Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 5 czerwca 2007 r.
I SA/Wr 388/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński.

Sędziowie WSA: Ireneusz Dukiel, Ewa Kamieniecka (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2007 r. sprawy ze skargi Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w Wałbrzychu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu z dnia 11 grudnia 2006 r. nr WB- PP/443-0250/06 w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Wnioskiem z dnia (...) W. W., Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w W., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Wnioskodawca wniósł o wyjaśnienie, jak kształtuje się odpowiedzialność komornika za nieodprowadzenie podatku lub nieterminowe odprowadzenie, jeśli sąd nie powiadomi komornika o terminie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności i nie przekaże w terminie środków na opłacenie podatku od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że komornik nie ponosi wówczas żadnej odpowiedzialności. Po zamknięciu przetargu przez komornika dalsze postępowanie egzekucyjne jest prowadzone przez sąd. Do sądu jest też przesyłana cena nabycia, którą zaoferował licytant. Zatem komornik nie ma żadnej wiedzy na temat dalszego toku postępowania, jak też nie dysponuje środkami finansowymi. Żaden przepis też nie zobowiązuje sądu do informowania komornika o jego przebiegu, jak też nie określa rozdziału odpowiedzialności za nieprawidłowości w realizacji obowiązku płacenia podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia (...) nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy odnośnie odpowiedzialności komornika sądowego za nieodprowadzenie podatku lub jego nieterminowe odprowadzenie z tytułu należności uzyskanych w trybie postępowania egzekucyjnego, jest nieprawidłowe. Organ I instancji wyjaśnił, że stosownie do art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z przytoczonej definicji jednoznacznie wynika, że to płatnik odpowiedzialny jest m.in. za wpłatę podatku. Komornik przekazując właściwemu organowi podatkowemu pieniądze podatnika niejako działa "w jego imieniu". Powoduje to, że legitymację do kwestionowania pobranego przez płatnika podatku, tak co do zasady jak i wysokości, posiada podatnik. Zgodnie z § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) (...) komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów, kopię faktury otrzymuje dłużnik. Fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów. Zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Przepis ten stosuje się również do należności niewpłaconych w terminie przez płatnika. Natomiast odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego. Ponadto organ I instancji poinformował, że ustawy podatkowe oraz przepisy wykonawcze do tych ustaw nie zawierają uregulowań w zakresie współpracy pomiędzy sądem a komornikiem sądowym dotyczących wykonywania czynności egzekucyjnych.

W zażaleniu na postanowienie Komornik sądowy wniósł o uchylenie postanowienia i stwierdzenie, że nie jest on zobowiązany do poboru i odprowadzania podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży nieruchomości dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym, zarzucając naruszenie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, w szczególności art. 1025, a także Konstytucji RP. Komornik nie ma bowiem możliwości uczynić zadość obowiązkom płatnika, ponieważ przejście własności nieruchomości odbywa się poza komornikiem sądowym i bez jego udziału. W przypadku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, całość uzyskanej ze sprzedaży kwoty pozostaje na rachunku sum depozytowych sądu, gdzie jest wpłacana przez kupującego bez jakiegokolwiek pośrednictwa komornika sądowego. Plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji sporządza sąd, zatwierdzając lub zmieniając projekt sporządzony przez komornika. Brak jest podstaw, aby w planie podziału uwzględnić podatek, komornik zaś nie dysponuje innymi środkami na pokrycie należności podatkowych.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia (...) nr (...) odmówił uwzględnienia zażalenia i zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Organ odwoławczy wskazał, że literalne brzmienie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towarów, dokonanej w wyniku prowadzenia egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne. W myśl art. 2 ust. 5 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji m.in. organy administracji publicznej i urzędy skarbowe zobowiązane są na pisemne żądanie komornika udzielić mu na piśmie informacji niezbędnych do prawidłowego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym komornik sądowy powinien podjąć wszelkie czynności umożliwiające pozyskanie informacji niezbędnych do ustalenia, czy dana nieruchomość podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, czy też przy egzekucji z tej nieruchomości należy naliczyć podatek od towarów i usług. Komornik sądowy jako płatnik odpowiedzialny jest zatem za naliczanie, pobór i odprowadzenie podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości dokonywanej w trybie egzekucji. Winien zatem zachować się tak jakby w tej czynności zastępował podatnika podatku od towarów i usług, właściciela towaru, tj. wystawić fakturę na zasadach ogólnych, z zachowaniem zasad opodatkowania wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku nieterminowej płatności, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Zakres oraz tryb odpowiedzialności podatkowej płatnika reguluje art. 30 Ordynacji podatkowej. Płatnik, który nie wykonał swoich obowiązków, odpowiada za podatek niedobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Komornik sądowy wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na jej sprzeczność z prawem, a w szczególności z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zasadnej argumentacji skarżącego. Ponadto skarżący wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nadaje komornikowi sądowemu status płatnika podatku od towarów i usług z tytułu egzekucyjnego zbycia nieruchomości. Według skarżącego nałożenie na komornika sądowego obowiązków, których komornik nie może wykonać, jest niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Osoba będąca płatnikiem musi posiadać normatywną możliwość uzyskania z majątku podatnika kwoty pieniężnej odpowiadającej jego należności podatkowej. Komornik sądowy nie posiada uprawnień do dysponowania ceną nabycia, a w szczególności aby pobierać z niej przed sporządzeniem obligatoryjnego planu podziału i poza jego ramami jakiejkolwiek należności podatkowej dłużnika. Brak też jakiegokolwiek instrumentu pozwalającego komornikowi na pobieranie podatku z innych składników majątku dłużnika niż cena uzyskana z egzekucji.

