Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2725633

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 9 lipca 2019 r.
I SA/Wr 268/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (spr.).

Sędziowie WSA: Dagmara Dominik-Ogińska, Daria Gawlak-Nowakowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniach 26 czerwca 2019 r. oraz 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia (...) grudnia 2017 r. nr (...) w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2011 r.

I. uchyla zaskarżoną decyzję,

II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz D. B. kwotę 7 417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi D. B. (dalej: Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z (...) grudnia 2017 r. nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUCS, organ I instancji) z (...) kwietnia 2017 r. nr (...) określającą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty wykazane w wystawionych fakturach za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą we Wrocławiu pod nazwą D. B. - A we W. z zakresie specjalistycznego projektowania, a także usług gastronomicznych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu 21 maja 2015 r. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do grudnia 2011 r. W jej wyniku Naczelnik DUCS wydał ww. decyzję z (...) kwietnia 2017 r., którą określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (VAT) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku VAT do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za poszczególne miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2011 r. Postępowanie kontrolne za kwiecień 2011 r. zostało umorzone z powodu upływu terminu przedawnienia. Organ I instancji zakwestionował rozliczenia podatku VAT zadeklarowane przez Skarżącą. Ustalił, że w badanym okresie Skarżąca jako podwykonawca wystawiła 16 faktur na rzecz zleceniodawcy - B spółki z o.o., dokumentujących wykonanie robot budowlanych na obiektach: (...), (...), (...), (...) ((...)), (...) ((...)) i wykazała je w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7. Skarżąca otrzymała na rachunek bankowy i na bieżąco płatności od zleceniodawcy. Z kolei na rzecz Skarżącej roboty te miały wykonać dwa podmioty: C - W. Z. z W. oraz D - A. S. z W.

W ewidencji zakupu za styczeń, luty, marzec 2011 r. Skarżąca zaewidencjonowała 28 faktur VAT wystawionych przez W. Z. za realizację robót budowlanych dotyczących (...) i (...) o łącznej wartości netto 175 000 zł (podatek VAT - 40 250 zł) oraz dotyczących pomieszczeń przy ul. R. (...) we W. o łącznej wartości 35 000 zł (podatek VAT - 8 050 zł). Natomiast w ewidencji zakupu za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. zaewidencjonowała 28 faktur, wystawionych przez A. S. za realizację robót budowlanych dotyczących (...), (...), (...) o łącznej wartości netto 179 350 zł (podatek VAT - 41 250, 50 zł); obiektów (...), (...), (...) o łącznej wartości nett 29 000 zł (podatek VAT - 6 670 zł); (...) o łącznej wartości netto 15 000 zł (podatek VAT - 3 450 zł); pomieszczeń przy ul R. (...) we W. o łącznej wartości netto 5 200 zł (podatek VAT - 1196 zł) oraz pomieszczeń przy ul. W. (...) we W. o łącznej wartości netto 4 300 zł (podatek VAT - 989 zł).

Uznał, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane przez ich wystawców tj. W. Z. oraz A. S. Ustalono bowiem, że W. Z. stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wprowadzanie do obrotu prawnego pustych faktur VAT wystawianych na rzecz Skarżącej (D. B., wcześniej M.), nie posiadała stałego adresu zameldowania stałego i czasowego, nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów), nie zatrudniała żadnych pracowników, w składanych deklaracjach za okresy od stycznia 2011 r. do maja 2011 r. wykazywała kwoty VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przy obrotach miesięcznych od 95 000 zł do 192 000 zł, jedynie za czerwiec 2011 r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 264 zł, a działalność gospodarczą zlikwidowała w czerwcu 2011 r. W dniu 8 lipca 2016 r. doręczono W. Z. osobiście wezwanie do stawiennictwa w charakterze świadka celem złożenia zeznań i tego dnia spisane zostało jej oświadczenie, że dokumenty z działalności zostały spalone przez wujka Z tego powodu organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez W. Z. na rzecz Skarżącej nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony w: styczniu 2011 r. (13 110 zł), lutym 2011 r. (11 500 zł), marcu 2011 r. (10 810 zł) i kwietniu 2011 r. (12 880 zł)., a Skarżąca ujmując te nierzetelne faktury w rozliczeniu naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

Co do A. S. ustaleń dokonano w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli względem spółki B włączony do akt sprawy. Organ I instancji ustalił, że również A. S. nie wykonał żadnych robót budowlanych na rzecz Skarżącej. Wskazał, że A. S. rozpoczął działalność gospodarczą 15 czerwca 2011 r., nie by zarejestrowany jako podatnik VAT, nie składał deklaracji VAT-7 i nie rozliczał się z podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zatrudniał pracowników. Pracownicy zleceniodawcy Skarżącej tj. formy B, nie potwierdzili obecności A. S. na terenie budów realizowanych przez tę spółkę. Ustalono ponadto, że A. S. zmarł 9 czerwca 2015 r. Organ I instancji stwierdził, że A. S. nie wykonał robot budowlanych dotyczących budynków (...), (...) i (...). Wskazał, że zleceniodawca E sp. z o.o. w P. zlecił Skarżącej wykonanie prac dociepleniowych dotyczących wyłącznie (...) i zostały one wykonane przez podwykonawcę Skarżącej - F - J. C. z W. Natomiast prace na budynkach (...) wykonał na rzecz Skarżącej G - J. G. z P. W zakresie zaś robót budowlanych w pomieszczeniach przy ul R. (...)7 we W. organ I instancji ustalił, że wykonał je ojciec Skarżącej - D. M., a nie A. S. W konsekwencji organ ten stwierdził, że A. S. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, zatem wystawione przez niego faktury na rzecz Skarżącej - w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu czerwca 2011 r. (11 385 zł), sierpnia 2011 r. (8 050 zł), września 2011 r. (1 150 zł), października 2011 r. (5 370 zł), listopada 2011 r. (6 670 zł) i grudnia 2011 r. (20 930 zł). Skarżąca zaś ujmując je w rozliczeniu naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Wskazując na niewykonanie robót budowlanych przez podwykonawców Skarżącej, tj. W. Z. oraz A. S., organ I instancji zakwestionował również rzetelność wskazanych 16 faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz zleceniodawcy tj. B spółki z o.o. Uznał bowiem, że dokumentują one czynności niewykonane, zatem nie mogą być rozliczone w deklaracjach VAT-7.

