Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 706310

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 28 maja 2010 r.
I SA/Wr 1918/09

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Katarzyna Radom, Zbigniew Łoboda.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 15 października 2009 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 15 października 2009 r. nr (...), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 31 grudnia 2008 r. nr (...), określającą Z.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 12.712,00 zł.

W roku 2001 Z.K. prowadził działalność gospodarczą w ramach Kancelarii Adwokackiej w L. w zakresie świadczenia usług prawnych, a w szczególności egzekwowania odszkodowań należnych od towarzystw ubezpieczeniowych klientom poszkodowanym w wypadkach komunikacyjnych.

W zeznaniu podatkowym PIT - 36 za 2001 r. podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.169.501,36 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.180.892,79 zł oraz stratę z działalności gospodarczej w wysokości 11.391,43 zł. Ponadto podatnik wykazał dochód z tytułu najmu (dzierżawy) w wysokości 5.420,00 zł. Dochód do opodatkowania podatnik wykazał w wysokości 2.378,00 zł, w związku z czym należny podatek za 2001 r. nie wystąpił.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Kancelarii adwokata Z.K. organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie wielkości deklarowanych przychodów z tytułu świadczonej pomocy prawnej. W trakcie postępowania kontrolnego podatnik, powołując się na tajemnicę adwokacką, odmówił udostępnienia do wglądu kontrolującym dokumentów źródłowych Kancelarii, w tym przede wszystkim umów zawieranych z klientami dotyczących świadczenia pomocy prawnej, dowodów wpłat gotówkowych dokonywanych przez klientów, dowodów wypłat gotówkowych na rzecz klientów oraz dowodów dokumentujących wydatki ponoszone przez Kancelarię w związku z prowadzeniem spraw. Wysokość odszkodowań wypłacanych przez towarzystwa ubezpieczeniowe na rachunek bankowy Kancelarii oraz wysokość wypłat dokonywanych przez Kancelarię na rzecz klientów organ ustalił m.in. na podstawie dokumentacji nadesłanej przez towarzystwa ubezpieczeniowe w sprawach niektórych klientów, zestawienia operacji na rachunkach bankowych Kancelarii oraz zeznań niektórych osób korzystających z usług Kancelarii. Uznając podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, organ odrzucił ją jako dowód w sprawie i ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Moment powstania przychodu organ ustalił zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., przyjmując datę wpływu odszkodowania na rachunek bankowy Kancelarii, wówczas bowiem podatnik miał prawo potrącenia z kwoty wyegzekwowanego odszkodowania należnego honorarium z tytułu świadczonej usługi. Wysokość honorarium z tytułu świadczenia poszczególnych usług ustalono na podstawie dokumentacji zgromadzonej w sprawie, natomiast w pozostałych przypadkach, jeżeli dokumenty nie zostały udostępnione, przyjęto wysokość należnego Kancelarii honorarium w wysokości 10% od wyegzekwowanej przez Kancelarię kwoty odszkodowania. Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości skutkowały według organu pierwszej instancji zaniżeniem przychodów z tytułu świadczenia usług adwokackich w łącznej kwocie 69.989,57 zł (dotyczyło to 43 spraw klientów Kancelarii). Ponadto stwierdzono zastosowanie nieprawidłowego kursu walut w przypadku faktur wystawionych w dewizach, co skutkowało zaniżeniem przychodu o kwotę 332,40 zł.

W odwołaniu od decyzji podatnik za pośrednictwem pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f oraz niezastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f, a także naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 189 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podatnik w szczególności wskazał:

-

udostępnienie akt adwokackich kontrolującym nie było możliwe z uwagi na konieczność zachowania tajemnicy adwokackiej,

-

pieniądze klientów mogły być przechowywane w sejfach, schowkach lub kasetkach, stąd też organ niesłusznie odrzucił istnienie tzw. depozytu adwokackiego,

-

organ nie mógł odrzucić przedłożonych przez stronę dowodów w postaci dokumentów KW i k.p. tylko z tego względu, że niektóre z nich oznaczone były numerem kolejnym, a inne nie,

