Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1683115

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 24 lutego 2015 r.
I SA/Wr 2463/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom.

Sędziowie: WSA Barbara Ciołek-sprawozdawca, NSA Henryka Łysikowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie opłaty paliwowej za lipiec 2010 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia (...) określającą J.D. wysokość opłaty paliwowej za lipiec 2010 r.

Jak wynikało z akt sprawy, w toku przeprowadzonego postępowania obejmującego rozliczenie za luty - listopad 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r., ujawniono, że skarżący zakupił olej napędowy z nieznanego źródła, od którego na wcześniejszym etapie nie został pobrany podatek akcyzowy i opłata paliwowa. W dokumentacji skarżącego stwierdzono 115 faktur, wystawionych przez A z siedzibą w P., nie odzwierciedlających rzeczywistości. Okoliczność tą potwierdził "wystawca" ww. dokumentów, wyjaśniając, że na 119 okazanych mu faktur, dokumentujących zakup przez stronę oleju napędowego (na stacji paliw A Stacja Paliw nr (...) W. oraz A P. nr (...) w B.), wystawił jedynie 4 faktury. Pozostałe 115 szt. faktur VAT, wystawione przez Stację Paliw nr (...) w B., nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji A. W toku postępowania nie ustalono źródła pochodzenia ww. paliwa, a strona została zidentyfikowana jako jego pierwszy nabywca. Ustalono też, że paliwo zostało wykorzystane przez skarżącego w całości do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego towarów.

Opisane fakty znalazły wyraz w decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r., wydanej w dniu 31 maja 2012 r. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy organ odwoławczy. Jednakże wyrokiem z dnia 21 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. nakazując ponowną ocenę ilości zużytego oleju napędowego. Kolejna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., uwzględniająca zalecenia zawarte w ww. wyroku, została wydana w dniu (...) i utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia (...).

Mając na uwadze ustalenia dotyczące zobowiązania w podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., powołaną na wstępie decyzją, określił stronie wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za lipiec 2010 r. Wskazując, że uprzednie rozstrzygnięcie w tym zakresie, wydane w dniu (...), zostało uchylone do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy. Organ II instancji zalecił wówczas dokonanie ponownej oceny ilości zużytego oleju napędowego i ustalenia czy poza paliwem wynikającą z posiadanych przez stronę faktur, skarżący dysponował jeszcze innym paliwem pochodzącym z nieustalonego źródła. W tym celu nakazał uwzględnienie stanów magazynowych, a także rozważenie możliwości ustalenia ilości przejechanych kilometrów na podstawie tachografów lub dokumentacji świadczonych usług.

Uwzględniając te wskazania organ I instancji stwierdził, że strona dokonała zakupu oleju napędowego z nieznanego źródła, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy, w związku z czym zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.) - powoływana dalej jako ustawa o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, na skarżącym ciążył obowiązek w zakresie opłaty paliwowej. Określając podstawę obciążenia opłatą paliwową organ podatkowy przyjął wielkości wynikające z zakwestionowanych faktur. Podkreślił, że w toku postępowania strona nie okazała żądanych dokumentów, w związku z czym poczynił własne ustalenia. Oparł się na wyjaśnieniach strony składanych w toku kontroli; analizie zużycia paliwa (wg oświadczonych przez stronę parametrów) oraz ustalił ilość przejechanych kilometrów (w tym zakresie organ podatkowy posiłkował się dokumentacją pozyskaną od kontrahentów strony). Na tej podstawie wyliczono, że skarżący świadcząc usługi transportu musiał zużyć paliwo w ilościach co najmniej wykazanych w posiadanych fakturach (rzetelnych i nierzetelnych). Ustalenia te znalazły wyraz w decyzji z dnia (...), określającej stronie wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za badany okres rozliczeniowy.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zebrany materiał dowodowy potwierdził nierzetelność 115 faktur zakup paliwa na Stacji Paliw (...) w B. Rzekomy wystawca ww. faktur (A) zaprzeczył, że dokumenty te pochodziły od niego. Przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały, że takie faktury nie były odnotowane w jego dokumentacji księgowej. Odpowiadające ich numerom faktury będące w posiadaniu ww. spółki dokumentowały transakcje z innymi podmiotami, inny jest wykazany na nich asortyment sprzedanych towarów, ilość i nazwiska pracowników podpisujących te dokumenty. Odmienna jest szata graficzna faktur wystawionych przez spółkę i tych ujawnionych u skarżącego, inne są numery powołanych w nich paragonów. W fakturach posiadanych przez skarżącego pod tymi samymi nazwiskami osób uprawnionych do wystawiania faktur znajdują się różne podpisy, a jednocześnie takie same podpisy znajdują się pod różnymi nazwiskami.

