Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1683197

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 6 lutego 2015 r.
I SA/Wr 2341/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Marek Olejnik, Katarzyna Radom.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.: oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia (...) r., nr (...), określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 33.028 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz na podstawie materiału dowodowego uzyskanego w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych w Spółce "A" Sp. z o.o. K., oraz czynności kontrolnych przeprowadzonych przez inne właściwe organy kontroli skarbowej i śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., włączonych do niniejszego postępowania, ustalono, że w lipcu 2008 r. Spółka "B" otrzymała i ujęła w rejestrze nabycia VAT faktury wystawione przez Spółki: "C" i "A".

Podatek naliczony wynikający z ww. faktur w łącznej kwocie 20.047,50 zł został uwzględniony jako podatek naliczony do odliczenia w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału, w tym przede wszystkim zeznań świadków organ uznał, że faktury VAT dokumentujące zakup towarów od "C" i "A" przez Spółkę "B", miały jedynie umożliwić wprowadzenie w jej stan magazynowy towaru zakupionego przez J. W. z niewiadomych źródeł pochodzenia. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom J. W. złożonym w trakcie przesłuchania w charakterze strony oraz zeznaniom R. A. - w trakcie przesłuchania w charakterze i jego oświadczeniu, że transakcje pomiędzy Spółkami "B" a wyżej wymienionymi Spółkami, miały w rzeczywistości miejsce. Organ wskazał, że są one sprzeczne w treści zarówno z zeznaniami innych osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych i świadków dla celów śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjna w R., jak i w toku postępowania kontrolnego. Ponadto organ kontroli skarbowej wskazał również, iż Spółki "zarządzane" przez R. A. były podmiotami funkcjonującymi jedynie w celu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazano także, że osoby wskazane w Krajowym Rejestrze Sądowym jako udziałowcy lub członkowie zarządu, w rzeczywistości nie pełniły tych funkcji, gdyż nie posiadały żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez Spółkę działalności a ich rola ograniczała się jedynie do podpisywania dokumentów przedłożonych przez R. A. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. uznał, iż faktury wystawione przez Spółki "C" i "A" na rzecz Spółki "B", nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych.

Dokonując oceny prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług tj. rejestru zakupu za lipiec 2008 r., organ I instancji stwierdził, że rejestr ten był prowadzony nierzetelnie w części ujęcia w nim niepotwierdzających rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych faktur VAT wystawionych przez Spółki: "C" i "A". W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 4 Ordynacja podatkowa, nie uznano za dowód rejestru zakupu VAT za lipiec 2008 r. w części zapisów dokonanych na podstawie tych faktur VAT. Zgodnie z art. 23 § 2 ww. ustawy odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do wykazanego przez Spółkę podatku należnego, organ I instancji wskazał, iż zebrany materiał dowodowy, daje podstawy do uznania, iż wykazane w rejestrach sprzedaży transakcje są prawidłowe pod względem formalno-prawnym i odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji, a zadeklarowana przez Stronę kwota podatku należnego jest prawidłowa.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i art..88 ust. 3a pkt 1 lit. a i b), pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług, naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Strony zebrana przez organ I instancji dokumentacja księgowa, jak i przeprowadzone przesłuchania, nie dowodzą, że faktury dokumentujące zakup od "C" i "A" Spółek, były "puste":

Strona wywodziła, że wskazane przez organ dowody mogą świadczyć o tym, że w Spółkach tych dochodziło do nieprawidłowości przy prowadzeniu działalności gospodarczej, jednakże nie jest to równoznaczne z jej fikcyjnością. W ocenie strony organ opiera swoje przekonanie przede wszystkim na protokołach przesłuchań świadków. Jednakże po ich dogłębnej analizie - w ocenie Strony - okazuje się, że nie są one dowodem fikcyjnego prowadzenia działalności gospodarczej, ale raczej wyłącznie dowodem braku wiedzy o sposobie prowadzenia tej działalności.