Dodatkowo, organ Naczelnik DUCS ustalił, że Skarżąca wystawiła 3 (trzy) faktury na rzecz H - M. G. z B. z tytułu organizacji konferencji szkoleniowo-naukowych o łącznej wartości netto 40 000 zł (podatek VAT - 9 200 zł). Stwierdził, że nie były one związane z faktyczną sprzedażą usług świadczonych przez Skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W rezultacie, uznał, że podatek wykazany w fakturach wystawionych na rzecz B spółki z o.o. oraz na rzecz H - M. G. podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT:

- w styczniu 2011 r. w kwocie 9 085 zł,

- w lutym 2011 r. w kwocie 18 860 zł,

- w marcu 2011 r. w kwocie 15 180 zł,

- w maju 2011 r. w kwocie 5 175 zł,

- w czerwcu 2011 r. w kwocie 11 362 zł

- w lipcu 2011 r. w kwocie 9 545 zł,

- w sierpniu 2011 r. w kwocie 1 937 zł

- we wrześniu 2011 r. w kwocie 6 440 zł,

- w październiku 2011 r. w kwocie 8 108 zł,

- w listopadzie 2011 r. w kwocie 9 200 zł,

- w grudniu 2011 r. w kwocie 10 810 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2011 r. oraz od maja do grudnia 2011 r. nie uległy przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. _ Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: O.p.). Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wraz z odpisami 11 zarządzeń zabezpieczenia, tj. z dniem 28 września 2016 r. Na podstawie zarządzeń zabezpieczenia organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącej i wkładu oszczędnościowego w ING Bank Śląski S.A., na którym jednak brak było środków. Dalej, wskazując na treść art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 z późn. zm.; dalej: u.p.e.a.) podał, że postępowanie zabezpieczające przekształciło się postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z 17 lipca 2017 r. Naczelnik DUCS nadał decyzji z 28 kwietnia 2017 r. rygor natychmiastowej wykonalności, które Skarżąca otrzymała w dniu 18 lipca 2017 r. Również w dniu 18 lipca wystawione zostały tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe wynikające z tej decyzji. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajecie egzekucyjne przerwało bieg przedawnienia w sprawie na podstawie art. 70 § 4 O.p. Ponadto organ odwoławczy podał, że wobec Skarżącej zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Naczelnik DUCS wszczął bowiem postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2a w zw. z art. 6 § 1, art. 6 § 2 i art. 7 Kodeksu karnego skarbowego związane z niewykonaniem zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r., od maja do 2011 r. do stycznia 2012 r. oraz od marca 2012 r. do października 2012 r. Z tego powodu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte przedmiotową decyzją uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie w tej sprawie Skarżącej doręczono w dniu 20 lipca 2017 r.

Rozpoznając sprawę po raz drugi - zgodnie z art. 127 O.p. - podobnie jak organ I instancji doszedł do przekonania, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez C - W. Z. oraz D - A. S. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Taki sam walor mają faktury wystawione z kolei przez Skarżącą na rzecz B spółki z o.o. oraz H - M. G. (wszystkie wymienione w decyzji odwoławczej wprost lub przez odesłanie do decyzji organu podatkowego I instancji).

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zarzuciła naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego.

W grupie zarzutów prawa procesowego wskazała na naruszenie:

1. art. 199 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez bezprawne obejście prawa podatkowego procesowego, wyrażające się w niezgodnym z prawem dopuszczeniu i wykorzystywaniu dowodu z zeznań Skarżącej w charakterze świadka, złożonych w postępowaniu kontrolnym wobec Spółki B, który to dowód był podstawą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, co faktycznie doprowadziło do sytuacji, w której Strona niniejszego postępowania podatkowego została pozbawiona prawa do podjęcia swobodnej decyzji o składaniu zeznań na potrzeby niniejszej sprawy, tj. pozbawiono ją prawa wynikającego wprost z art. 199 O.p.;

2. art. 191 w zw. z art. 193 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego protokołu z badania ksiąg podatkowych, które to naruszenie miało wpływ na ustalenie tego, czy w niniejszym postępowaniu doszło do skutecznego obalenia domniemania prawnego zgodności zapisów wynikających z ksiąg podatkowych strony postępowania ze stanem rzeczywistym,

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania i powiazania w uzasadnieniu decyzji konkretnych fragmentów zeznań świadków (pracowników fizycznych) z usługami wyszczególnionymi na zakwestionowanych fakturach w sytuacji, gdy część pracowników fizycznych przyznała, ze w pracach wymienionych w tychże fakturach w ogóle nie uczestniczyli, w związku z tym żadnej wiedzy na temat podwykonawców mieć nie mogli,

4. art. 210 § 4 O.p., art. 124 O.p. wrażające się wewnętrzna sprzecznością ustaleń faktycznych przedstawionych w uzasadnieniu decyzji, w której przyjęto za poprawne i zgodne z logiką wykluczające się wzajemnie twierdzenia faktyczne

a) "zeznania przesłuchanych pracowników firmy B, którzy potwierdzili, ze tylko oni wykonywali roboty budowlane realizowane przez B oraz kilku podwykonawców, wśród których z całą pewnością nie było firmy C - W. Z. jak również firmy D - A. S.." (s. 16 uzasadnienia decyzji),

b) "Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy B sp. z o.o., jak wskazano, zeznali, ze roboty budowlane wykonywali tylko oni jako pracownicy fizyczni firmy B" (s. 16 uzasadnienia decyzji).