Odmienności tych nie wyjaśnił skarżący, słuchany w toku postępowania kontrolnego, potwierdzając jednocześnie autentyczność posiadanych faktur.

Dalej organ podatkowy wskazał, że nierzetelność ww. faktur potwierdzili pracownicy Stacji Paliw nr (...) w B., zeznając, że nie są im znane ww. dokumenty, nie podpisywali ich, nic im nie mówi nazwisko skarżącego oraz nazwa jego firmy. Pracownicy ci wskazali na odmienność szaty graficznej okazanych dokumentów, oświadczyli, że nie są im znane podpisy umieszczone pod ich nazwiskami. Zeznania te były spójne z wyjaśnieniami uzyskanymi od spółki A z/s w P., która nie stwierdziła nieprawidłowości w funkcjonowaniu Stacji Paliw nr (...) w B. w latach 2010 - 2011. Odnosząc się do możliwości zmiany szaty graficznej wystawianych faktur przez poszczególne stacje wskazała, że wymaga to zmiany oprogramowania do czego uprawniony jest wyłącznie producent, możliwości takich nie ma obsługa stacji.

Opisane fakty, zdaniem organu podatkowego, potwierdzają nierzetelność 115 faktur, będących w posiadaniu skarżącego. Jednocześnie zaś strona nie wskazała źródła pochodzenia paliwa wykorzystywanego w prowadzonej działalności.

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia dotyczące określenia podstawy opodatkowania opłatą paliwową. Akcentował, że skarżący był czterokrotnie wzywany do wskazania stanów magazynowych posiadanych zbiorników paliw (stacjonarnych i w pojazdach), przedłożenia dokumentacji potwierdzającej przejechane kilometry oraz zużycia paliwa (wykresówek, wydruków z kart kierowców, tachografów cyfrowych lub innych dokumentów, faktur VAT dokumentujących świadczone usługi, listów przewozowych CMR, dowodów wpłat). Nie przedłożył jednak żadnych dokumentów. W związku z tym organ podatkowy dokonał własnych ustaleń. Stany magazynowe przyjął, w ilościach wynikających ze spisów z natury, stanowiących załącznik do protokołu kontroli. Wynikało z nich, że na dzień 31 grudnia 2009 r. nie stwierdzono "na stanie towarów handlowych i materiałów", zaś na dzień 1 stycznia 2011 r. remanent początkowy wynosił zero. Organ podatkowy pozyskał od kontrahentów strony dokumenty potwierdzające wykonanie w latach 2010 - 2011 usług transportowych (faktury VAT, zlecenia transportowe, dowody WZ, wyjaśnienia odbiorców), na podstawie których ustalono możliwe i najkorzystniejsze dla podatnika długości trasy przejazdu samochodów. Przy ich sporządzaniu uwzględniono, że początek i koniec trasy musiała stanowić baza przedsiębiorcy.

