I SA/Wr 2986/99 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) we Wrocławiu

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72363

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2002 r. I SA/Wr 2986/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2002 r. sprawy ze skargi Andrzeja S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 5 listopada 1999 r. Nr […] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę

I.

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 czerwca 1999 r. Nr […],

II.

zasądza od Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 1.207 (jeden tysiąc dwieście siedem) zł tytułem kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 22 czerwca 1999 r. Nr […] Urząd Skarbowy w O., działając na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 21 § 3, art. 23 § 1 i 4, art. 53 § 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), określił podatnikowi Andrzejowi S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 15.269,70 zł, zaległość podatkową w wysokości 12.842,90 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 4.630,80 zł.

W uzasadnieniu podniesiono, że podatnik był udziałowcem Spółki cywilnej zawartej z Krzysztofem B., prowadzącej Zakład Usług Weterynaryjnych w N., który zatrudniał w przeciągu całego roku podatkowego na umowy zlecenia pracownika posiadającego uprawnienia do wykonywania prac pomocniczych przy zabiegach weterynaryjnych i zabiegach hodowlanych, do obowiązków którego należało m.in. podawanie leków pod nadzorem lekarza oraz premiksów i polfamiksów, unieruchamianie zwierząt podczas zabiegów, oczyszczanie i dezynfekcja leczonych zwierząt, dozór nad leczonymi i obserwowanymi zwierzętami. Tym samym, podatnik nie mógł skorzystać z wybranej przez siebie możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.), gdyż nadal uzyskiwał on przychody w ramach wykonywania wolnego zawodu. Zatrudnianie osób wykonujących funkcje pomocnicze, niezwiązane z istotą wykonywanej działalności, nie powoduje utraty przymiotu osobistego wykonywania działalności w ramach wolnego zawodu, podobnie jak prowadzenie tej działalności w spółce cywilnej z inną osobą wykonującą taki sam wolny zawód. Uzyskiwane przychody winne być zatem opodatkowane na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na poczet podatku winny być odprowadzane co miesiąc zaliczki. Poniechanie powyższego spowodowało powstanie zaległości podatkowej w kwocie 13.059 zł, od której należało liczyć odsetki za zwłokę. Uiszczoną przez podatnika w dniu 21 października 1998 r. kwotę 10.281,20 zł zarachowano proporcjonalnie na zaległość podatkową oraz na odsetki zwłoki, powołując się na art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 5 listopada 1999 r. Nr […], podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania podatnika zarzucającego błędną interpretacje przepisów podatkowych, uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej i określiła ją na kwotę 8.285,17 zł, oraz utrzymała ją w mocy w pozostałej części.

W uzasadnieniu podtrzymano argumentację organu I instancji oraz podkreślono, że charakteru wolnego zawodu nie traci działalność m.in. lekarzy weterynarii prowadzona w formie spółki cywilnej z zatrudnieniem osoby wykonującej czynności niezwiązane bezpośrednio z zawodem weterynarza. Sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Z akt sprawy, tj. zaświadczenia Zakładu Weterynarii w O. z dnia 17 maja 1987 r. wynika, iż pracownik Spółki Romuald G. w wyniku odbytego szkolenia nabył umiejętności do wykonywania prac o charakterze pomocniczym przy zabiegach weterynaryjnych. Jak wynika z oświadczenia wspólników Spółki z dnia 8 czerwca 1996 r. takie właśnie czynności wykonuje zatrudniony pracownik. Nie stanowią one czynności merytorycznie związanych z istotą zawodu weterynarza. Wobec powyższego, za prawidłowe uznano stanowisko urzędu skarbowego, który przyjął, iż uzyskiwane przez podatnika przychody nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Z uwagi na fakt, iż w zaskarżonej decyzji określono zaległość podatkową w kwocie 12.842,90 zł podczas, gdy faktyczna zaległość - co wynikało z jej uzasadnienia - wynosiła 6.898,50 zł, Izba Skarbowa, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, uchyliła zaskarżoną decyzję w tej części określając na nowo kwotę zaległości.