Strona wskazała również, że niezależnie od interpretacji materiału dowodowego dokonanej przez organ I instancji, nie ulega wątpliwości, że:

1)

firmy te istniały, były podatnikami i były uprawnione do wystawiania faktur (nieskładanie, nieterminowe składanie deklaracji oraz nieprawidłowości związane z procedurami rejestracyjnymi nie negują faktu istnienia podatnika czy też faktu prowadzenia przezeń działalności gospodarczej);

osoby przesłuchiwane, co prawda nie miały zazwyczaj wiedzy o tym, co dzieje się w zatrudniających ich Spółkach; nie jest to jednak przesłanka decydująca o realności obrotu, ale jedynie o braku wiedzy tych osób o tym obrocie; nie stoi to bowiem w sprzeczności z faktem, że R. A. mógł używać tych spółek do zbywania pozyskanego, w różnych okolicznościach, towaru;

żadna ze wskazanych osób nie zanegowała transakcji dokonywanych na rzecz "B" Sp. z o.o. z ich relacji wynika, że R. A. mógł dokonywać dostaw za pośrednictwem tych firm. Faktu tego nie podważają również zeznania A. L. - ponieważ:

spośród wszystkich wymienionych Spółek, była ona zatrudniona tylko w "A"; nie można więc jej zeznań rozciągać na wszystkie Spółki (w tym zupełnie niezwiązaną z transakcjami na rzecz Strony Spółkę "D");

fakt wydawania przez R. A. poleceń wystawienia faktur nie jest niczym niezwykłym - jako jej pracodawca miał do tego prawo;

fakt, że nie widziała ona nigdy wywożonych towarów również nie przeświadczą o fikcyjności transakcji - jako osoba zajmująca się dokumentacją mogła nie mieć kontaktu ze sprzedawanymi towarami;

fakt, że J. W. pytał ją wyłącznie o potwierdzenie faktu wysłania faktur, a nigdy o fakt wysłania towarów, również wynika z pełnionej przez nią funkcji, tzn. zajmowania się dokumentacją, a nie organizowaniem dostaw towarów.

W ocenie Strony zatem zeznania świadków nie mogą więc stanowić przesłanki świadczącej na niekorzyść Strony. Fakt braku wiedzy o transakcjach, nieaktualizowania danych w ewidencjach publicznych, fakt niepłacenia podatków - nie świadczą, że ich nie było. Owszem, świadczą o nieprawidłowym prowadzeniu działalności gospodarczej, ale nie dają podstaw do wykluczenia, że transakcja nie miała miejsca.

Następnie Strona odnosząc się do treści zeznań i wyjaśnień R. A., wskazała iż R. A. jak sam zeznał, pierwsze wyjaśnienia złożył pod przymusem Prokuratury. Kłamał w nich, ponieważ w postępowaniu karnym miał do tego prawo. Strona podkreśliła, że wyjaśnienia te R. A. złożył w charakterze podejrzanego w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., w związku z czym postawione zostały liczne zarzuty karne i skarbowe. Wskazanie na siebie jako osobę, która oprócz wystawiania rzekomych "pustych faktur" zajmowała się organizowanym na poważną skalę paserstwem przyczyniłaby się do zwiększenia puli zarzutów, co niewątpliwie pogorszyłoby sytuację procesową R. A. Ponadto zdaniem Strony "osoby oskarżone w postępowaniach karnych umniejszają swoją winę i starają się rozłożyć ją na jak największą ilość osób, a w każdym razie - maksymalnie oddalić ją od siebie."

Ponadto Strona zarzuciła, że, organ I instancji nie zebrał:

1)

faksów wysyłanych rzekomo przez J. W. do R. A. w celu wystawienia faktury odpowiedniej treści, kart do kont, które rzekomo miał posiadać J. W., wyciągów z kont, z których J. W. miał rzekomo wybierać pieniądze.