W zakresie normy zużycia paliwa przyjęto dane wskazane przez stronę, przewidujące spalanie od 35 do 45 litrów na 100 km Biorąc pod uwagę ustaloną liczbę przejechanych kilometrów i zeznane przez stronę wielkości zużycia paliwa, organ podatkowy ustalił maksymalną i minimalną ilość zużycia paliwa okresach od stycznia 2010 - lutego 2011. Przyjmując normę 45 I/100 km ilość zużytego paliwa wynosiła 16.637,85 litrów, zaś przy 35 I/100 km - 12.940,55 litrów. Wielkości te organ podatkowy zestawił z ilością paliwa udokumentowaną posiadanymi przez stronę fakturami, w tym nierzetelnymi (12.419 litrów). Przeprowadzone wyliczenia, zdaniem organu podatkowego, wskazywały, że ustalona w toku postępowania ilość zużycia paliwa odpowiada w przybliżeniu ilości udokumentowanej posiadanymi przez stronę fakturami. W związku z czym za podstawę ustalenia wymiaru opłaty paliwowej przyjęto ilości wynikające z faktur posiadanych przez stronę, co znajdowało potwierdzenie w złożonych przez nią w dniu 3 października 2011 r. wyjaśnieniach. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie rozliczeniowym przyjęta jako podstawa opodatkowania wielkość (16.524,98 litrów), jest mniejsza niż minimalna wielkość zużycia paliwa (przy założeniu normy spalania 35I/100 km), ustalona przez organ podatkowy (tekst jedn.: 18.056,46 litrów). Zaznaczył również, że ta sama ilość paliwa stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym za lipiec 2010 r.

W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. Zarzucała naruszenie art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - dalej: O.p., poprzez przyjęcie, że skarżący zakupił olej napędowy, od którego nie uiszczono opłaty paliwowej, pomimo braku w tym zakresie jakichkolwiek dowodów bezpośrednich (dokumentów, oleju napędowego, nagrań przebiegu transakcji, zeznań świadków, wyjaśnień strony) lub przynajmniej dowodów pośrednich, a jedyną przesłanką dla stwierdzenia istnienia przedmiotu opłaty jest symulacja obliczeniowa oparta na wadliwej metodzie szacunkowej, przez co podstawa istnienia przedmiotu opłaty została przyjęta w sposób dowolny, a nadto rozumowanie organu drugiej instancji - ze względu na możliwe różne i rozbieżne wyniku - nie podaje w sposób miarodajny, ile skarżący miał posiadać oleju napędowego. Zarzuciła także naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 O.p., mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, polegające na uchybieniu zasadzie prawdy obiektywnej, poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności istnienia przedmiotu opłaty paliwowej w sposób sprzeczny z określoną na gruncie procesu podatkowego koncepcją dowodów (w tym na wadliwej metodzie szacunkowej), zakładającą niemożność stwierdzenia bytu danego przedmiotu wyłącznie na podstawie przypuszczeń co do możliwości jego istnienia opartych na obliczeniach matematycznych, których założenia są sprzeczne z logią i doświadczeniem życiowym.