W skardze na powyższą decyzję domagano się jej uchylenia w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej oraz w części dotyczącej odsetek, a w uzasadnieniu podniesiono, że jest ona pozbawiona podstaw prawnych. W szczególności nie wskazano takiej podstawy w sentencjach decyzji organów obu instancji, a przywołany art. 14a ustawy wskazuje jedynie osoby wykonujące wolne zawody. Rozporządzenie Min. Finansów z 14 grudnia 1995 r. w § 5 ust. 1 pkt 3 lit. c zaliczyło usługi weterynaryjne do podlegających opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3,3%. Z uwagi na brak bliższych w tej materii postanowień w powołanym rozporządzeniu (a tym bardziej w samej ustawie), można by wnosić, iż ta forma opodatkowania ma zastosowanie wyłącznie do usług weterynaryjnych świadczonych przez inne osoby niż lekarze weterynarii, którym z mocy ustawy nie można przypisać przymiotu "wolnozawodowców", np. techników weterynarii, pielęgniarzy zwierząt, laborantów weterynaryjnych itp. Tymczasem Urząd nie kwestionuje możliwości takiego opodatkowania w odniesieniu do lekarza weterynarii, lecz uzależnia to od wykonywania usług weterynaryjnych z udziałem innej osoby. Stoi przy tym na stanowisku, że ta osoba musi wykonywać cześć usług samodzielnie, posiadając odpowiednie kwalifikacje do takiego zakresu czynności zawodowych. Utrzymuje, że jedynie ciągłe zatrudnienie takiej osoby powoduje przez podatnika utratę przymiotu "wolnozawodowca", co uprawnia go do korzystania z korzystniejszej formy opodatkowania. Takiej interpretacji nie da się, zdaniem strony skarżącej wywieźć ani z przepisów cytowanej ustawy ani z rozporządzenia. Tym samym, jeżeli rozporządzeniem z 14 grudnia 1995 r. dopuszczona została możliwość zryczałtowanego opodatkowania przychodów ewidencjonowanych z usług weterynaryjnych, to przy spełnieniu przez podatnika warunku, iż część przychodów nie pochodzi z osobiście wykonywanej pracy (gdyż w realizacji czynności usługowych uczestniczył zatrudniony przez lekarza weterynarii personel pomocniczy), winna być stosowana możliwość zryczałtowanego opodatkowania. Żaden bowiem przepis powszechnie obowiązujący nie precyzuje, iż dla omawianych celów podatnik zaliczony do osób wykonujących wolny zawód traci ów przymiot dopiero w chwili zatrudnienia osoby, która może wykonywać samodzielnie część czynności rutynowych należących do specyfiki zawodowej.

Niezależnie od tego, że Urząd Skarbowy twierdzi, że lekarz weterynarii traci prawo do opodatkowania od uzyskiwanych przychodów (jeżeli zatrudnia osobę, która nie wykonuje samodzielnie usług weterynaryjnych), to nadto przyjął on zawężony zakres faktycznie spełnianych przez Romualda G. czynności, posiłkując się oświadczeniem podatnika, nie zaś umową zlecenia. W złożonym w toku kontroli oświadczeniu podatnik podał rodzaje prac wykonywanych przez najętą, jako siłę pomocniczą osobę, która jako przyuczona do zawodu wykonywała faktycznie znacznie szerszy zakres powinności weterynaryjnych, jak np. iniekcje, tarnikowania, zabiegi opatrunkowe, termometrowanie - co wynikało z zakresu zlecenia. Nawet jednak zakres czynności wymienionych w oświadczeniu z dnia 8 czerwca 1998 r. nie dawał podstaw do uznania, że ich rodzaj jako pomocniczych przekreślał uprawnienie do zryczałtowanej formy opodatkowania. Z jednej bowiem strony nie można określić, i nie zrobił też tego Urząd, co należałoby rozumieć przez czynności pomocnicze, z drugiej natomiast żadną normą prawną nie uzależniono tego rodzaju uprawnienia podatkowego od warunku, by dany podatnik korzystał jedynie z pomocy osób posiadających kwalifikacje do samodzielnego wykonywania przedmiotowych usług. Obowiązujące równolegle rozporządzenie Min. Finansów z 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. Nr 151, poz. 717 z późn. zmianami) dopuszcza, przy opodatkowaniu kartą podatkową podatników świadczących usługi weterynaryjne, zatrudnienie jedynie jednej osoby pomocniczej, co świadczy, że także ten personel ma wpływ na zakres i rozmiar świadczonych usług weterynaryjnych, a większa liczba tych pracowników pozbawiałaby podatnika uprawnienia do tej formy opodatkowania.