W ocenie Strony, organ w niniejszej sprawie nie uczynił więc nic, by choć częściowo zweryfikować informacje podawane przez J. W. albo R. A. i zebrać jakiekolwiek realne dowody uzasadniające twierdzenie o braku faktycznych transakcji.

Strona zarzuciła również, że organ podatkowy nie wskazał również od jakich podmiotów, jeśli nie od "C" i "A", miały pochodzić kwestionowane towary.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżona decyzję w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawi doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Prokuratura Apelacyjna w R. Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji postanowieniem z dnia (...)2011 r. i z dnia (...)2013 r. sygn. (...) przedstawiła J. W. zarzuty udziału w działającej na terenie całego kraju w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez R. A. zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT dokumentujących transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz używaniu fikcyjnych faktur kupna - sprzedaży w rozliczeniach podatku VAT w celu zawyżenia podatku naliczonego, podlegającego rozliczeniu w przyszłych okresach czasu poprzez odliczenie podatku naliczonego zawartego w fikcyjnych fakturach sprzedaży oraz narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego oraz ujęcia w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. złożonych przez "B" w P., fikcyjnych faktury zakupu towarów handlowych i usług w wyniku czego naraził Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego w kwocie łącznej co najmniej 447.959 zł, to jest przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. i 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 3 pkt 5 k.k.s.

Strona o prowadzonym postępowaniu została poinformowana pismem z dnia 23 10.2013 r.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strony transakcji nie przedstawiły, poza fakturami VAT, żadnych innych dokumentów towarzyszących rzekomo zawieranym transakcjom. W związku z powyższym organ podatkowy dokonując weryfikacji prawidłowości transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, ocenę oparł głównie na zeznaniach przesłuchanych świadków i Strony (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji), informacjach uzyskanych z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczących Spółek "C" i "A" oraz czynnościach sprawdzających lub kontrolach skarbowych prowadzonych wobec kontrahentów Strony. Przytoczył treść zeznań złożonych w trakcie w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. śledztwa w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej oraz w toku postępowania podatkowego oraz opisał czynności i ustalenia poczynione w toku postępowań wobec kontrahentów Strony.

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż faktyczną "działalnością" Spółek "C" i "A" kierował R. A., który wystawiał, bądź zlecał innym osobom wystawienie faktur, które obrazowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Przeprowadzone przez organy podatkowe oraz przez Prokuraturę Apelacyjną w R. postępowanie udowodniło, że R. A. kierował działającą na terenie całego kraju zorganizowaną grupą wprowadzającą do obrotu gospodarczego i rozliczeń podatkowych fikcyjne faktury VAT Powyższy proceder polegał na kierowaniu podmiotami gospodarczymi, których w większości przypadków działalność polegała jedynie na wprowadzaniu do obiegu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT. Spółki "zarządzane" przez R. A. były podmiotami działającymi jedynie w celu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ("C") lub proceder wystawiania fikcyjnych faktur występował obok faktycznej ich działalności, jak to miało miejsce w przypadku Spółki "A" (handel sadzonkami itp.). Ponadto w przypadku Spółki "C" adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności był adresem fikcyjnymi, pod którymi Spółka nie funkcjonowały. Wszelkie próby doręczenia korespondencji pod wskazywane adresy prowadzenia działalności gospodarczej lub pod wskazane adresy zamieszkania prezesów Spółek, okazywały się bezskuteczne. W związku z powyższym uznać należy, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o pozorności prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. Spółki. Osoby zgłoszone, jako prezesi oraz R. A. (osoba w rzeczywistości kierująca Spółkami), nie dopełniały niezbędnych formalności rejestracyjnych poprzez brak aktualizacji danych lub aktualizacją z dużym opóźnieniem zmian w strukturze udziałowców i zmian we władzach Spółek, jak również nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych i nie składały stosownych deklaracji. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, pozwolił również stwierdzić, iż osoby zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego, jako udziałowcy lub członkowie zarządu pełniły te funkcje fikcyjnie. Osoby, te, nic nie wiedziały o działalności Spółek, nie były w ich siedzibach, nie posiadały wiedzy co do ich działalności, podpisywali jedynie dokumenty przedkładane im przez R. A., nie posiadając wiedzy czego one dotyczą. Przesłuchani świadkowie (oprócz A. L., która wystawiała faktury od maja do grudnia 2008 r. w spółce "A") zeznali, że nie potrafią nic powiedzieć na temat transakcji przeprowadzanych ze Spółką "B", nic nie mówiła im jej nazwa, nie znają osób ją reprezentujących. Żaden z przesłuchanych świadków, nie posiadał wiedzy skąd towar ujęty na fakturach mógł pochodzić, nigdy go nie widzieli, nie wiedzą nic na temat jego transportu. W trakcie prowadzonego postępowania, zarówno Strona, jak i przesłuchiwani świadkowie, nie przedłożyli żadnych dokumentów lub nie złożyli jednoznacznych zeznań potwierdzających fakt transportu towarów wskazanych na spornych fakturach. Dodatkowo na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego w Spółce "A" materiału dowodowego dotyczącego firm, od których Spółka "A" otrzymała faktury zakupu ustalono, że faktury te nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych-pochodziły od podmiotów nieistniejących. Tym samym faktury sprzedaży dotyczące towarów w nich wymienionych, wystawione na rzecz spółki "B" są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej.