5. art. 210 § 4, art. 190 oraz art. 124 O.p. wyrażające się:

a) brakiem wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach świadków odnośnie tego, czy prace budowlane wykonywane były wyłącznie przez pracowników B sp. z o.o. w sytuacji gdy część świadków zeznała, ze prace te były zlecane podwykonawcom - zeznanie M. B. z 6 września 2016 r., zeznanie R. D. z 27 lipca 2016 r., zeznanie R. P. z 15 grudnia 2014 r.

b) nieuprawnionym przyjęciem wersji zdarzeń, tzn. że prace wykonywane były wyłącznie przez pracowników B sp. z o.o., w oparciu o część dowodów, bez podania przyczyn, z jakich odmówiono wiary pozostałym dowodom, które były z nimi sprzeczne, co w konsekwencji doprowadziło do wybiorczej, a nie kompleksowej oceny dowodów,

c) zaniechaniem wskazania w uzasadnieniu decyzji zeznań konkretnych świadków na poparcie twierdzenia o tym, że: "roboty budowlane wykonywali tylko oni jako pracownicy fizyczni firmy B" (s. 16 decyzji), a zamiast tego poprzestanie wyłącznie na sformułowaniu końcowej oceny, która w żadnym razie nie świadczy o tym, że ocena dowodów, na podstawie których dokonano takiego ustalenia, została w ogóle przeprowadzona,

6. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przy ustalaniu następujących faktów:

a. "wskazuje na pobyt na budowach, na których rzekomo zlecono roboty firmie A, np. w miejscowości O., a w rzeczywistości na tych budowach roboty nie były zlecone tej firmie" (s. 18 decyzji) - gdy w rzeczywistości wykonanie robót w miejscowości O. było przedmiotem zlecenia, którego stroną była D. B. w grudniu 2010 r. (kompleks (...) O., gmina G., faktura VAT 32/2010 wystawiona w dniu 31 grudnia 2010 r. przez D. B. dla nabywcy B sp. z o.o.),

b. "zeznał, że miał wgląd w dokumentację wykonawczą w siedzibie firmy B i nikomu jej nie przekazywał, podczas gdy osoby reprezentujące zarząd Spółki B nie potwierdziły współpracy w 2011 r. z firmą A i D. M." (s. 18 decyzji), gdy w rzeczywistości świadkowie: M. B. (prezes zarządu B sp. z o.o. w 2011 r.) w zeznaniach z 6 września 2016 r. potwierdził współpracę z D. B. i D. M. w 2011 r. oraz A. C. w zeznaniach złożonych w dniu 20 lipca 2016 r. zeznał, ze słyszał, ze były zlecone prace D. B. - A w roku 2011.

c. "nie kojarzył lokalizacji budów i zakresu robót budowlanych, które rzekomo zlecone zostały firmie A, co przeczy jego zeznaniom, według których był obecny przy wykonywanych pracach" - gdy w rzeczywistości D. M. miejsca takie wskazał w zeznaniach złożonych w dniu 17 maja 2016 r.: "na pewno tez widziałem się w W. (były wykonywane tam biura), z R. D. jechaliśmy na Śląsk, nie pamiętam, czy to był Chorzów, czy Dąbrowa Górnicza, z panem C. widziałem się w miejscowości O. - tam były wykonywane fundamenty i tam pan C. był osoba nadzorującą"

7. art. 191 O.p. poprzez powoływanie faktów ("roboty na budowie (...) wykonywali tylko przeszkoleni pracownicy spółki B oraz firma pana M." - s. 19 decyzji) i dowodó na ich potwierdzenie (zeznania M. K. oraz A. M.), które nie mogły mieć żadnego wpływu na ustalenia faktyczne dotyczące zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur z 2011 r., ponieważ jak wynika z treści faktur wystawionych i otrzymanych przez D. B. w 2011 r., żadna z nich nie dotyczyła usługi, która miała miejsce w D.,

8. art. 187 oraz art. 122 O.p. poprzez brak jakiejkolwiek weryfikacji twierdzeń podnoszonych przez stronę postępowania w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej, dotyczących adaptacji pomieszczeń w lokalu wynajmowanym przez stronę postępowania od I - R. S., K. Z. s.j. a także odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań M. M. oraz R. S., z argumentacją, że ustaleń niekorzystnych dla strony organy podatkowe dokonały na podstawie zeznań świadka (M. B.), który był jedyną osobą mającą największą wiedzę w zakresie wynajmu lokalu przy ul R. we W., bez jakiegokolwiek wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji przyjęcia takiego założenia,

9. art. 191 O.p. wyrażające się całkowicie błędnym wnioskowaniem, zakładającym, ze strona nie dochowała aktów należytej staranności (badanie dobrej wiary podatnika) ze względu na "brak przedmiotu sprzedaży" (s. 23 decyzji) w sytuacji, gdy przedmiot sprzedaży w rzeczywistości istniał (określone na spornych fakturach roboty zostały faktycznie wykonane), a organy podatkowe de facto nie kwestionują istnienia przedmiotu sprzedaży, a zupełnie inną okoliczność, mianowicie to, że przedmiot ten wykonały albo pośredniczyły w ich wykonaniu inne podmioty od wymienionych na fakturach,

10. art. 122 O.p. poprzez akceptację przez organ odwoławczy zaniechania przeprowadzenia czynności dowodowych na etapie postępowania kontrolnego w celu wyjaśnienia:

a. czy strona postępowania weryfikowała wystawców faktur,

b. czy strona postępowania sprawdzała, czy prowadzą oni działalność gospodarczą,

c. czy podmioty te posiadają odpowiednie zaplecze do realizacji zafakturowanych robot budowlanych

d. czy widnieją w ewidencji urzędu skarbowego (s. 23 decyzji) pomimo tego, że strona postępowania podatkowego składała w dniu 12 lutego 2015 r. zeznania w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym wobec B sp. z o.o. i pytania dotyczące powyższych kwestii przesłuchujący mogli D. B. wówczas zadać,

11. art. 122 O.p. poprzez całkowite zaniechanie wyjaśnienia okoliczności, wymienionych w pkt 10 lit. a-d skargi, na etapie postępowania odwoławczego przy jednoczesnym stwierdzeniu przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, ze kwestie te nie zostały dotychczas wyjaśnione (s. 23 decyzji).

Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przepis ten może być zastosowany, gdy ustalone zostanie w postępowaniu podatkowym, ze podatnik miał świadomość działania w oszustwie podatkowym w sytuacji, gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE a także orzecznictwa polskich sadów administracyjnych wynika, że poprawna wykładnia tego przepisu nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia, czy podatnik dochował aktów należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów przed zawarciem umów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2018 r. Skarżąca wskazała, pominięcie przez organ odwoławczy istotnych okoliczności z punku widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. W szczególności argumentacja Skarżącej dotyczy ustaleń w zakresie reprezentacji Skarżącej w chwili wydania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Ponadto Skarżąca powołała się na zasady skutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajecie egzekucyjne w kontekście art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji wobec niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ustanowionemu w dniu 14 czerwca 2017 r. pełnomocnikowi Skarżącej (pełnomocnictwo doręczone organowi odwoławczemu w dniu 22 czerwca 2017 r.). Po trzecie, zauważyła, że wydana w sprawie decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia Skarżącej decyzji wymiarowej (17 maja 2017 r.), co skutkuje zastosowaniem art. 70 § 7 pkt 4 O.p., czyli dalszym biegiem terminu przedawnienia od dnia 18 maja 2017 r. Zarzuciła, że decyzja odwoławcza zagadnienia tego nie wyjaśnia.