Izba Skarbowa w O. wnosiła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe wywody.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyłącznie legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych, a więc prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 22 cytowanej wyżej ustawy). Z zasady, iż sąd administracyjny ocenia, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wynika konsekwencja co do tego, iż sąd ten rozważa wyłącznie prawo obowiązujące w dniu wydania decyzji, jak i stan sprawy istniejący na dzień wydania decyzji (tak NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 1999 r., sygn. III SA 4731/97 - LEX nr 37180).

W rozpoznawanej sprawie zasadnicza kontrowersja, jaka wynikła pomiędzy stronami dotyczy interpretacji przepisu art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym w roku 1997 w powiązaniu z przepisem § 3 ust. 1 pkt 3 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Przepisy ustawy nie definiują w sposób wyczerpujący pojęcia wolnego zawodu, ograniczając się w art. 14a do przykładowego wymienienia rodzajów działalności gospodarczej, z której przychody traktowane są jako przychody uzyskiwane z wykonywania wolnego zawodu. Świadczy o tym użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". Powszechnie przyjmuje się, że do tego rodzaju przychodów należy kwalifikować również przychody uzyskiwane przez weterynarzy, o ile spełniają oni warunki wynikające z przepisu art. 13 pkt 8 ustawy.

W sprawie nie było przedmiotem ustaleń organów podatkowych, czy podatnik spełnił przesłanki wynikające z tego ostatniego przepisu, natomiast w ocenie organów podatkowych znaczenie prawne ma to, że nie utracił on przymiotu osoby wykonującej wolny zawód, wykonując działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z innym lekarzem weterynarii oraz zatrudniając do wykonywania niektórych czynności na podstawie umów zlecenia osobę trzecią, która - zdaniem tych organów - nie wykonuje czynności związanych z istotą zawodu weterynarza. Ta okoliczność powoduje z kolei to, że po myśli § 3 ust. 1 pkt 3 lit. d rozporządzenia jego przepisy nie mogą mieć w stosunku do skarżącego zastosowania.

Rozpatrując sprawę z tego punktu widzenia, zgodzić się należało z organami podatkowymi, że prowadzenie działalności gospodarczej przez lekarzy weterynarii w formie spółki cywilnej nie powoduje utraty przez żadnego z udziałowców takiej spółki statusu osoby wykonującej wolny zawód (§ 1 ust. 2 rozporządzenia).

Zgodzić się też należało z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie zmienia takiego statusu wspomnianych udziałowców spółki cywilnej fakt zatrudniania przez spółkę osób trzecich, wykonującym wyłącznie czynności o charakterze akcydentalnym lub pomocniczym. W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 17 lutego 1995 r. Nr PO 2/N-0348/95 również zajęto stanowisko, że: "Osobiste wykonywanie wolnego zawodu" oznacza wykonywanie działalności bez zatrudnienia osób na podstawie umów o pracę oraz umów zlecenia i umów o dzieło.

Działalność nie traci przymiotu wykonywanej w ramach wolnego zawodu, jeżeli przy świadczeniu usług zatrudnione są osoby, które nie wykonują czynności związanych bezpośrednio z tym wolnym zawodem. Dotyczy osób zatrudnionych wyłącznie do prac o charakterze pomocniczym, tj. do prowadzenia kasy i księgowości, prac porządkowych, przyjmowania zleceń na usługi, pracowników obsługi biurowej, kierowców itp."

Przy takim założeniu należało poddać weryfikacji stanowisko organów podatkowych co do charakteru zatrudniania przez Spółkę w warunkach umowy zlecenia osoby Romualda G.