W uzasadnieniu wskazała, że zaskarżona decyzja ma jedynie charakter sprawozdawczy, powtarzając uzasadnienie decyzji I instancji. Zarzuciła, że ustalenia zaskarżonej decyzji są tożsame z ustaleniami dotyczącymi podatku akcyzowego. Przyjęte w nich wyliczenia odpowiadają wartościom ustalonym w poprzednich decyzjach organów podatkowych, które zostały uchylone wyrokami z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1552-1563/12. Powyższe dowodzi, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę nie podjął zalecanych przez Sąd czynności, markując jedynie czynności dowodowe. Trudno bowiem racjonalnie zakładać, że przyjęcie wytycznych Sądu, negujących działania organów podatkowych, miałoby doprowadzić do takich samych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania. Dalej strona wywodziła, że widełkowe ustalenie zużycia spalania (poprzez przyjęcie dwóch wielkości 35 I i 45 I/100) w odniesieniu do trzech miesięcy (luty i listopad 2010 r. i styczeń 2011 r.) dało wynik, który przeczy rozumowaniu organu podatkowego. W tych okresach zużycie ustalone przez organ podatkowy jest mniejsze niż ilość wynikająca z faktur (rzetelnych i nierzetelnych). Dalej wywodziła, że przyjmując za miarodajną wartość z faktur, nie można przyjmować, że będzie ona mniejsza od najmniejszej ilości ustalonej metodą szacunkową, gdyż koliduje to faktami uznanymi za prawdziwe. W tej sytuacji błędna jest albo przyjęta metoda jest albo ilość paliwa wynikająca z faktur strony (musiałby on posiadać jeszcze jakieś ilości paliwa). Błąd dotyczył trzech z dwunastu miesięcy, a zatem wadliwość występuje także w pozostałych miesiącach. Ponadto w rozliczeniach dokonanych przez organy podatkowe ujęto styczeń i grudzień 2010 r., w których nie wystąpił problem nierzetelnych faktur. Jakkolwiek za te miesiące nie wydano decyzji, to dokonano rozliczeń paliwa, które rzekomo miał zużyć skarżący. Wyliczenia organu podatkowego ustalające nawet dwukrotnie wyższe zużycie paliwa w tych okresach dowodzi nieprawidłowości przyjętych ustaleń. Skarżący podkreślał dodatkowo, że do wyliczenia przejechanych kilometrów przyjmowano trasę uwzględniającą każdorazowo wyjazd i przyjazd do bazy, co przeczy logice i prowadzi do zawyżenia ustalonych wartości o 40%. Zaznaczył także, iż dysponował tachografami ale obecnie ich nie posiada (obowiązek przechowywania tych dokumentów wynosi rok). Zarzucił także, że wbrew zaleceniom zawartym w wyroku Sądu z dnia 21 marca 2013 r. przyjęto stany magazynowe wg dat, które dla sprawy nie mają znaczenia tj. ostatni dzień grudnia 2009 r., podczas gdy pierwsza decyzja dotyczy lutego 2010 r. oraz 1 dzień stycznia 2011 r. czyli tyczący początkowego okresu objętego jedną decyzją. Nie ustalono żadnych innych stanów magazynowych. Powyższe dowodzi niewykonania zaleceń Sądu. Skarżący wywodził także, że żaden przepis prawa nie nakłada na niego obowiązku współpracy z organami podatkowymi. Wszelka dokumentacja jest tworzona na potrzeby i dla strony prowadzącej działalność gospodarczą, po upływie ustawowych okresów jej przechowywania strona nie ma obowiązku przedkładania jej na wezwanie organu podatkowego. Końcowo strona wskazała na nieprawomocny wyrok Sądu Rejonowego w K. uniewinniający ją od zarzutu popełnienia przestępstwa posługiwania się fikcyjnymi fakturami VAT (sygn. akt (...)). Orzeczenie dotyczyło spornych także i w tej sprawie faktur. W opinii strony powołane orzeczenie dowodzi, że sporne faktury były rzetelne albo też strona nie miała świadomości ich nierzetelności. W rezultacie potwierdza, że strona nabyła paliwo od którego odprowadzono opłatę paliwową i podatek akcyzowy. Powołując się na przepis art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), wskazywała, że pominięcie orzeczenia w sprawie karnej doprowadzi do niezrozumiałej niejednolitości orzecznictwa. W związku z tym za słuszne uznała stanowisko przedstawione w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I OSK 1376/11, dostrzegające brak związania wyrokiem karnym uniewinniającym ale wskazujące na konieczność jego uwzględnienia w całokształcie okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór między stronami dotyczy zasadności obciążenia skarżącego opłatą paliwową w wysokości wynikającej z zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że strona wprowadziła do obrotu olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, a w konsekwencji opłata paliwowa. Podstawę opodatkowania przyjęto, kierując się ilością paliwa wynikającą z ujawnionych u skarżącego 115 faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Skarżący konsekwentnie zwalczał ustalenia i wnioski organów podatkowych, podważając ocenę dotyczą nierzetelności faktur oraz przyjętej podstawy obciążenia go opłatą paliwową.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że ustalenia organów podatkowych mają uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i dawały podstawę do wyprowadzenia przyjętych w decyzji wniosków, iż skarżący wprowadził do obrotu olej napędowy w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur, od którego nie zapłacono opłaty paliwowej. To z kolei uzasadniało oddalenie skargi.