Na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. Sąd zobowiązał organ podatkowy do ustosunkowania się do pisma Skarżącego oraz zobowiązał pełnomocnika organu do przedłożenia dokumentów dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz zarządzeń zabezpieczenia i tytułów wykonawczych.

Sąd z urzędu zawiesił postępowanie sądowe postanowieniem z 21 listopada 2018 r. z uwagi na konieczność oczekiwania na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA (postanowienie NSA o sygn. akt I FSK 1960/16).

Za pismem procesowym z dnia 5 grudnia 2018 r. organ odwoławczy przekazał dokumenty dotyczące postępowania egzekucyjnego za 2011 r. oraz postępowania karnego skarbowego. Ustosunkował się też do pisma procesowego Skarżącej z 14 listopada 2018 r. Wskazał, że wobec spełnienia przesłanki z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (czyli biegnie na nowo od dnia 27 września 2016 r. i upływa z dniem 27 września 2021 r.). Przedstawił też dokładne wyjaśnienie czynności i okoliczności, które w sprawie dodatkowo zawieszały bieg terminu przedawnienia (wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu, zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. Dodatkowo podał, że nie jest w posiadaniu postanowienia ws. wszczęcia postępowania karnego skarbowe względem Skarżącej, gdy akta tej sprawy zostały przekazane do Sądu Rejonowego, przed którym sprawa ta się toczy.

Postanowieniem z 27 marca 2019 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe z urzędu.

W piśmie procesowym z 18 czerwca 2019 r. Skarżąca wskazała argumenty przeciwko stanowisku organu odwoławczego z 5 grudnia 2018 r., a przemawiające za tym, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na rozprawie z 26 czerwca 2019 r. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do ustosunkowania się do ww. pisma Skarżącej, co organ ten uczynił w dniu 1 lipca 2019 r.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu, choć nie ze wszytskich przyczyn w niej wskazanych.

W pierwszej kolejności Sąd skontrolował legalność zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 O.p. Kontrola ta doprowadziła Sąd do wniosku, że na dzień wejścia zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego, czyli dzień je doręczenia Skarżącej (28 grudnia 2017 r.) przedawnieniu uległy zadeklarowane przez Skarżącą zobowiązania podatkowe za styczeń, marzec i listopad 2011 r. oraz zwroty pośrednie za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r. Nie przedawnił się natomiast zwrot pośredni za grudzień 2011 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z decyzji organu I instancji wynika, że Skarżąca zadeklarowała za styczeń, marzec i październik 2011 r. zobowiązanie podatkowe (kwoty odpowiednio: 243 zł, 40 zł, 242 zł) oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zwrot pośredni) za miesiące luty, od kwietnia do października oraz grudzień 2011 r. (kwoty odpowiednio: 3 603 zł, 108 zł, 1 881 zł, 469 zł, 420 zł, 276 zł, 239 zł, 4 zł i 9 099 zł).

W świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności. Nie ma wątpliwości co do tego, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług wykazane przez podatnika VAT w deklaracji przedawnia się wedle reguły ogólnej z art. 70 § 1 O.p. Zagadnienie zaś przedawnienia kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zwrot pośredni) nie jest uregulowane wprost, kwoty tej można uznać za zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p. Kontrowersja ta stała się przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA) wyjaśnił, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Uznał tam, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Jak stwierdzono w tej uchwale, jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż z jednej strony umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, z drugiej zaś ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją jest to, że zarówno podatnik, jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Instytucja przedawnienia zatem ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony. Rozwinięciem tej analizy były rozważania NSA (wyroki: z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12, z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12 oraz z 13 grudnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 3416/16; CBOSA), który wskazał, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Terminem zaś zwrotu pośredniego jest termin, w którym nadwyżka została rozliczona bez względu na wynik tego rozliczenia. Konsekwentnie, pięcioletni okres przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia (zwrot pośredni) powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.

W kontrolowanej sprawie organ podatkowy poddał weryfikacji rozliczenia podatkowe za poszczególne miesiące 2011 r. za wyjątkiem kwietnia 2011 r., w zakresie którego uznał, że doszło do przedawnienia zadeklarowanego zwrotu pośredniego i dlatego umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie. Określił natomiast prawidłowe kwoty zwrotów pośrednich na podstawie w szczególności art. 21 § 3a O.p. oraz kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 21 § 4 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Upływ ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec i listopad 2011 r. nastąpił 31 grudnia 2016 r. Terminy ich płatności przypadały bowiem odpowiednio na 25 lutego, 25 kwietnia i 27 grudnia 2011 r. Mając zaś na uwadze zasady przedawnienia zwrotu pośredniego, które Sąd wyżej wskazał, upływ ustawowego terminu przedawnienia w stosunku do zwrotów pośrednich za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r. również nastąpił 31 grudnia 2016 r. Rozliczenie zadeklarowanych za te miesiące nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nastąpiło bowiem w deklaracjach VAT-7 odpowiednio za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. Natomiast względem zwrotu pośredniego wykazanego w deklaracji za grudzień 2011 r. ustawowy termin przedawnienia upływał po 31 grudnia 2016 r. z uwagi na możliwość rozliczenia go najwcześniej w deklaracji VAT -7 za styczeń 2012 r.

Podsumowując, 31 grudnia 2016 r. upłynął 5-letni ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, marzec i listopad 2011 r. oraz zwrotów pośrednich za okresy: luty 2011 r. oraz od maja do października 2011 r.

Rozważenia następnie wymaga zagadnienie przedawnienia określonych przez organ podatkowy kwot podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wysokości podatku należnego wykazanego w tych fakturach zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przede wszystkim trzeba wskazać, jaki charakter ma zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty wykazanego w niej podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stanowi on implementację obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1; dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że art. 108 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zdarzeniem, które skutkuje obowiązkiem zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi więc podatku należnego. Z tego też powodu należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu VAT z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Jednocześnie użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze odpowiada pojęciu "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia (wyroki NSA z: z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13, z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1472/15, CBOSA). Z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podmioty wymienione w art. 108 są obowiązane, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Zatem zobowiązanie do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przedawnia się w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W kontrolowanej sprawie kwoty z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zostały określone decyzją organu I instancji za miesiące od stycznia do marca 2011 r. oraz od maja do grudnia 2011 r. Ustawowy termin przedawnienia obowiązku zapłaty tej należności nastąpił z końcem 2016 r. w stosunku do kwot za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do listopada 2011 r. Termin płatności tej kwoty za grudzień 2011 r. przypadał na styczeń 2012 r., zatem w tym przypadku upływ ustawowego terminu przedawnienia nastąpił z końcem 2017 r.

