I SA/Wr 221/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2590932

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2018 r. I SA/Wr 221/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (spr.).

Sędziowie WSA: Daria Gawlak-Nowakowska, Kamila Paszowska-Wojnar.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 kwietnia 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. Oddział (...) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę w całości.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławczego w L. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy R. z dnia (...) 2017 r. nr (...) nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy R. z dnia (...) 2017 r. określającej "A" S.A. Oddział (...) w K. (dalej: skarżąca, strona) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że podstawą niniejszego postanowienia jest nieostateczna decyzja Wójta Gminy R. z dnia (...) 2017 r. nr (...), określająca stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 725.750 zł.

Powołując treść art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. dalej O.p.) stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka umożliwiająca nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., albowiem termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., a zatem w dacie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał już okres nie dłuższy niż 3 miesiące. Zasadność postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wynika również ze stanowiska podatnika reprezentowanego niezmiennie na przestrzeni kolejnych już postępowań podatkowych, co prowadzi do uzasadnionego przeświadczenia, że zobowiązanie wynikające z powyższej decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie organu, istnieje duże prawdopodobieństwo, że strona złoży odwołanie od powyższej decyzji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2012 r. jak to zasadniczo czyni wobec wydawanych wobec niego decyzji podatkowych, w których przedmiotem opodatkowania pozostają sporne w przedmiotowej sprawie obiekty budowlane zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Zatem aktualna stała się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. uprawniająca organ podatkowy do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w celu uniknięcia ryzyka przedawnienia zobowiązania podatkowego przed uprawomocnieniem się decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, zwłaszcza mając również na względzie znaczną kwotę wynikającej z decyzji zaległości podatkowej. Wobec kwestionowania zasadności określanej w kolejnych latach wysokości zobowiązania podatkowego ponad kwotę zadeklarowaną organowi podatkowemu nie sposób przesądzić, czy zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. zostanie przez stronę dobrowolnie wykonane, czy też konieczne będzie wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

W zażaleniu na to postanowienie strona podniosła zarzut naruszenia:

- art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przez brak należytego uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez spółkę wykonane;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz w związku z art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia i to w sytuacji, gdy podatnik od 2011 r. prezentuje jednolite stanowisko, co do braku możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych, a postępowanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za 2012 r. zostało wszczęte dopiero w (...) 2017 r. i zakończone w (...) 2017 r., tj. tuż przed końcem upływu terminu przedawnienia; zastosowanie w takiej sytuacji rygoru natychmiastowej wykonalności ma więc wyłącznie za zadanie niwelować skutki opieszałego działania organu, co z kolei stanowi o prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych i nie może być uznane za wypełnienie przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone.

Po rozpoznaniu zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia (...) 2017 r., nr (...) utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy zaznaczył, że organ I trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 ust. O.p., a zatem zarzuty skarżącej są niezasadne.

Skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. upływa z dniem 31 grudnia 2017 r., to w dacie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. (...) 2017 r., wystąpił krótszy okres niż 3 miesiące, do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, a w realiach tej sprawy wynoszący w zasadzie ponad 1 miesiąc.

Organ odwoławczy podkreślił, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 O.p.). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2, winien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego (np. z uwagi na wysokość kwoty podlegającej wpłacie, która wynika z decyzji nieostatecznej), a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ I instancji wskazał, że dotychczasowe doświadczenia wynikające z niezmiennego stanowiska spółki prezentowanego w szeregu innych postępowaniach jakie toczyły się względem tego podatnika co do braku zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości niektórych obiektów budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych a także znaczna kwota podatku określona w decyzji uprawdopodobniało w znacznym zakresie, że spółka złoży odwołanie od decyzji wymiarowej, co faktycznie później nastąpiło, a przez to uzasadniało obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji może nie zostać wykonane, mając na uwadze czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego.