Jak wynika z zaświadczenia z dnia 17 maja 1987 r. wydanego przez Wojewódzki Zakład Weterynarii w O., Romuald G. nabył umiejętności wykonywania prac pomocniczych przy zabiegach weterynaryjnych i obsłudze zwierząt hodowlanych. Zaświadczenie to, wydane na podstawie § 7 ust. 1 uchwały Nr 263 Rady Ministrów z dn. 23 grudnia 1982 r. w sprawie podnoszenia kwalifikacji pracowników uspołecznionych zakładów pracy oraz świadczeń przysługujących tym pracownikom ("Mon. Pol." 1983, nr 1, poz. 6 ze zm.), potwierdza w sposób formalny posiadanie przez ww. pracownika Spółki, której udziałowcem był skarżący, kwalifikacji do wykonywania niektórych zabiegów i czynności, przy czym muszą być to czynności o charakterze pomocniczym. Z mocy art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych (Dz. U. z 1991 r., Nr 8, poz. 27 ze zm.) uprawnienia te zostały zachowane także pod rządem rzeczonej ustawy.

Z niekwestionowanych ustaleń Izby Skarbowej wynika, że Romuald G. wykonywał czynności takie jak unieruchamianie zwierząt na czas zabiegów lekarsko-weterynaryjnych, podawanie leków oraz innych specyfików pod nadzorem lekarza weterynarii, oczyszczanie lub dezynfekowanie miejsc wskazanych przez lekarza w związku z leczeniem lub profilaktyką zwierząt oraz dozór nad zwierzętami pozostającymi na leczeniu stacjonarnym i obserwacji. Tego typu czynności w istocie bezpośrednio związane są z wykonywaniem zawodu weterynarza, zaś fakt, że nie mogą być one wykonywanie samodzielnie przez osobę nieposiadającą kwalifikacji zawodowych lekarza weterynarii, nie zmienia ich charakteru. Są to bowiem czynności mieszczące się w ogólnym pojęciu czynności leczenia zwierząt, a tym samym nie można traktować ich jako niezwiązanych z istotą tego zawodu.

Zatrudnianie osób trzecich do wykonywania takich zabiegów, czy to na podstawie umowy o pracę czy to na podstawie umowy cywilno-prawnej (umowy o dzieło, zlecenia itp.) powoduje, że udziałowcy spółki cywilnej lekarzy weterynarii nie mogą być uznawani za wykonujących wolny zawód osobiście. Nie działa zatem w stosunku do nich klauzula generalna wynikająca z § 3 ust. 1 pkt 3 lit. d rozporządzenia, wyłączająca z przyjętej w nim ryczałtowej formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, dochody uzyskiwane w ramach wykonywania wolnego zawodu.

Zaskarżone decyzje organów podatkowych podjęte zostały w oparciu o założenie, że praca wykonywana przez Romualda G. jest świadczeniem usług nienależących do istoty zawodu weterynarza. Pogląd ten - jak wyżej wskazano - jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oparty na opacznym rozumieniu pojęcia "czynności należących do istoty zawodu weterynarza", użytego w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 21 lutego 1995 r. nr PO 2/N-0361/95 ("Biuletyn skarbowy" 1995, nr 6, s. 14), co w konsekwencji spowodowało zastosowanie w stosunku do skarżącego niewłaściwej normy prawnej, pozbawiającej go możliwości wyboru opodatkowania uzyskiwanych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w dogodnej dla niego formie ryczałtu od dochodów ewidencjonowanych. Tymczasem w omawianym przypadku decydujące znaczenie ma fakt osobistego lub nieosobistego wykonywania wolnego zawodu. Jeżeli zatem do wykonywania takiego zawodu podatnik angażuje osobę trzecią, to znaczenie ma to, czy osoba taka wykonuje czynności związane bezpośrednio z tym zawodem. W niniejszej sprawie nie zachodził przypadek uzasadniający przyjęcie, że podatnik wykonywał nadal działalność w zakresie usług weterynaryjnych osobiście, a zatem wadliwe było stanowisko organów podatkowych, które tylko i wyłącznie z tego powodu zakwestionowały prawo podatnika do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja oraz decyzja poprzedzająca organu I instancji naruszają prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, orzeczono jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.