Zaskarżona decyzja została doręczona Skarżącej w dniu 28 grudnia 2017 r., zatem po upływie ustawowego terminu przedawnienia zarówno zadeklarowanych przez Skarżącą zobowiązań podatkowych i zwrotów pośrednich, jak i zobowiązania z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za wyjątkiem zwrotu pośredniego oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za grudzień 2011 r.

W tym stanie rzeczy Sąd dokonał analizy okoliczności, które zawieszały i przerywały bieg terminu przedawnienia w sprawie.

Organ odwoławczy powołał się na zdarzenia tamujące bieg terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 oraz § 4 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści.

W świetle zaś art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie była niemożliwa bez dokumentów z akt egzekucyjnych, które organ odwoławczy przedstawił - na żądanie Sądu - w dniu 5 grudnia 2018 r. W aktach sprawy brakowało również postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, na które organ odwoławczy powołał się w zaskarżonej decyzji. Dokumentu tego organ odwoławczy, mimo zobowiązania Sądu, nie przedstawił, powołał się na jego treść na podstawie pisma Naczelnika DUCS z 19 lipca 2017 r. oraz zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 26 października 2017 r. dokonanego w trybie art. 70c O.p. (skierowanego do pełnomocnika Skarżącej)

Z akt administracyjnych wynika, że w dniu 25 sierpnia 2016 r. Dyrektor UKS wydał decyzję (nr (...)) określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu wykazania w wystawionych fakturach podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (za styczeń 2011 r. - 9 083 zł, za luty 2011 r. - 18 860 zł, za marzec 2011 r. - 15 180 zł, za maj 2011 r. - 5 175 zł, za czerwiec 2011 r. - 11 362 zł, za lipiec 2011 r. - 9 545 zł, za sierpień 2011 r. - 1 936 zł, za wrzesień 2011 r. - 6 440 zł, za październik 2011 r. - 8 107 zł, za listopad 2011 r. - 9 200 zł, za grudzień 2011 r. - 10 810 zł) oraz przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę i kwoty te zabezpieczył na majątku Skarżącej. Decyzja ta została uznana za doręczoną Skarżącej w dniu 15 września 2016 r. ze względu na zastosowany w sprawie tryb doręczenia, tj. art. 150 § 4 O.p. W dniu 27 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił 11 zarządzeń zabezpieczenia, obejmujących kwoty wynikające z ww. decyzji zabezpieczającej. W dniu 28 września 2016 r. organ ten wystawił zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wskazane wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącej i skierował je do banków (BZ WBK S.A. oraz ING Bank Śląski S.A.). Zarządzenia zabezpieczenia zostały Skarżącej doręczone przez pracownika organu w dniu 28 września 2016 r. Zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym również miały być doręczone Skarżącej w dniu 28 września 2016 r., co wynika informacji mejlowej pracownika Działu Egzekucji Administracyjnej Urzędu Skarbowego W. I. B. W dniu 28 kwietnia 2017 r. Naczelnik DUCS (który mocą art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej stał się właściwy w sprawie w miejsce dotychczasowego Dyrektora UKS) wydal decyzję określającą w sprawie (obejmującą kwoty z art. 108 ustawy o VAT oraz kwoty zwrotów pośrednich za przedmiotowe okresy rozliczeniowe). Decyzję tę doręczono Skarżącej 17 maja 2017 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 17 lipca 2017 r. (nr (...), k. 80 akt administracyjnych) nadał decyzji wymiarowej z (...) kwietnia 2017 r. rygor natychmiastowej wykonalności, które doręczono Skarżącej w dniu 18 lipca 2017 r. Dyrektor IAS - na skutek zażalenia Skarżącej - uchylił to postanowienie w części dotyczącej kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zwrotów pośrednich), jako że nie stanowią one zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. i w związku z tym nie podlegają egzekucji administracyjnej - co z kolei jest warunkiem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a i 239 b O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 15 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1220/17 oddalił skargę na to postanowienie (wyrok nie jest prawomocny). Zagadnieniem spornym było tam doręczenie postanowienia Skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi. Sąd uznał doręczenie za wadliwe, ale nie wpływające na wynik sprawy.

Dalej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 18 lipca wystawił tytuły wykonawcze na podstawie decyzji wymiarowej Naczelnika DUCS z 28 kwietnia 2017 r. oraz dokonał zajęcia egzekucyjnego wynagrodzenia za pracę Skarżącej (zawiadomienie z 8 sierpnia 2017 r.). Tytuły wykonawcze i zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym doręczył Skarżącej w dniu 9 sierpnia 2017 r.

Organ odwoławczy wskazał też na ww. wszczęcie (powołując jednak wyłącznie dowód pośredni, k. 68-69 akt administracyjnych) postępowania karnego skarbowego ((...)) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2a, art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, tj. wystawienie w okresie od stycznia 2011 r. do października 2012 r. 29 nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących w rzeczywistości niedokonane transakcji sprzedaży usług na rzecz B spółki z o.o. (26 faktur na łączną wartość netto 667 570 zł, podatek VAT - 153 542 zł) oraz na rzecz H - M. G. w B. (3 faktury o łącznej wartości netto 40 000 zł, podatek VAT 9 200 zł), skutkującego jednocześnie niewykonaniem zobowiązania z tytułu VAT za miesiące od stycznia do marca 2011 r. i od maja 2011 r. do stycznia 2012 r. oraz od marca 2012 r. do października 2012 r. powstałego w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także nierzetelnym prowadzeniem przez Skarżącą ewidencji sprzedaży VAT. Ponadto, powołał się na doręczenie pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 26 października 2017 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem tego postępowania (art. 70c O.p.), który to dokument znajduje się w aktach administracyjnych (k. 64-67 akt administracyjnych).