W toku postępowania skarżący konsekwentnie twierdził, że posiadane przez niego faktury wystawione przez A Stacja paliw nr (...) w B. są rzetelne. Jednakże zebrane przez organ podatkowy dowody stanowiły dostateczną podstawę do zakwestionowania rzetelności ww. dokumentów. Nie tylko bowiem kontrola przeprowadzona w A wykazała, że faktury te nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji księgowej spółki, w której pod numerami odpowiadającymi zakwestionowanym fakturom zaksięgowano faktury dokumentujące transakcje z innymi, niż skarżący kontrahentami (oraz zawierające zupełnie odmienne dane co do asortymentu, jego ilości, osoby sprzedającej), ale także dodatkowe czynności, podjęte przez organ podatkowy w ramach postępowania wyjaśniającego, dowiodły, że będące w posiadaniu skarżącego faktury wystawione rzekomo na stacji paliw w B. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. O tym, że nie zostały one wystawione przez spółkę A świadczy w szczególności fakt, że pod nazwiskami osób dokonujących sprzedaży znajdują się różne podpisy, a jednocześnie takie same podpisy figurują pod różnymi nazwiskami. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy stacji paliw w B., których nazwiska figurowały na spornych fakturach, zaprzeczyli ich podpisaniu oraz sprzedaży na ich podstawie paliwa skarżącemu oraz wykluczyli możliwość odbioru przez niego faktur w terminie późniejszym niż dzień ich wystawienia (na co powoływał się skarżący). Nie kojarzyli też osoby skarżącego oraz nazwy jego firmy. Z zeznań tych świadków wynikało, że do każdej faktury wystawianej na stacji dołączany był paragon fiskalny, przy czym numery paragonów, na które wskazywał skarżący nie pokrywały się z dołączonymi do kopii faktur posiadanych przez spółkę A. Przesłuchani pracownicy stacji potwierdzili również, że okazane im kopie faktur uzyskanych z A odpowiadają wyglądem fakturom wystawianym przez ich stację, podczas gdy porównanie zakwestionowanych faktur z ww. kopiami faktur wykazało, że faktury będące w posiadaniu skarżącego różnią się od tych ostatnich także szatą graficzną i wyglądem pieczęci. Zeznania te były spójne z wyjaśnieniami uzyskanymi od spółki A z/s w P., która nie stwierdziła nieprawidłowości w funkcjonowaniu Stacji Paliw nr (...) w B. w latach 2010 - 2011. Odnosząc się do możliwości zmiany szaty graficznej wystawianych faktur przez poszczególne stacje spółka wskazała, że wymaga to zmiany oprogramowania do czego uprawniony jest wyłącznie producent, możliwości takich nie ma obsługa stacji.

Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, uzasadniały podważenie wiarygodności materialnej spornych faktur, opisanych jako pochodzące z A Stacja Paliw nr (...) w B.

Jak wskazano skarżący, w toku postępowania, konsekwentnie twierdził, że sporne faktury są rzetelne, nie wskazał zatem żadnego innego źródła pochodzenia paliwa, jak też innych okoliczności czy dowodów pozwalających na przeprowadzenie przez organ podatkowy czynności w tym względzie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela utrwalony już orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Teza ta nabiera istotnego znaczenia na gruncie rozpoznawanej sprawy, w której podatnik, pomimo posiadania najlepszej wiedzy o przebiegu zdarzeń nie dostarcza żadnych informacji czy dowodów.

