 upcc, w tym pożyczki udzielone spółce przez wspólników. O tym, że pożyczki udzielone spółce przez wspólników ustawodawca zakwalifikował odmiennie od innych umów pożyczek, świadczy nie tylko art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 4 upcc, ale także art. 6 ust. 1 upcc oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 upcc. Organ podkreślił, że pojęcia zdefiniowane w art. 1 upcc należy stosować także przy wykładni dalszych przepisów ustawy, w tym art. 2 pkt 4 upcc. Skoro w art. 2 pkt 4 upcc ustawodawca przewidział wyłączenie spod opodatkowania tym podatkiem czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron, z tytułu dokonania tej czynności, na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku, to w przypadku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika (akcjonariusza) należy powyższy przepis odnosić do zmiany umowy spółki. Czynność zmiany umowy spółki jest zaś neutralna z punktu widzenia podatku od towarów i usług, nie może zatem korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 uptu. Tym samym na gruncie upcc czynność tę należy traktować jako zmianę umowy spółki, ze wszystkimi tego konsekwencjami - co oznacza, że nie ma w stosunku do tej czynności zastosowania wyłączenie spod opodatkowania, przewidziane w art. 2 pkt 4 upcc. W związku z powyższym nie doszło też do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie.

W skardze na powyższą decyzję A Polska powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu. Strona skarżąca powołała się na treść art. 2 ust. 1 uptu, w brzmieniu: "Opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" oraz art. 4 pkt 2 lit. a) uptu w brzmieniu: "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku". Spółka stwierdziła, że dla prawidłowego zastosowania art. 2 pkt 4 upcc, w pierwszej kolejności należało stwierdzić, czy zawarta przez stronę umowa nie podlegała podatkowi od towarów i usług. Z uwagi zaś na brzmienie art. 2 ust. 1 uptu oraz art. 4 pkt 2 uptu, decydujące znaczenie należało w tej mierze przypisać faktowi zaklasyfikowania tych czynności przez organ statystyczny jako usług świadczenia pożyczek. Klasyfikacja dokonana w przedłożonym przez stronę piśmie sytuowała czynność przedmiotowej pożyczki jako usługi, które z uwagi na przypisany im kod PKWiU należało, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 uptu, w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy, uznać za zwolnione od podatku od towarów i usług. Tym samym, zdaniem skarżącej Spółki, zostały w jej sprawie spełnione warunki do zastosowania wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 upcc. Dodatkowo strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, stwierdzając, że nie ustosunkował się on do dokumentu zawierającego opinię Urzędu Statystycznego w Ł. oraz nie dokonał oceny prawidłowości klasyfikacji statystycznej czynności pożyczek udzielanych przez B Niemcy dla A Polska.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną.

Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, ani nie była też przedmiotem sporu między stronami, kwestia dychotomicznego podziału czynności na podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz na czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług. Podział taki jest naturalnym wynikiem założenia, że podatek VAT ma dotyczyć obrotu profesjonalnego, zaś podatek od czynności cywilnoprawnych - zdarzeń pozostających w sferze prawa prywatnego. Podatki te są względem siebie niejako konkurencyjne, co znajduje zresztą odzwierciedlenie z jednej strony w przyjętej przez ustawę o podatku od towarów i usług definicji podatnika oraz działalności gospodarczej - w związku z zakresem zastosowania tej ustawy, określonym w art. 2 uptu, z drugiej strony - właśnie wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności cywilnoprawnych, z tytułu dokonania których przynajmniej jedna ze stron, na podstawie odrębnych przepisów, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku (art. 2 pkt 4 upcc). Czynność cywilnoprawna nie może zatem być jednocześnie czynnością mieszczącą się w zakresie opodatkowania obu powołanych ustaw: o podatku od towarów i usług oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem strony skarżącej kwalifikacja o możliwości zastosowania do opisanych umów pożyczek przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinno decydować uprzednie wyłączenie zastosowania do tej czynności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czego organ winien dokonać mając na uwadze klasyfikację statystyczną tej czynności prawnej. W tym ujęciu kwestią pierwotną pozostaje ustalenie, czy czynność prawna tak, a nie inaczej zaklasyfikowana przez właściwy organ, na podstawie przepisów o statystyce publicznej, mieści się w zakresie opodatkowania, określonym w art. 2 uptu. Dopiero poczynienie stosownych ustaleń na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług pozwala na ich odniesienie do treści art. 2 pkt 4 upcc.