-

przesłuchanie strony zostało nieprawidłowo przeprowadzone, bowiem nie uwzględniono żądania strony odnośnie wystąpienia o zwolnienie podatnika z obowiązku zachowania tajemnicy adwokackiej,

-

procentowe ustalenie wysokości honorarium w stosunku do wyegzekwowanego odszkodowania mogło być poprawne tylko w przypadku przesłuchania każdego klienta Kancelarii na tę okoliczność,

-

nieprzedstawienie przez stronę dowodów nie może wywoływać niekorzystnych dla niej skutków prawnych bez odpowiedniej aktywności organu,

-

dokonana przez organ ocena dowodów przekracza zasadę swobodnej oceny dowodów.

Ponadto w odwołaniu zakwestionowano ustalenia dotyczące wysokości zaniżonego przychodu w przypadku następujących klientów: D.O., P.Z., k.w., D.M., Z.D., G.K., I.i.D. oraz E.Ż.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśniając że zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wygasło wskutek zapłaty przez podatnika kwoty 65.100,00 zł w dniu 2 stycznia 2007 r. zgodnie z wcześniejsza decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 7 grudnia 2006 r. Po uchyleniu tej decyzji przez organ odwoławczy wpłacona kwota podatku nie została zwrócona. Następnie na podstawie decyzji z dnia 6 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika należności pieniężnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W ocenie organu, skoro zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, to nie mogło wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia.

Organ odwoławczy uznał, że ustalenia dokonane w sprawie prowadzą do wniosku, iż podatnik nie wykazywał całości przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług adwokackich. Zasadne jest więc nieuznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód i określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Istotne w sprawie jest, że strona odmówiła udostępnienia do wglądu dokumentów źródłowych Kancelarii, przede wszystkim umów zawieranych z klientami, dowodów dokumentujących wpłaty gotówkowe klientów, dowodów dokumentujących wypłaty na rzecz klientów oraz dowodów dokumentujących ponoszone przez Kancelarię wydatki związane z prowadzeniem spraw klientów. Organ wyjaśnił, że obowiązki adwokata dotyczące udostępniania dokumentacji podatkowej nie różnią się od obowiązków innych grup podatników. Prawidłowe jest więc ustalenie wysokości honorarium za świadczone usługi na podstawie dokumentacji źródłowej, jeżeli była ona dostępna. Natomiast w pozostałych przypadkach zasadne jest ustalenie wysokości przychodów w drodze oszacowania, przyjmując 10% wskaźnik w stosunku do wartości wyegzekwowanego odszkodowania. Także Kancelaria w piśmie z dnia 5 października 2004 r. wyliczyła średnią wartość procentową honorariów w tej właśnie wysokości.

Zdaniem organu odwoławczego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Prawidłowe jest uznanie za moment powstania przychodu daty wpływu na rachunek bankowy Kancelarii odszkodowania. Wówczas bowiem honorarium za świadczenie usług stało się należne, zwłaszcza że wynagrodzenie podatnika potrącane było z kwoty odszkodowania.

Organ odwoławczy stwierdził również, że Kancelaria nie przedłożyła dowodów uzyskania od klientów zgody na pozostawienie środków z wyegzekwowanego odszkodowania z przeznaczeniem na zaliczkę lub przedpłatę. Z zeznań świadków wynika, że w przypadku skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego Kancelaria żądała od klientów uiszczenia opłat przed skierowaniem sprawy do sądu. Saldo środków pieniężnych na rachunkach bankowych nie wskazywało na istnienie depozytu adwokackiego, a strona nie przedstawiła dowodów na poparcie swojego stanowiska.

Organ wskazał również, że w sprawie przesłuchano 77 świadków, w tym 66 klientów Kancelarii. Natomiast ustalenia co do wysokości niezaewidencjonowanego przychodu są w przedmiotowej sprawie dokonane w stosunku do spraw 43 klientów, z których przesłuchano w charakterze świadków 30.