Do opisanego procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych przyznali się oraz szczegółowo opisali R. A. oraz J. W., w trakcie przeprowadzonych przesłuchań w Prokuraturze Apelacyjnej w R. Nierzeczywisty obrót towarami wskazanymi na spornych fakturach, potwierdza również brak jakiejkolwiek wiedzy w zakresie przeprowadzanych transakcji wśród przesłuchiwanych osób, brak wskazania kto i jakim sprzętem dokonywał transportu towarów wskazanych na spornych fakturach, tak by organ podatkowy prowadząc postępowanie, mógł zweryfikować prawidłowość przeprowadzonych transakcji. Natomiast płatności za towar dokonywane przez Spółkę "B" na rzecz spółek "C" i "A" służyły jedynie uwiarygodnieniu transakcji przeprowadzonych pomiędzy tymi Spółkami, nie były formą rzeczywistej zapłaty za przeprowadzoną transakcję. Późniejsza zmiana zeznań dokonana w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w sprawie, zarówno przez R. A. jak i J. W. - nie może zostać uznana za wiarygodną.

Brak rzeczywistego wykonania usług przez Spółki "A" potwierdziły również czynności kontrolne przeprowadzone w tym podmiocie w wyniku których wobec "A" Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał decyzję z dnia (...)2012 r. nr (...) za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, grudzień 2008 r. w których określono zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę do zapłaty, z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz "B" Sp. z o.o. oraz decyzję z dnia (...)2012 r. nr (...) za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, grudzień 2008 r., gdzie wskazano, że Spółka "A" zawyżyła kwoty podatku naliczonego w związku z odliczeniem faktur VAT wystawionych przez Spółki: "E", "F", "G", "C", "H" Sp. z o.o.

W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego, ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny uprawnia do stwierdzenia, iż faktury dotyczące zakupu towarów wystawione przez Spółki "C" i "A", nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych i przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej z istoty fikcyjnych transakcji wynika, że nie można uwzględnić dobrej wiary kupującego. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu Bez wpływu na rozstrzygniecie sprawy pozostaje ewentualne ustalenie czy Strona mogła posiadać, od kogo i w jakich ilościach towar, który następnie mógł być wykorzystywany przy działalności Spółki "B". Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego poddał weryfikacji metodą kompletną m.in. prawidłowość ustalenia kwot podatku naliczonego i należnego z tytułu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej i wobec innych kontrahentów podatnika nie stwierdził nieprawidłowości.

Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego zeznań świadków Organ ocenił że niemożliwym bowiem jest, by żaden z przesłuchanych w sprawie świadków tj. zarówno osoby powołane do kierowanie Spółkami, pracownicy Strony transakcji, nie były w stanie przywołać żadnych szczegółowych informacji dotyczących okoliczności powstałych przy realizacji transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Organ podkreślił, że obowiązek udowodnienia faktu przeprowadzenia transakcji ze spółkami R. A. ciąży także na Spółce "B", dokonującej obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur.

Nieuzasadnione jest również twierdzenie Strony, iż R. A., miał prawo kłamać składając zeznania w Prokuraturze Apelacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88, poz. 553) kto, składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3. Ponadto podkreślenia wymaga, iż zeznania złożone w Prokuraturze Apelacyjnej w R. zarówno przez pana J. W., jak również R. A., wskazujące na fikcyjność zawieranych przez nich transakcji (na co zwracano uwagę już wcześniej), są wzajemnie zgodne i spójne, co potwierdza, iż składane zeznania opisują w sposób rzeczywisty dokonywane proceder wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Przede wszystkim jednak Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które przyjęte za punkt odniesienia by podważały dokonaną przez organy ocenę dowodów. W świetle powyższego fakt późniejszej zmiany zeznań pozostaje bez znaczenia dla oceny pozostałych dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu.

Bezpodstawne jest również twierdzenie Strony, że organ dokonał oceny transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy Spółką "B" i Spółkami, którymi kierował R. A., tj.: "C" i "A" - jedynie w oparciu o dokumentację księgową Spółki "B" i protokoły przesłuchań świadków sporządzone w trakcie postępowania kontrolnego oraz w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. W celu ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe dokonały oceny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, w skład którego, oprócz przywołanych przez Stronę dowodów, wchodzą także wyciągi z decyzji podatkowych wydanych dla Spółki "A" i materiały z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez właściwe miejscowo urzędy kontroli skarbowej oraz z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów Spółki "B".

Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony dotyczącego nie zgromadzenia wskazanych w odwołaniu dowodów Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organy podatkowe nie kwestionują, iż kwoty wykazane na spornych fakturach były wpłacane na rachunki bankowe, jednakże jak udowodniło przeprowadzone postępowanie wpłaty te dokonywane były jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe potwierdził również zarówno J. W. przesłuchiwanych w charakterze podejrzanego jak i R. A. składając zeznania w charakterze podejrzanego.

W skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i b), pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług, naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 70 i art. 70c Ordynacji podatkowej przez błędne stwierdzenie braku przedawnienia

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 4 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnienie Skarżąca w pierwszej kolejności - przytaczając wyrok Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 z dnia 17 lipca 2012 r. zarzuciła, że nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania. W ocenie Skarżącej pismo, jakim poinformowano ją o rzekomym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie wskazało podatnikowi wszystkich istotnych okoliczności z tym związanych i związku z tym bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu.

Pismo nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia także z tego powodu, że zostało wysłane przez organ kontroli skarbowej, a nie organ podatkowy - dlatego nie mogło ono spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Strony organ kontroli skarbowej nie został wymieniony w art. 13 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skoro ustawodawca przyjął, że to organy podatkowe powinny informować o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, to zrobił to świadomie, mając na uwadze określone cele. W związku z tym nie można domniemywać, że przepis ten dotyczy także organów kontroli skarbowej, gdyż byłaby to niedopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

W dalszej części Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. - art. 146 § 1 upsa.

Spór w sprawie dotyczy prawa skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o.

Organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmioty, które nie były faktycznymi dostawcami towarów w nich wymienionych, czyli uznały zakwestionowane faktury za nierzetelne ze względów podmiotowych. Tym samym przyjęły, że faktury te nie dokumentujące faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, a Spółką dokonując rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur nie działała w dobrej wierze.