Ponadto podkreślenia wymaga, że sprawa niniejsza dotyczy opłaty paliwowej, a w związku z powyższym dla wykazania, że zobowiązanie to nie powstało po stronie nabywcy wyrobów akcyzowych konieczne jest ustalenie w sposób bezsporny tożsamości sprzedawcy tych wyrobów i wykazanie, że zostały już one wcześniej opodatkowane podatkiem akcyzowym. Jak bowiem wynika z treści art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. (art. 37h ust. 2 ww. ustawy). Jednocześnie przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) - dalej: u.p.a., stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy bezsprzecznie wynika, że podmiot widniejący w treści spornych faktur nie był ich wystawcą, skarżący zaś w toku postępowania nie wskazał żadnych okoliczności mogących uchylić ciążący na nim obowiązek podatkowy.

W tym miejscu wskazać trzeba, że przedstawiona wyżej ocena, dokonana przez Sąd w niniejszej sprawie, powiela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1557/12. W powołanym orzeczeniu Sąd rozpoznającego skargę J.D. na decyzję określającą mu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych w zakresie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, jednocześnie przesądził poprawność ustaleń i wniosków organu podatkowego w zakresie powstania obowiązku w podatku akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z nabyciem wyrobów akcyzowych od których nie została zapłacona akcyza.

Nadto Sąd ten stwierdził, że nawet ewentualne ustalenie, że inny podmiot sprzedał skarżącemu wyroby akcyzowe posługując się starymi wzorami faktur lub pieczątkami (również gdyby był to któryś z pracowników stacji sprzedający jakieś paliwo poza ewidencją) nie pozwala na przyjęcie, że od wyrobów tych została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu. Zebrany materiał dowodowy przeczy również, zdaniem Sądu, twierdzeniom skarżącego, jakoby padł on ofiarą oszustwa i w dobrej wierze nabywał na stacji w B. olej napędowy, który najwidoczniej był sprzedawany poza ewidencją. Trudno przyjąć, że skarżący działał w dobrej wierze, biorąc pod uwagę deklarowany przez niego sposób odbioru faktur (jednorazowo klika faktur wystawionych wcześniej), odbiegający od akceptowanego na opisanej stacji paliw oraz fakt przyjmowania faktur, na których składano np. takie same podpisy pod różnymi nazwiskami czy różne podpisy pod tym samym nazwiskiem (faktury miał on odbierać osobiście).

W świetle przedstawionych okoliczności jako nieuzasadnione ocenić trzeba podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. Jak dowiedziono organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z powołanych przepisów, regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Z zebranych materiałów dowodowych wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. A skoro skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że od posiadanego i zużytego w ramach działalności gospodarczej oleju napędowego odprowadzono opłatę paliwową, słusznie organy podatkowe przyjęły, że to on wprowadził na rynek krajowy ww. towar i podlega opłacie paliwowej. Wniosek ten ma swoje uzasadnienie w powoływanych już przepisach art. 37h ust. 1 i ust. 2 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, który stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Także ustalenia dotyczące przyjętej przez organy podatkowe podstawy obliczenia opłaty paliwowej ocenić trzeba jako prawidłowe.

Stwierdzona nierzetelność faktur zakupu paliwa wymusiła na organach podatkowych konieczność ustalenia faktycznych ilości ww. produktu, od którego nie zapłacono akcyzy (art. 37I ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym). Zgodnie zaś z art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 150C.

Dokonując ustaleń w tym zakresie wsparły się na pozyskanej od kontrahentów skarżącego dokumentacji źródłowej oraz zeznaniach strony. Te parametry pozwoliły na obliczenie możliwych ilości paliwa, które posiadał skarżący celem świadczenia usług transportowych. Koniecznym jest przy tym wskazanie, że skarżący nie współdziałał z organem podatkowy w tym procesie. Pomimo wielokrotnych wezwań o przedłożenie dokumentów umożliwiających ustalenie ilości przejechanych kilometrów (np. tachografów, wykresówek oraz dokumentów dotyczących świadczonych usług) skarżący nie dostarczył żadnej dokumentacji czy informacji mogących pomóc w odtworzeniu tej tak istotnej dla sprawy kwestii. W tym zakresie organy podatkowe zmuszone były do dokonania własnych ustaleń, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji, a potwierdzenie w aktach sprawy. Warto jedynie wskazać, że wystąpiły do kontrahentów skarżącego pozyskując informacje oraz materiały źródłowe, co pozwoliło na ustalenie możliwych do przejechania tras i liczby przejechanych kilometrów. Dane te zestawiono z zeznanymi przez skarżącego normami zużycia paliwa przez podjazdy, którymi posługiwał się prowadząc działalność gospodarczą. Na tej podstawie obliczono maksymalną i minimalną ilość zużytego paliwa, zestawiając obie wartości z ilością paliwa wykazaną w fakturach dokumentujących zakup paliwa przez stronę w okresach od lutego 2010 do lutego 2011 r.