Odnosząc się do zarzutów związanych z błędnymi ustaleniami dotyczącymi spraw poszczególnych klientów, organ odwoławczy m.in. wyjaśnił:

-

D.O. - w dniu 7 lutego 2001 r. Kancelaria przelała na rachunek bankowy klienta kwotę odszkodowania, pomniejszoną o 10% odszkodowania, przekazanego przez ubezpieczyciela na rachunek bankowy Kancelarii, fakt ten został potwierdzony przez klienta w zeznaniach z dnia 10 grudnia 2003 r. i 17 sierpnia 2004 r., sprzeczne i niewiarygodne są natomiast zeznania i oświadczenia klienta odnośnie otrzymania gotówką od Kancelarii kwoty 10.470,00 zł według KW z dnia 20 lutego 2001 r.,

-

P.Z. - w dniu 28 lutego 2001 r. Kancelaria przelała na rachunek bankowy klienta kwotę odszkodowania, pomniejszoną o 10% odszkodowania, przekazanego przez ubezpieczyciela na rachunek bankowy Kancelarii, niewiarygodne są wyjaśnienia strony odnośnie zatrzymania 10% odszkodowania na poczet wpisu i innych kosztów przyszłej sprawy sądowej,

-

k.w. - w dniu 6 kwietnia 2001 r. Kancelaria przelała na rachunek bankowy klienta kwotę odszkodowania pomniejszoną o wynagrodzenie adwokata, następnie w dniu 9 października 2001 r. matka klienta wpłaciła kwotę 12.150,00 zł tytułem honorarium adwokackiego, organ nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, że kwota ta została wpłacona na poczet przyszłych kosztów sądowych,

-

D.M. - w dniu 9 kwietnia 2001 r. Kancelaria przelała na rachunek bankowy klienta kwotę odszkodowania, pomniejszoną o 10% odszkodowania, przekazanego przez ubezpieczyciela na rachunek bankowy Kancelarii, organ nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, że kwota ta została zatrzymana na poczet przyszłych kosztów sądowych, ponieważ koszty te zostały poniesione przez klienta,

-

G., E., M.K. - w dniu 17 lipca 2001 r. i 22 stycznia 2002 r. Kancelaria przelała na rachunek bankowy klientki kwotę odszkodowania, pomniejszoną o 10% odszkodowania, przekazanego przez ubezpieczyciela na rachunek bankowy Kancelarii, organ nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, że kwota ta została zatrzymana na poczet przyszłych kosztów sądowych, ponieważ klientka zeznała, że ustalone honorarium wynosiło 10% odszkodowania, co wynika również z pism Kancelarii informujących klientkę o dokonaniu potrącenie tytułem "udziału w sprawie",

-

Z.D. - w dniu 30 sierpnia 2001 r. Kancelaria przelała na rachunek bankowy klienta kwotę odszkodowania, pomniejszoną o 20% odszkodowania plus VAT, przekazanego przez ubezpieczyciela na rachunek bankowy Kancelarii, organ wskazał, że bez wpływu na wysokość przychodu roku 2001 pozostaje udokumentowana KW bez numeru z dnia 25 lutego 2002 r. wypłata na rzecz klienta w wysokości 2.254 zł,

-

E.Ż. - w dniu 16 października 2001 r. Kancelaria przelała na rachunek bankowy klienta kwotę odszkodowania, pomniejszoną o 10% odszkodowania, przekazanego przez ubezpieczyciela na rachunek bankowy Kancelarii, organ nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, że kwota ta została zatrzymana na poczet przyszłych kosztów sądowych, a po zmianie sytuacji w 2004 r. przekształciła się w honorarium adwokackie,

-

W. i I.D. - w dniach 13 grudnia 2001 r., 10 stycznia 2002 r. i 15 stycznia 2002 r. Kancelaria przelała na rachunek bankowy klientek kwotę odszkodowania, pomniejszoną o 15% odszkodowania, przekazanego przez ubezpieczyciela na rachunek bankowy Kancelarii, organ nie uwzględnił stanowiska podatnika, że usługa została wykonana dopiero w marcu 2002 r. i uznał za dowolne wystawienie faktury nr 192/2002 dopiero w dniu 29 marca 2002 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając:

-

naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego,

-

naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie do ustalonego stanu faktycznego,

-

naruszenie art. 33, art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej przy dokonywaniu zaliczenia nadpłaty na poczet zajęcia zabezpieczającego oraz przy wydawaniu decyzji zabezpieczającej,