Ponadto nie można pominąć faktu, że odwołanie od decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. wpłynęło do SKO wraz z aktami sprawy w dniu 7 grudnia 2017 r., a zatem faktyczny czas do podjęcia rozstrzygnięcia wynosił nieco ponad 3 tygodnie, przy czym w tym okresie należało umożliwić stronie zrealizowanie jej uprawnień procesowych wynikających z treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej a także doręczyć decyzję do końca terminu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. 31 grudnia 2017 r. Zaznaczenia wymaga przy tym, że z mocy art. 239a Ordynacji podatkowej spółka nie musiała wykonywać decyzji, która nie była ostateczna. Z uwagi więc na znaczną kwotę należności podatkowej rzeczą organu było jednak podjęcie czynności mających na celu wyegzekwowania tej kwoty. Z kolei ze względu na przysługujące stronie prawo do złożenia środka odwoławczego, ryzyko niewykonania decyzji było realne i wynikało z przyczyn obiektywnych. Skoro decyzja organu I instancji wydana została dopiero (...) 2017 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2017 r., to oczywiste było, że nie będzie możliwe rozpoznanie odwołania przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 O.p., może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być sytuacja, w której z uwagi na terminy ewentualnie złożone przez stronę odwołanie od decyzji organu I instancji nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taką okolicznością może być też między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności.

W skardze, skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji zarzucając naruszenie: art. 239b § 2 O.p. przez brak jego szczegółowej analizy i w konsekwencji brak weryfikacji, czy w sprawie ziściły się odrębne przesłanki (tj. inne niż wskazane w art. 239b § 1 pkt 4 zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) umożliwiające zastosowanie art. 239b § 2 O.p. w niniejszej sprawie; art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przez uznanie, że spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 jest równoznaczne ze spełnieniem przesłanki z art. 239b § 2 O.p. i w rezultacie przyjęcie, że krótszy niż trzymiesięczny okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. przesądza jednocześnie automatycznie o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, pomimo że przesłanki te są samodzielne i niezależne od siebie; art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy decyzja nie została wydana w ustawowym terminie wskutek przewlekłego działania Wójta, a skutki tej przewlekłości organy podatkowe bezzasadnie próbują przerzucić na spółkę.

W uzasadnieniu strona podniosła, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie miało oparcia w przepisach prawa. Stwierdziła, że uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, stanowi odrębną przesłankę, która nie może być automatycznie stwierdzona wyłącznie w oparciu o zbliżający się upływ terminu przedawnienia Nie zgodziła się także z tezą Kolegium, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności usprawiedliwione jest "także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji", w szczególności w sytuacji, gdy do wystąpienia takich okoliczności przyczynił się sam Wójt. Przyczyną nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie był brak możliwości wyegzekwowania od spółki płatności podatku lecz przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. W ten sposób Wójt zniwelował skutki własnej opieszałości, przerzucając wszelkie negatywne konsekwencje z tym związane (dotyczące np. obowiązku uiszczenia kosztów egzekucyjnych w wysokości 15.017,10 zł) na stronę. Zaaprobowanie takiego sposobu prowadzenia postępowania podatkowego prowadzi do prymatu interesu fiskalnego państwa nad zasadą demokratycznego państwa prawa przejawiającą się właśnie przestrzeganiem zasad fundamentalnych takich jak: sprawność działania administracji państwowej, pewność sytuacji podatnika czy zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest przesądzenie o legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności ocena, czy organ w tym zakresie przeprowadził niezbędne postępowanie dowodowe.

Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). W myśl § 2 tego przepisu powyższy tryb stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b w związku z którymś z punktów w tym przepisie wskazanych, jest więc uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Innymi słowy, kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca. W pierwszej kolejności organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4. Następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy jako podstawę swego rozstrzygnięcia wskazywał pkt 4 § 1 tego przepisu, to jest sytuację, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, według którego zbliżający się upływ terminu przedawnienia (przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (przesłanka z art. 239b § 2 O.p.). Konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności przez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (zob. np. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1975/10; z 30 maja 2012 r., II FSK 2333/10; z 10 lipca 2012 r., II FSK 2659/10; z 18 grudnia 2012 r., I FSK 135/12; z 16 stycznia 2014 r., II FSK 1102/13).

W innych orzeczeniach zwrócono jednak uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13).

Do ostatniego z wymienionych poglądów przychyla się również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Należy zatem podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 O.p.). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, lub jak w rozpoznawanej sprawie zostało ono już uruchomione, to już ta okoliczność może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W rozpatrywanej sprawie, skoro nadano rygor natychmiastowej wykonalności (...) 2017 r., a termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości upływał z końcem 2017 r., a ponadto skarżąca spółka nie podjęła działań zmierzających do ich zapłaty - to została spełniona przesłanka o której mowa w art. 239b § 2 O.p.

Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 oraz w wyroku z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.