W pierwszej kolejności należy się jednak odnieść do zarzutu przredawnienia zobowiązania jako najdalej idącego.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 punkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jednocześnie, w myśl obowiązującego również od 15 października 2013 r. art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przyczyną wprowadzenia w życie tych przepisów był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P, 30/11 w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 15 października 2013 r. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji), co oznacza, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853). Podkreślić należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 OP. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 143 poz. 1199). Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r. dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wymagane kwalifikowane poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Wystarczające jest, jak wymaga tego art. 70c O.p. poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania w dowolnej formie, byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Natomiast w okresie od powołanego wyroku trybunału konstytucyjnego do dnia 14 października w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmowano "że w przypadku, gdy podejrzanym w sprawie jest prezes zarządu spółki, to czynnością która powodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest czynność wydania i doręczenia prezesowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów." (wyrok NSA w z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11 CBOSA). W niniejszej sprawie Zarzuty w postępowaniu karnym postawiono J. W. w dniu (...)2012. J. W. pełnił w tej dacie funkcję Prezesa Zarządu spółki co wynika z danych KRS.

Należy więc przyjąć, że z tym dniem Skarżąca została poinformowana o fakcie wszczęcia postępowania karnego. Natomiast po wejściu w życie przepisu art. 70c organ podatkowy dodatkowo poinformował ją o skutkach wszczęcia takiego postępowania - to jest o zawieszenie biegu przedawnienia.

Nie można także zgodzić się z zarzutem, że organ kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym, wobec czego pismo z dnia 23 października 2013 r. nie wywiera skutków procesowych. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 3a uks, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., dyrektor urzędu kontroli skarbowej jest organem kontroli skarbowej uprawnionym do wydania decyzji w sprawach określonych w ustawie, zaś w myśl art. 31 u.k.s w zakresie nieuregulowanym ustawą do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, i odpowiednio w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej jest organem podatkowym, a postępowanie kontrolne oznacza odpowiednio postępowanie podatkowe. "W art. 13 Ordynacji wśród organów podatkowych nie wymieniono inspektorów kontroli skarbowej, których obowiązki obejmują także czynności wykonywane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej inspektorzy kontroli skarbowej wydają decyzje w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ich ustalenia kontrolne dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie i ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Niewątpliwie inspektor kontroli skarbowej był i jest organem pierwszej instancji uprawnionym do wydania stosownej decyzji podatkowej i z tego względu, z punktu widzenia funkcjonalnego, powinien być traktowany jako podmiot pełniący niektóre funkcje organu podatkowego. Jest to samoistny organ, który w przypadkach wskazanych w ustawie przejmuje nie tylko funkcje urzędu skarbowego, lecz działa (rozstrzyga) na podstawie tych samych ustaw podatkowych (przepisów prawa materialnego) co urząd skarbowy. (uchwała NSA z 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 6/00) Stosownie zaś do art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 u.k.s., użyte w ustawie określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Unormowania te są oczywistą konsekwencją normy blankietowej, wynikającej z art. 31 ust. 1 u.k.s. Należy bowiem zauważyć, że adresatami regulacji procesowych, zawartych w Ordynacji podatkowej, są organy podatkowe, wskazane w art. 13 tej ustawy. Stąd też odpowiednie zastosowanie w postępowaniu kontrolnym procedury podatkowej wymaga traktowania organów kontroli skarbowej tak jak organów podatkowych, a postępowania kontrolnego, tak jak postępowania podatkowego (co nie oznacza, że organy kontroli skarbowej są organami podatkowymi, prowadzącymi postępowanie podatkowe).

Jest niewątpliwym, że obowiązek przewidziany w art. 70c Ordynacji podatkowej dotyczy nie abstrakcyjnego "organu podatkowego" ale organu podatkowego prowadzącego wobec podatnika postepowanie, którego przedmiotem jest zobowiązanie co do którego zaszły okoliczności zawieszające bieg przedawnienia. W niniejszej sprawie organem takim był organ kontroli skarbowej, który - co do czynności podejmowanych w toku postępowania - jest organem podatkowym. Wobec tego dokonane przez ten organ w toku postępowania zawiadomienie stanowi wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 70 C Ordynacji podatkowej.