W przekonaniu Sądu powyższe rozumowanie jest jednak dotknięte błędem, zakłada bowiem, że wykładni art. 2 pkt 4 upcc można dokonać traktując ten przepis samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych regulacji upcc.

Tymczasem przepis stanowiący o przedmiotowych wyłączeniach spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest elementem regulacji stanowiących o zakresie zastosowania przepisów tej ustawy, formułującym ograniczenia tego zakresu. Nie można więc interpretować go pomijając pozostałe przepisy określające przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 2 pkt 4 będzie miała treść art. 1 upcc, zawierającego zarówno katalog czynności podlegających opodatkowaniu, jak również definiującego znaczenie poszczególnych pojęć, którymi operuje ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 1 pkt 1) upcc, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania czynności, jako czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu wymieniał m.in. umowy pożyczki (lit. b) oraz umowy spółki (lit.k). Jednocześnie w ust. 2 ustawodawca zaznaczył, że podlegają opodatkowaniu zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wymienienie pożyczki oraz umowy spółki jako różnych tytułów powstania zobowiązania podatkowego przesądza, że jedna czynność prawna nie może być, dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, traktowana jednocześnie jako umowa pożyczki lub jako umowa spółki albo zamiennie jako jedna z nich. W dalszej części art. 1upcc, w ust. 3 zawarto zastrzeżenie, iż w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1)

przy spółce cywilnej lub jawnej - podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki,

2)

przy spółce komandytowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki,

3)

przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego),

4)

dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Tym samym w art. 1 ust. 3 upcc ustawodawca w sposób szczególny zdefiniował, dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, pojęcie zmiany umowy spółki - obejmując jego zakresem także czynności, które nie byłyby uznane za zmianę spółki w świetle innych przepisów - np. Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to także, że m.in. pożyczki udzielone spółce przez wspólników (akcjonariuszy) ustawa traktuje odrębnie od pozostałych pożyczek, uznając je za zmianę umowy spółki. Powyższe z kolei przesądza, że w każdym wypadku, gdy przepisy ustawy będzie się odnosić do czynności cywilnoprawnej polegającej na udzieleniu przez wspólnika (akcjonariusza) pożyczki spółce, należy tę czynność uznawać za zmianę umowy spółki i stosować przepisy dotyczące zmian umowy spółki. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, to odmienne potraktowanie przez ustawodawcę pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy) od pozostałych pożyczek znajduje potwierdzenie w kolejnych przepisach upcc - jak art. 6 ust. 1 (pkt 8 lit. d i pkt 7) upcc, różnie traktujący te czynności prawne przy określeniu podstawy opodatkowania, art. 7 ust. 1 pkt 4 - wprowadzający dla umów pożyczek stawkę podatkową w wysokości 2%, podczas gdy stawka dla umów spółki, w części dotyczącej pożyczek i dopłat, została określona w art. 7 ust. 1 pkt 9 lit. c), w wysokości zależnej od łącznej wartości pożyczek i dopłat.