W rezultacie analizy przedstawionych zdarzeń Sąd stwierdza, że mają one wpływ na bieg terminu przedawnienia wyłącznie kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zarówno bowiem decyzja o zabezpieczeniu, zarządzenia zabezpieczenia, zajęcie zabezpieczające jak i rygor natychmiastowej wykonalności, tytuły wykonawcze i zajęcie egzekucyjne obejmowały wyłącznie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z przebiegu tych zdarzeń wynika, że w tym zakresie doszło najpierw do zawieszenia biegu przedawnienia, a następnie do jego przerwania.

Wystawienie zarządzeń zabezpieczenia (na podstawie decyzji o zabezpieczeniu uznanej za doręczoną w dniu 15 września 2016 r.) wywołało skutek z art. 70 § 6 pkt 4) O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 28 września 2016 r., tj. z dniem doręczenia Skarżącej zarządzeń zabezpieczenia oraz zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, tj. w dniu 17 maja 2016 r. Fakt ten nie ma jednak wpływu na stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia. To nie decyzja o zabezpieczeniu wywołała skutek zawieszenia, lecz zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takim więc przypadku momentem, do którego trwa stan zawieszenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego, co wynika z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Postępowanie zabezpieczające nie zakończyło się w dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, bo mocą art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nadanie w dniu 17 lipca 2017 r. rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z 28 kwietnia 2016 r. (w zakresie, co Sąd podkreśla szczególnie, wyłącznie kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) spowodowało, że organ egzekucyjny wystawił w dniu 18 lipca 2017 r. tytuły wykonawcze. Wystawienie tytułów wykonawczych zakończyło postępowanie zabezpieczające. Na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 ustawy 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) doszło bowiem do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie z tym przepisem zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W sprawie rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z 24 kwietnia 2017 r. doręczono Skarżącej w dniu 18 lipca 2017 r., a tytuły wykonawcze zostały wystawione 18 lipca 2017 r. doręczono Skarżącej 9 sierpnia 2017 r.

Zatem stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT trwał od 28 września 2016 r. (doręczenie Skarżącej zarządzeń zabezpieczenia - art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) do 18 lipca 2017 r. (zakończenie postępowania zabezpieczającego - art. 70 § 7 pkt 5 O.p. w związku z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.). Od 19 lipca 2017 r. termin przedawnienia biegł dalej.

Dalej, skutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne jest tożsamy z zastosowaniem środka egzekucyjnego, co stosownie do art. 70 § 4 O.p. przerywa bieg terminu przedawnienia. Fakt, że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nastąpiło w dniu 18 lipca 2017 r. wpływa z kolei na ocenę skuteczności przerwania biegu przedawnienia. W dniu tego przekształcenia (zrównanego w skutkach z zastosowaniem środka egzekucyjnego) bieg terminu przedawnienia był jeszcze zawieszony. Zaczął biec dalej dzień później - w dniu 19 lipca 2017 r. Zatem zdarzenie to nie mogło przerwać terminu przedawnienia, który nie biegł. Pogląd taki ma ugruntowane oparcie w orzecznictwie sądowym.

W konsekwencji, z dniem 19 lipca 2017 r. termin przedawnienia zaczął biec dalej. Z uwagi na okres zawieszenia, tj. od 28 września 2016 r. do 18 lipca 2017 r., termin przedawnienia kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT upływał w dniu 21 października 2017 r. (19 lipca 2017 r. + 95 dni pozostałych do upływu terminu przedawnienia).

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy zastosował w sprawie środek egzekucyjny tj. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę Skarżącej. Zawiadomienie i doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu 8 sierpnia 2017 r. Ten środek egzekucyjny skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.) względem kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie ma znaczenia dla takiego skutku okoliczność, że rygor natychmiastowej okoliczności został w części uchylony, bowiem uchylenie to dotyczyło kwot zwrotu pośredniego, a organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie w zakresie właśnie kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd stwierdza przy tym, że doręczenie rygoru natychmiastowej wykonalności Skarżącej zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi nie ma takiego znaczenia w sprawie, jak argumentuje Skarżąca w piśmie procesowym z 14 listopada 2018 r. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony we wspomnianym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu z 15 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1220/17.

W konsekwencji, z dniem 28 września 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które zakończyło się w dniu 18 lipca 2017 r. Następnie w dniu 8 sierpnia 2017 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia względem kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT i termin ten biegnie na nowo.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie dokonały natomiast żadnych skutecznych czynności, które przed upływem ustawowego terminu przedawnienia (31 grudnia 2016 r.) tamowałyby jego bieg względem zadeklarowanych przez Skarżącą zobowiązań podatkowych za styczeń, marzec i listopad 2011 r., jak również kwot zwrotów pośrednich za luty oraz od maja do października 2011 r. Opisane wyżej działania dotyczą wyłącznie kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Trzeba wyraźnie podkreślić, że kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi samoistne zobowiązanie podatkowe związane z wykazaniem VAT w fakturze. Organy podatkowe wskazywały, że powodem, dla którego uznano, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest nierzetelność faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz B spółki z o.o. oraz H - M. G. W wyniku kontroli stwierdziły, że w rzeczywistości Skarżąca nie wykonała czynności udokumentowanych tymi fakturami. Zatem należy przyjąć, że najpierw zakwestionowały rozliczenie podatkowe Skarżącej, która - co wymaga szczególnego zaakcentowania - podatek wykazany w tych fakturach zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT, zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 i zapłaciła. W okolicznościach sprawy tylko ustalenie, że Skarżąca nie dokonała czynności wykazanych w zakwestionowanych fakturach stanowi uzasadnienie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i jest niejako skutkiem weryfikacji zadeklarowanych przez Skarżącą rozliczeń podatkowych. Skarżąca nie występuje tutaj jako podatnik, lecz podmiot zobowiązany do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Weryfikacja rozliczeń zadeklarowanych przez Skarżąca po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (styczeń, marzec, listopad 2011 r.) oraz zwrotów bezpośrednich (luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r.) nie jest możliwa z powodu art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Jak Sąd wcześniej wskazał wszystkie działania organów podatkowych tj. decyzja zabezpieczająca, zarządzenia zabezpieczenia, zajęcia zabezpieczające, rygor natychmiastowej wykonalności i tytuły wykonawcze dotyczyły wyłącznie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. warunkujące skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego względem Skarżącej, dokonane zostało po upływie ustawowego terminu przedawnienia rozliczeń Skarżącej wykazanych w deklaracjach VAT-7 za wszystkie okresy rozliczeniowe za wyjątkiem grudnia 2011 r.