Przechodząc natomiast do oceny pozostałych zarzutów, wskazać należy, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza stosowanie tego prawa w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Ocena czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło i jak była faktyczny przebieg transakcji należy do organów podatkowych, analizujących wiarygodność dowodów zebranych w toku postępowania (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur).

Należy podkreślić, że z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika jednoznacznie, iż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak słusznie podniósł organ II instancji, stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może zatem stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz we wskazanych ilościach.

Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (wyrok NSA O/Z w Poznaniu z dnia 29.06.2000 sygn. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051)

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że między innymi spółki z o.o.: "A", "C", brały udział w nadużyciach podatkowych, mających na celu wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących z tzw. "szarej strefy". Spółki te jedynie firmowały dostawy towarów, poprzez wystawianie faktur, ale towary wskazane na fakturach w rzeczywistości nigdy nie znajdowały się w posiadaniu tych podmiotów.

Ustalenia te, w ocenie Sądu, potwierdza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, zebrany w toku niniejszego postępowania oraz w toku innych postępowań dotyczących tych podmiotowi, w tym postępowania karnego (wprowadzony zgodnie z obowiązującymi przepisami do postępiania wobec skarżącej). Kluczowe w tym zakresie są zeznania J. W., R. A., oraz prezesów i udziałowców spółek wystawiających zakwestionowane faktury.

Z zeznań J. W. wynika, że wystawianie fikcyjnych faktur miało na celu wprowadzenie towaru nabywanego od nieznanych dostawców z tzw. "szarej strefy" na magazyn skarżącej Spółki. J. W. w tym zakresie ściśle współpracował z R. A., który na jego zlecenie sporządzał faktury, rzekomo wystawione przez "A" i "C". Z każdej wystawionej faktury R. A. mógł potrącić sobie ułamek wartości zlecenia (10%). Podobnie zeznał R. A., który wskazał, że żadna transakcja spółek z nim powiązanych nie miała charakteru rzeczywistego. Wyjaśnił, że J. W. przesyłał faksem wykaz asortymentów, ilość oraz konkretną cenę sprzedaży towaru.

Na podstawie takiego faksu R. A. wystawiał faktury.

Każda z osób powołana do pełnienia funkcji zarządczych w Spółkach kierowanych przez R. A., zarówno w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę jak i w postępowaniu podatkowym, jasno wskazała, że funkcje te pełniła fikcyjnie w rzeczywistości nie posiadała żadnej wiedzy w zakresie działalności tych Spółek. Niejednokrotnie osoby te nie posiadała wiedzy o powołaniu ich do pełnienia jakichkolwiek funkcji zarządczych.

Natomiast W. B. i G. M. członkowie zarządu skarżącej zeznali, że nie wiedzą nic o dokonywanych przez J. W. zakupach i dostawach towarów.

Zdaniem Sądu, zaznania J. W., R. A. złożone w toku postępowania karnego oraz zeznania prezesów zarząd i udziałowców spółek wystawiających zakwestionowane faktury, są spójne, wzajemnie się uzupełniają i nie zawierają sprzeczności. Świadkowie wprost wskazali, że wystawione faktury przez ww. spółki miały na celu jedynie "zalegalizowanie" nabycia towarów z tzw. "szarej strefy". Wskazuje na to także fakt, że we wszystkich czynnościach związanych z wystawieniem faktury brała udział jedna osoba - R. A., zaś prezesi zarządów nie kojarzyli nazw swoich kontrahentów i zgodnie zeznali, że de facto nie kierowali sprawami tych spółek. Z zebranego materiału dowodowego wynika zatem jednoznacznie, że wystawcy spornych faktur - spółki "A" i "C" były podmiotami fikcyjnymi, który nie realizowały dostaw i usług wskazanych w spornych fakturach.