Ponadto skarżący wskazał, że w kontekście zasad racjonalnej legislacji, art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzący do krańcowo odmiennych i wykluczających się wyników jego wykładni, nakładający obowiązki na komornika w sposób w rzeczywistości niewykonalny, budzi uzasadnione wątpliwości co do jego konstytucyjności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych z dnia (...) oraz (...) skarżący wskazał na rozbieżności w orzecznictwie sądowym odnośnie kwestii ustanowienia komornika sądowego płatnikiem przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 85, poz. 727 z późn. zm.) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (...). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3).

W niniejszej sprawie przede wszystkim należy wyjaśnić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 5 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 385/07 oddalił skargę Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia (...), utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia (...) dotyczące interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnośnie obowiązku obliczania i poboru przez komornika sądowego podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Sąd wyraził stanowisko, że stosownie do art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług od dostawy nieruchomości dokonywanej w trybie egzekucji i ma możliwość wykonania powyższego obowiązku. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek skarżącego o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o konstytucyjność art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stwierdzając niezgodności powyższego przepisu z art. 2 Konstytucji RP.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 5 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 386/07 uwzględnił skargę Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia (...), utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia (...) dotyczące interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości dłużnika. W ocenie Sądu określenie przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego również z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) Kodeks postępowania cywilnego odnoszących się do postępowania egzekucyjnego umożliwi komornikowi sądowemu wywiązanie się z obowiązków płatnika podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości.

Natomiast interpretacja organów podatkowych, będąca przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu stanowi odpowiedź na zapytanie Komornika sądowego odnośnie odpowiedzialności komornika za nieodprowadzenie lub nieterminowe odprowadzenie podatku, jeśli sąd nie powiadomi komornika o terminie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności i nie przekaże w terminie środków na opłacenie podatku od towarów i usług. Według skarżącego komornik nie ponosi wówczas żadnej odpowiedzialności. Natomiast zdaniem organów podatkowych stanowisko płatnika jest nieprawidłowe, albowiem komornik ponosi odpowiedzialność za nieodprowadzenie lub nieterminowe odprowadzenie podatku na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wskazały, że komornik sądowy jako płatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), jak również przepisów wykonawczych do ustawy, w szczególności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Jak powyżej wskazano, stosownie do art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług od dostawy nieruchomości dokonywanej w trybie egzekucji. Stosowanie instytucji płatnika ma na celu pobór podatku "u źródła". Pozwala to wyeliminować lub zmniejszyć proces unikania opodatkowania bądź uszczuplania lub zalegania z płatnością podatku. Należy również zwrócić uwagę na szczególną rolę pełnioną przez płatnika w postępowaniu egzekucyjnym. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem winno zapewnić odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach egzekucji. Skoro bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

W celu wykonania obowiązków płatnika komornik sądowy powinien podjąć wszelkie czynności zmierzające do uzyskania informacji niezbędnych do ustalenia statusu dłużnika jako podatnika podatku od towarów i usług oraz do ustalenia czy dana nieruchomość podlega zwolnieniu od podatku, czy też przy sprzedaży należy naliczyć podatek. Na podstawie art. 761 § 1 k.p.c. oraz art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2006 r. Nr 167, poz. 1191 z późn. zm.) komornik uprawniony jest do korzystania z informacji niezbędnych dla prawidłowego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, udzielanych przez organy administracji publicznej, w tym urzędy skarbowe.

Obowiązki płatnika zostały określone w z art. 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Na płatniku podatku ciążą zatem trzy podstawowe obowiązki: obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku organowi podatkowemu. W przypadku niewykonania jakiejkolwiek z tych czynności płatnik ponosi odpowiedzialność przewidzianą w art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 (...), organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (...), w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (§ 5). Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik (...) był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4).

Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom skarżącego, komornik sądowy ponosi odpowiedzialność za nieodprowadzenie lub nieterminowe odprowadzenie podatku od towarów i usług. Nie można się więc zgodzić z zarzutem skarżącego odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów podatkowych poprzez udzielenie nieprawidłowej odpowiedzi odnośnie odpowiedzialności komornika sądowego za nieodprowadzenie lub nieterminowe odprowadzenie podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, że organy podatkowe zobowiązane są do udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, natomiast przepisy prawa podatkowego nie określają zasad współpracy pomiędzy sądem a komornikiem sądowym przy wykonywaniu obowiązków w toku postępowania egzekucyjnego. Natomiast jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt III CZP 115/06 okoliczność, że dysponentem ceny nabycia nieruchomości w wyniku jej egzekucyjnej sprzedaży nie jest komornik, lecz sąd jako organ egzekucyjny, nie uniemożliwia komornikowi pobrania podatku i wpłacenia go na rachunek organu podatkowego. Po uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu własności komornik może zwrócić się do sądu z wnioskiem o wypłacenie kwoty podatku ze złożonej na rachunku sum depozytowych sądu ceny nabycia nieruchomości.

Wobec powyższego w ocenie Sądu komornik sądowy powinien podjąć wszelkie czynności zmierzające do uzyskania informacji niezbędnych do pobrania i wpłacenia podatku.

Należy też wskazać, że wobec uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 386/07 orzeczeń organów podatkowych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, na obecnym etapie postępowania nie może być również z tego względu skuteczny zarzut odnośnie nie powiadomienia komornika o terminie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.