Biorąc zatem pod uwagę, że z art. 1 ust. 1 i ust. 3 upcc wynika jednoznacznie, iż umowy pożyczek oraz umowy pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy) stanowią dwa odrębne tytuły opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nomenklaturę przyjętą przez art. 1 upcc należy konsekwentnie stosować także przy wykładni art. 2 pkt 4 upcc, mając na uwadze taki, a nie inny podział czynności cywilnoprawnych, przyjęty w art. 1 ust. 1 upcc. Wynika to także z treści art. 1 ust. 2 upcc, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o czynnościach cywilnoprawnych, przepisy ustawy stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 2 i 3. Powyższe oznacza, że skoro z niespornego stanu faktycznego wynika, iż pożyczki zostały skarżącej spółce A Polska udzielone przez jej udziałowca, to ustalając, czy czynność ta będzie podlegała wyłączeniu spod zakresu opodatkowania upcc, organ musi treść art. 2 pkt 4 odnosić do czynności cywilnoprawnej, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) w zw. z pkt 2) upcc tj. zmiany umowy spółki. Za niedopuszczalną należy uznać interpretację przyjętą przez skarżąca spółkę, dopuszczającą ocenę tej samej czynności w świetle przepisów uptu jako umowy pożyczki oraz przeniesienie ustaleń poczynionych w stosunku do umowy pożyczki (jako jednej z pożyczek "świadczonych poza systemem bankowym, pozostałych") na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która taką czynność wyłącza z zakresu pojęcia pożyczki, kwalifikując ją zupełnie odmiennie. W przekonaniu Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że zakres znaczeniowy pojęcia zmiany umowy spółki, określony w art. 1 ust. 3 upcc, przesądzał, do której z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 upcc należało odnosić ustanowiony w art. 2 pkt 4 upcc warunek opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług lub zwolnienia jej od tego podatku. Ponieważ niewątpliwie czynność zmiany umowy spółki - a za taką należało, w świetle powołanego art. 1 ust. 3 pkt 4 upcc, uznać pożyczkę udzieloną skarżącej spółce przez B Niemcy - była neutralna z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowo też organ ustalił, że art. 2 pkt 4 upcc nie znajdzie w odniesieniu do tej czynności zastosowania. Końcowo warto zauważyć, że podobne stanowisko zajmował już Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 171/04 (Lex 129959), a także wojewódzkie sady administracyjne (por. wyrok z dnia 29 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1339/05, Lex nr 178994). W konsekwencji słusznie organ odmówił skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Bezpodstawny okazał się także zarzut naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania podatkowego poprzez nieodniesienie się do przedstawionej przez stronę opinii w sprawie klasyfikacji statystycznej czynności pożyczek udzielanych przez B Niemcy dla A Polska, a w szczególności niesformułowanie zarzutów co do prawidłowości tej opinii. Z wywodu i argumentacji organu wynikało bowiem jednoznacznie, że kwalifikacji udzielonych skarżącej Spółce pożyczek organ dokonał mając na uwadze przyjęty przez art. 1 upcc katalog czynności prawnych oraz zawarte w tym przepisie definicje - co skutkowało zakwalifikowaniem przedmiotowych czynności jako zmian umowy spółki. Tym samym bezprzedmiotowe stawały się rozważania dotyczące zwolnienia lub opodatkowanina podatkiem od towarów i usług czynności sklasyfikowanych przez organ statystyczny jako "usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym, pozostałe". Organ wyraźnie natomiast stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż zmiana umowy spółki jest czynnością neutralną dla podatku od towarów i usług, a zatem nie można jej też - jak chciała tego dowieść strona, w oparciu o przedmiotową opinię statystyczną - uznać za zwolnioną przedmiotowo od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 uptu. Dla możliwości zastosowania wobec spornych pożyczek art. 2 pkt 4 upcc nie mógł mieć też znaczenia fakt, że umowy zawarte przez strony organ statystyczny mógł zaklasyfikować jako usługi świadczenia pożyczek. Klasyfikacji do określonych kodów PKWiU organ ten dokonuje bowiem w oparciu o przepisy o statystyce publicznej, mając na uwadze obiektywne cechy danej czynności prawnej. Sama klasyfikacja statystyczna wywołuje określone konsekwencje na gruncie podatku od towarów i usług, w stosunku do czynności objętych zakresem tej ustawy, nie przesądza jednak o tym czy dana czynność podlega reżimowi uptu czy upcc. Nie może bowiem klasyfikacja statystyczna prowadzić do odmiennego określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, niż wynika z przepisów upcc. Tym samym podjęcie się przez organ oceny prawidłowości przedłożonej klasyfikacji statystycznej, zawartej w piśmie Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia (...), byłoby całkowicie bezcelowe i nieprzydatne dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie można zatem było organowi postawić skutecznego zarzutu naruszenia art. 187 i 191 op.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę, jako bezzasadną.