Ponadto wobec "A" Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał decyzję z dnia (...)2012 r. nr (...) za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, grudzień 2008 r. w których określił zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę do zapłaty, z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz "B" Sp. z o.o. oraz decyzję z dnia (...)2012 r. nr (...) za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, grudzień 2008 r., w których wskazano, że Spółka "A" zawyżyła kwoty podatku naliczonego w związku z odliczę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółki: "E", "F", "C", "H" Sp. z o.o.

Natomiast przeprowadzenie kontroli wobec spółki "C" nie powiodło się, ponieważ w miejscach wskazanych w dokumentach rejestrowych spółka taka nie prowadziła działalności.

W ocenie Sądu, wszystkie te okoliczności jednoznacznie dowodzą, że spółki "A" i "C" nie wykonały żadnych usług i dostaw towarów na rzecz skarżącej Spółki. Słusznie, zatem organy podatkowe stwierdziły, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny i były "podmiotowo" nierzetelne. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że transakcje między skarżącą Spółka "A" i "C" miały tylko na celu wprowadzenie towaru pochodzącego z nieznanego źródła na magazyn skarżącej. W rzeczywistości, towar był skupowany przez J. W. i przekazywany do skarżącej Spółki. Tym samym zakwestionowane faktury, jako "nierzetelne podmiotowo" nie dawały skarżącej Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur.

Organy przekonująco przy tym uzasadniły przyczyny dla których nie daly wiary zmienionym zeznaniom złożonym przez J. W. i R. A. w toku postępowania podatkowego. Zeznania te nie znajdują potwierdzenia w żadnych innych dowodowych i pozostają w sprzeczności z ustaleniami dotyczącymi sposobu prowadzenia działalności przez spółki "A" i "C". Ponadto pozostają w sprzeczności z doświadczeniem życiowym twierdzenie, że podejrzani w toku postępowania karnego przyznają się do przestępstw, których nie popełnili.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały za gołosłowne, twierdzenia strony skarżącej dotyczące weryfikacji kontrahentów i dołożenia należytej staranności w zawieraniu z nimi kontraktów. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów na poparcie takich twierdzeń, a przeczy im zebrany w sprawie materiał dowodowy. W szczególności wskazać należy że członkowie zarządu skarżącej wprost wskazali, że spółki "A" i "C" nie były im znane i nie zajmowali się zakupami od nich towarów. Przeczy to wprost twierdzeniu, że skarżąca weryfikowała kontrahentów.

W opinii Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można natomiast uznać za naruszenie art. 180 § 1 i 2 i art. 187 Ordynacji podatkowej sytuacji, w której organ podatkowy zakwestionował wartość dowodową poszczególnych dowodów. Organy podatkowe oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrywano nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie zatem znalazła pełne zastosowanie zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej.

"Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10 września 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej.

"Z treści przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie da się wyprowadzić wniosku, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przedstawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Żądanie dostarczenia (prezentacji) dowodu nie jest związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tylko takie postępowanie umożliwia dokonanie swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych z prawdą materialną. Celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych." (wyrok wsa w Lublinie z dnia 12.10.2012 sygn. Akr I SA/Lu 527/12 LEX nr 1233433).

W kontekście tak obszernego i wnikliwie ocenionego materiału dowodowego - bezzasadne są w ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące niepełności postępowania dowodowego.

W niniejszej sprawie Skarżąca w istocie ograniczyła się do kwestionowania ustaleń organów nie oferując żadnych innych dany i dowodów. W istocie jej zarzuty sprowadzają się do odmiennej - niż to dokonał organ - oceny poszczególnych dowodów. Skarżąca odnosi się przy tym do dowolnie wybranych fragmentów zeznań świadków, pomijając w istocie ustalenia poczynione w toku kontroli prowadzonych wobec kontrahentów.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów.

Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.