Wskazywane w zaskarżonej decyzji wszczęcie postępowania karnego skarbowego - jako przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 pkt 1 O.p. - wymaga zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. Zawiadomienie takie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. doręczył pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 26 października 2017 r. (k. 65 akt administracyjnych). W tym stanie rzeczy, niewątpliwie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., jakkolwiek doręczone prawidłowo pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie (o czym przesądził NSA w uchwale z 30 października 2018 r. o sygn. akt I FPS 8/13, CBOSA), to jednak - po upływie terminu przedawnienia (koniec 2016 r.). Dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane jest, by termin ten, co oczywiste, jeszcze nie upłynął. Sąd podkreśla, choć nie ma to wpływu na wynik sprawy ze wskazanych wyżej powodów, że nie mógł zweryfikować zakresu postępowania karnego skarbowego, bowiem organ postanowienia tego nie dostarczył, mimo zobowiązania nałożonego na organ w tym zakresie na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r.

Podsumowując, zobowiązania podatkowe i kwoty zwrotów pośrednich za miesiące od stycznia do marca i od maja do listopada 2011 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. i w związku z tym wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p.Z uwagi na doręczenie zaskarżonej decyzji w dniu 28 grudnia 2017 r., nie doszło do przedawnienia zwrotu pośredniego za grudzień 2011 r. Nie przedawniły się też kwoty z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem kontrola legalności decyzji w zakresie rozliczeń, które nie wygasły jest możliwa.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek w sprawie organy mogły określić wysokość kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do marca i od maja do listopada 2011 r., to jednak stoi temu na przeszkodzie oceniona wyżej okoliczność, że organ utracił prawo do weryfikacji zadeklarowanych przez Skarżącą rozliczeń z uwagi na ich przedawnienie (za wyjątkiem grudnia 2011 r.). Decyduje o tym charakter prawny zobowiązania z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13 (OTK-A 2015, Nr 4, poz. 48), oceniając kwestię potencjalnego zbiegu dyspozycji ww. unormowania oraz odpowiedzialności karnoskarbowej w świetle art. 42 ust. 1 Konstytucji RP. Analizując treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że ww. regulacja ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku i - w tym znaczeniu - pełni także funkcję restytucyjną (pkt 4 uzasadnienia ww. wyroku). Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję., wywodząc, że w doktrynie dość powszechnie mianem "sankcji" określa się negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. "Sankcja administracyjna" definiowana jest jako: wynikająca bezpośrednio z przepisów prawa administracyjnego dolegliwość (określona w normie sankcjonującej) za naruszenie normy (sankcjonowanej) tego prawa; nakładane w drodze aktu stosowania prawa przez organ administracji publicznej, wynikające ze stosunku administracyjnoprawnego, ujemne (niekorzystne) skutki dla podmiotów prawa, które nie stosują się do obowiązków wynikających z norm prawnych lub aktów stosowania prawa; zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w powyższym rozumieniu. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty) nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury - w świetle powołanych definicji - nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Z wyroku TSUE z 31 stycznia 2013 r. C-643/11 (ECLI:EU:C:2013:55) wynika, że art. 203 Dyrektywy 112 (którego odpowiednikiem w porządku krajowym jest art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) nie można uznać obowiązku ustanowionego tym przepisem za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji (pkt 38).

Nie ma on na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2014 r., I FSK 113/13). Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania tj. wystawienia tzw. pustej faktury, ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę (wyroki NSA: z dnia 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15, z dnia 9 marca 2017 r., I FSK 1408/15, CBOSA).

Jednakże w sytuacji, gdy z powodu przedawnienia organ podatkowy nie może weryfikować wystawionych faktur pod kątem dokumentowania nimi fikcyjnych czynności, żądanie niejako dodatkowo, po raz drugi zapłaty podatku VAT z tytułu spornych faktur, który Skarżąca zaewidencjonowała, zadeklarowała i zapłaciła - jest niedopuszczalne. Byłoby to nieuprawnione wzbogacenie budżetu państwa. W takim przypadku nie ma bowiem ryzyka straty wpływów do budżetu państwa.

Uznając, że zapłata podatku przez Skarżącą z tytułu wystawienia faktur w okresach od stycznia do marca i od maja do listopada 2011 r. (których fikcyjności nie można już ustalić) stanowi wykonanie obowiązku podatkowego już raz zrealizowanego w ramach rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za okres o stycznia do marca i od maja do listopada 2011 r. - Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 określającej narusza art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie miesiąca grudnia 2011 r. Sad podkreśla ponownie, ze termin przedawnienia wykazanego zwrotu pośredniego przypadał na 31 grudnia 2017 r. Zatem zaskarżona decyzja została wydana przed upływem tego terminu, skoro została doręczona 28 grudnia 2017 r. Organ miał zatem prawo zweryfikować zadeklarowane rozliczenie za ten miesiąc.

W tym zakresie Sąd zwraca przed wszystkim uwagę na zasady postępowania podatkowego, które organ podatkowy wiążą bezwzględnie.

w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. I FSK 1282/15, CBOSA).

Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez sąd administracyjny. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., SK 30/05, OTK-A 2006/1/2).

Postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy narusza wskazane zasady.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczeń za okres grudnia 2011 r. wymaga od Sadu w istocie samodzielnego ustalenia stanu faktycznego. Sąd nie kwestionuje prawa do rozstrzygnięcia jedną decyzją sprawy kliku okresów rozliczeniowych w zakresie VAT, lecz uzasadnienie takiej decyzji nie powinno stanowić przeszkody do skontrolowania ustaleń i oceny prawnej każdego z tych okresów. Chodzi tu zwłaszcza o przyporządkowanie zdarzeń, czynność podlegających opodatkowaniu, dowodów itd. do tego miesiąca, za który podejmowane jest rozstrzygnięcie. Samodzielne przyporządkowanie tych elementów przez Sąd wykracza poza ustawową kompetencję sadu administracyjnego, która wynika z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) w związku z art. 3 i art. 145-151a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Kompetencja ta polega na kotroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Ukląd uzasadnienia decyzji odwoławczej nie pozwala Sądowi na pełną kontrolę sądową odnośnie do rozliczenia grudnia 2011 r., bowiem ustalenia faktyczne i dowody nie odnoszą się wyraźnie do konkretnych okresów rozliczeniowych, lecz ogólnie - do wszystkich. Ta kontrola możliwa jest jedynie w sposób ograniczony względem ustaleń organów podatkowych dotyczących robót wykonywanych przez A. S. na rzecz Skarżącej oraz usług szkoleniowo-konferencyjnych, które z kolei wykonała Skarżąca na rzecz H - M. G. W tej mierze Sąd stwierdza, że z odesłania przez organ odwoławczy do decyzji organu I instancji (str. 9) wynika, ze Skarżąca faktury wystawione w grudniu 2011 r. przez A. S. miała ująć w rejestrze zakupu VAT za 12/2012, co wymaga wyjaśnienia przez organ odwoławczy, zwłaszcza wobec przywołania ich w stanie faktycznym zaskarżonej decyzji. Sąd zidentyfikował (na podstawie uzasadnienia decyzji odwoławczej) jeszcze faktury wystawione w grudniu 2011 r. przez A. S. dot. docieplenia budynków na obiektach (...), (...), (...), wykonania robot dodatkowych na obiektach E przy (...), robót budowlanych na budynku (...), które Skarżąca miała ująć w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2011 r. Z uzasadnienia decyzji wynika też, że w rejestrze sprzedaży VAT w grudniu 2011 r. Skarżąca ujęła 1 fakturę wystawioną na rzecz Skarżącej przez H - M. G. z tytułu organizacji imprezy. Przyporządkowanie przez Sąd do tych czynności udokumentowanych fakturami odpowiednich ustaleń faktycznych, dowodów i ich oceny prowadziłoby do zastąpienia organu odwoławczego i nie stanowiłoby kontroli działalności tego organu.

Z uwagi jednak na ekonomikę procesową Sąd wskazuje, że zarzuty podnoszone w odwołaniu, a następnie powtórzone w skardze, które nie zostały uwzględnione w decyzji organu odwoławczego świadczą o braku zrozumienia przez ten organ dla podstawowych praw procesowych Skarżącej. W myśl art. 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Dowód z przesłuchania strony organ podatkowy może przeprowadzić, jeżeli strona wyraziła na to zgodę. Każda decyzja o przesłuchaniu strony powinna więc być poprzedzona zapytaniem o wyrażenie zgody. Zgoda jest warunkiem koniecznym do ważności czynności przesłuchania i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań w toczącym się postępowaniu. W przypadku odmowy przesłuchanie jest niedopuszczalne. Ponadto zeznań strony nie można zastępować jej wyjaśnieniami, które nie mogą tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2018 r., I SA/Wr 549/18, CBOSA).

W sprawie zaś organ odwoławczy zaakceptował działanie organu podatkowego, który dopuścił jako dowód zeznanie Skarżącej w charakterze świadka w toczącym się postępowaniu kontrolnym prowadzonym przeciwko zleceniodawcy Skarżącej - B spółce z o.o. (protokół przesłuchania świadka z dnia 12 lutego 2015 r.). Wykorzystując dowód przesłuchania świadka w miejsce przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, organ podatkowy naraził się na słuszny zarzut obejścia art. 199 O.p., skoro pozbawił stronę praw procesowych, jakie ustawodawca gwarantuje w ramach tego środka dowodowego. Takiego działania nie da się pogodzić z zasadą działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP) oraz z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP i art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej). Argumentem, który przemawia za nieuznaniem stawianego przez Skarżącą zarzutu, zdaniem organu odwoławczego, był fakt, że Skarżąca sama nie wnosiła o jej przesłuchanie (str. 10 odpowiedzi na skargę). Nie może jednak ujść uwadze, że to organy podatkowe są gospodarzami postępowania i to one powinny decydować o kształcie postępowania podatkowego, a nie Skarżąca. W zakresie przesłuchania strony nie jest bowiem wymagany jej wniosek, o potrzebie przesłuchania decydują okoliczności sprawy. Z uwagi zaś na śmierć kluczowego (w grudniu 2011 r.) podwykonawcy Skarżącej - A. S. w dniu 9 czerwca 2015 r., koniecznym było przesłuchanie w sprawie Skarżącej w charakterze strony.

Nie można zaakceptować sposobu prezentacji w zaskarżonej decyzji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która jest nieprecyzyjna i pobieżna. Uniemożliwia ona zorientowanie się, o jakie konkretnie zeznania świadków organ odwoławczy opiera swoje ustalenia. Wskazywanie w sposób ogólnikowy na imiona i nazwiska czy zeznania świadków bez dokładnego wskazania imion i nazwisk, jak też daty ich,przesłuchania uniemożliwia identyfikację dokumentu w oparciu, o który czynione są określone ustalenia.

Sąd podkreśla też niewłaściwy sposób postępowania organu w zakresie ustaleń dotyczących A. S. Chodzi zwłaszcza o wykazaną bezskuteczność doręczeń do tej osoby. Działania organu w tym zakresie wspierały potrzebę przesłuchania Skarżącej w tej sprawie. Tym bardziej, że czynności związane z poszukiwaniem A. S. były w istocie zbędne wobec wiedzy organu o śmierci tej osoby (pozyskanej w dniu 22 kwietnia 2016 r.).

Właściwie sporządzone uzasadnienie decyzji będzie dopiero pozwalało na kontrolę jej również pod kątem zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur w grudniu 2011 r.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p. oraz art. 122 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 123 O.p. art. 124 O.p., art. 187 § 1, art. 191, art. 199 O.p., art. 2 Konstytucji RP i art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, jak też zasady prawa do obrony będącej zasadą prawa unijnego.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzje. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozpozna sprawę w zakresie grudnia 2011 r. wg zasad poprawnego prowadzenia postępowania podatkowego i należycie uzasadni decyzję. Wobec faktu śmierci A. S., koniecznym jest przesłuchanie Skarżącej. Organ odwoławczy w swoim postępowaniu powinien uwzględnić zastrzeżenia, wynikające z wyroku, a uzasadnienie powinno być precyzyjne, spójne i logiczne tak aby z niego dokładnie wynikało jakie okoliczności zostały udowodnione w oparciu o jakie konkretne dowody, jakim dowodom organ odmówił wiarygodności i dlaczego. Strona ma prawo dowiedzieć się w sposób czytelny i jednoznaczny o jakie konkretnie dowody dokonano ustaleń, tak aby mogła skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.