Ostatecznie organy podatkowe przyjęły, że wartości wynikające z posiadanych przez stronę faktur mieściły się w granicach możliwych norm zużycia paliwa przez skarżącego i te właśnie wartości uznały za najbardziej miarodajne. Jednocześnie wskazały, że w toku postępowania skarżący wyjaśniał, iż posiadane przez niego ilości paliwa odpowiadały wykazanym w fakturach, także tych uznanych przez organy podatkowe za nierzetelne.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przedstawione stanowisko należy uznać, za uzasadnione. Jak wykazano próby ustalenia ilości paliwa na podstawie materiałów źródłowych, pomimo podjętych przez organy podatkowe wysiłków, okazały niemożliwe. Koniecznym stało się odtworzenie tych wartości, w sposób najbardziej oddający rzeczywistość i mający uzasadnienie w dowodach zebranych w sprawie. Taki zabieg przeprowadzono, przyjmując rozwiązanie dla strony najkorzystniejsze, wsparte ponadto na złożonych przez nią wyjaśnieniach z dnia 3 października 2011 r.

W świetle przedstawionych faktów, za nieuzasadnione ocenić trzeba zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 180 i art. 191 O.p., odnoszące się do wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania i dokonanych ustaleń, w tym w zakresie podstawy określenia wysokości opłaty paliwowej. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany w sprawie okazał się wystarczający dla jej rozstrzygnięcia, zaś jego ocena, zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 O.p., dopuściły wszystkie istotne w sprawie dowody, w większości pozyskane w ramach działań podejmowanych zgodnie z art. 122 O.p. Jak już wskazano skarżący nie dysponował stosowną dokumentacją księgową, co więcej nie współpracował z organami podatkowymi pomimo wielokrotnych wezwań. Nie przedstawił żądanych dokumentów dotyczących stanów magazynowych, wydruków z kart kierowców i tachografów cyfrowych czy dokumentów towarzyszących zakupowi ww. oleju typu (listy przewozowe, dowody wpłat). Istotne dla sprawy dowody pozyskały organy podatkowe.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty podważające poprawność i logikę przyjętej metody (i wyliczeń) w zakresie podstawy obciążenia strony opłatą paliwową. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że organy podatkowe wobec braku dokumentów źródłowych podjęły działania celem ustalenia potencjalnie możliwej wartości zużycia paliwa, mając do dyspozycji opisane dokumenty oraz wyjaśniania strony. Ustalając minimalne i maksymalne potencjalne wartości zużycia paliwa, ostatecznie dały wiarę wyjaśnieniom strony, że posiadała paliwo w ilościach wykazanych w fakturach (rzetelnych i nierzetelnych). Warto wskazać, że przyjęta ilość zużytego oleju napędowego w lipcu 2010 r., wykazana w fakturach posiadanych przez stronę (16.524,98 litrów) jest niższa od wyliczonej minimalnej ilości zużytego paliwa przy założeniu spalania normy 35I/100 km, która wyniosła we wspomnianym okresie 18.056,46 litrów. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania ilości paliwa wynikającej w istocie z zakwestionowanych faktur VAT, tj. 4.508,38 litrów jest działaniem na korzyść skarżącego.

Oceny tej nie podważa fakt, że w pewnych okresach wyliczona przez organ podatkowy minimalna norma zużycia jest niższa niż wynikająca z posiadanych faktur. Stwierdzić bowiem trzeba, że ustalenia te miały charakter szacunkowy, a zatem mogły jedynie zbliżać się do wartości rzeczywistych, jak każde wyliczenie, które nie wynika z materiałów źródłowych.

Uwagi te mają odniesienie także do zarzutu błędnego ustalenia możliwego przebiegu tras świadczonych przez stronę usług poprzez każdorazowe uwzględnienie wyjazdu i powrotu do bazy. Ponadto, odpierając argumentację strony wskazać trzeba, że to nie wartości wynikające z przeprowadzonych przez organy podatkowe wyliczeń były podstawą określenia wysokości opłaty paliwowej ale wartości wynikające z faktur. Natomiast przedstawiona przez skarżącego, w uzasadnieniu skargi, skala potencjalnego zawyżenia ilości przejechanych kilometrów o 40% nie ma żadnego uzasadnienia, jest gołosłowna. Po drugie zgłaszanie takiego zarzutu na etapie skargi jest zabiegiem spóźnionym. Postawa podatnika, który w toku postępowania podatkowego nie współpracuje z organami podatkowymi aby na etapie postępowania sądowoadministracyjnego negować poczynione ustalenia nie zasługuje na aprobatę albowiem zmierza nie tyle do współpracy w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy lecz przedłużania toczącego się postępowania.

Na marginesie już tylko dostrzec trzeba, że znajdujące się w aktach sprawy analizy możliwych do przejechania tras, co prawda wskazują na taki ich przebieg: z bazy do miejsca załadunku, miejsca rozładunku i z powrotem do bazy, to jednak podkreślenia wymaga, że większości przypadków czas ich wykonania zajmuje 6 -8 godzin.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w sposób poprawny ustaliły stany magazynowe. Nie mogąc uzyskać w tym zakresie informacji od strony sięgnęły do możliwych do danych - arkuszy spisów z natury, stanowiących załączniki do protokołu z kontroli z dnia 21 lipca 2011 r. Przyjęcie tych wielkości implikowało ustalenie wartości zużycia paliwa także za miesiące, w których nie wystąpiły nierzetelne faktury, co uchyla zarzut strony odnoszący się do tej kwestii.

Słuszne jest twierdzenie strony, że żaden przepis nie obliguje jej do współdziałania z organem podatkowym, jednakże jak dowodzi przykład niniejszej sprawy, to w interesie podatników leży taka współpraca. Podatnicy są bowiem dysponentami niezbędnej dokumentacji, a w razie jej braku informacji niezbędnych do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Końcowo odnosząc się do zagadnienia wpływu na niniejsze orzeczeniewskazanego w skardze wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia (...) sygn. akt (...), powołać się trzeba na przepis art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej powoływana jako p.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Powoływany przez stronę wyrok, po pierwsze nie jest prawomocny, co oświadczył pełnomocnik strony na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w dniu 24 lutego 2014 r. Po drugie jest to wyrok uniewinniający skarżącego nie wiąże zatem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie i co więcej nie ma dla niej znaczenia. Przedmiotem sporu podatkowego jest bowiem kwestia zużycia przez skarżącego oleju napędowego od którego nie została zapłacona opłata paliwowa. Nie jest zatem w tym zakresie istotna dobra czy zła wiara strony przy nabyciu paliwa dokumentowanego nierzetelnymi fakturami ale to czy zapłacono od niego należne zobowiązania, zebrany materiał dowodowy wykazał, że nie.

Warto wskazać, że przedstawiona ocena jest tożsama z poglądami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2005/14. Orzeczeniem tym Sąd oddalił skargę skarżącego (J.D.) na powoływaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia (...), określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. Powołane rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało wydane w następstwie uchylenia poprzedniej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, powoływanym także we wcześniejszych rozważaniach wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1557/12.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w stopniu wpływającym na wynik sprawy, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.