-

art. 122, art. 187 § 1, art. 189 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do kwestii przedawnienia skarżący zwrócił uwagę, że po dokonaniu przez podatnika wpłaty podatku w wysokości 65.100 zł organ odwoławczy decyzją z dnia 7 maja 2007 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jednakże w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji nie została wydana kolejna decyzja wymiarowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przetrzymywał bezprawnie nadpłatę do 6 września 2007 r. (czyli prawie miesiąc), po czym wydał decyzję zabezpieczającą na kwotę 68.076 zł tytułem zabezpieczenia na majątku osobistym i firmy podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego. Według skarżącego środki podatnika nie mogły zostać zajęte jako "nadpłata" na poczet zabezpieczenia zobowiązania ani zarachowane na poczet tego zobowiązania. Ponadto odwołanie od decyzji zabezpieczającej nie zostało celowo rozpatrzone do czasu wydania kolejnej decyzji wymiarowej. Skutkiem naruszenia art. 33, art. 77 § 3 i 4 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż czynności materialno - techniczne oraz prawne dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej naruszały prawo i nie mogły wywołać zamierzonych skutków prawnych.

Skarżący wyjaśnił, że odmawiał wglądu do akt adwokackich, zawierających np. informacje o wielkości wyegzekwowanych na rzecz klienta rat odszkodowań, informacje o rodzaju zdarzenia, zdjęcia i materiały opisujące zdarzenie, bowiem akta te objęte są tajemnicą adwokacką. Kancelaria udostępniła jednak kserokopie kilku umów zawartych z klientami (umowy zawierane były w formie ustnej), informacje dotyczące wielkości odszkodowań (gdy organ posiadał te informacje z innych źródeł), wszystkie faktury dokumentujące pobrane honoraria, dowody wypłaty środków pieniężnych dla klientów oraz ewidencje i księgi podatkowe. Strona przekazała więc kontrolującemu maksimum informacji, danych i dowodów, które mogła przekazać bez przekraczania granicy tajemnicy adwokackiej. Połączenie informacji dotyczących wysokości honorarium z informacjami na temat przedmiotu sprawy w jednym dokumencie uniemożliwiało przedłożenie do wglądu takich dokumentów kontrolującym z uwagi na złamanie tajemnicy adwokackiej.

Skarżący podniósł również, że Kancelaria przechowywała w depozycie adwokackim przez pewien czas sumy pieniężne swoich klientów, wskazując że w jednym z pomieszczeń Kancelarii znajduje się kaseta zamykana na specjalny klucz. O istnieniu depozytu adwokackiego świadczą dokumenty pełnomocnictw, w których treści zawarta jest klauzula "do odbioru przedmiotu świadczenia od strony przeciwnej".

Skarżący zarzucił niesłuszne odrzucenie dowodów w postaci kasowych dowodów k.p. i KW tylko z tego powodu, że jedne z nich posiadały numer, a inne nie. Na Kancelarii nie ciążył obowiązek wystawiania dowodów k.p. i KW, tak więc Kancelaria mogła sporządzać dowody k.p. i KW bez uzupełniania ich wszystkimi danymi.

Według skarżącego tylko jego zeznania byłyby miarodajne w sprawach poszczególnych klientów. Dlatego organ zobowiązany był wezwać stronę do przedstawienia wyjaśnień dotyczących spraw poszczególnych klientów, i to wyłącznie z wystąpieniem do odpowiedniego organu wymiaru sprawiedliwości o zwolnienie strony z obowiązku zachowania tajemnicy adwokackiej. Wprawdzie strona została przesłuchana, ale nie uwzględniono żądania strony o wystąpienie o zwolnienie jej z obowiązku zachowania tajemnicy adwokackiej. Nie było właściwe ustalanie wysokości honorarium na poziomie 10% odszkodowania, mimo iż strona przymuszana przez kontrolującego podała w piśmie z dnia 5 października 2004 r. takie wyliczenie. Takie ustalenie mogłoby być poprawne, ale tylko wtedy gdyby został przesłuchany każdy klient Kancelarii i strona postępowania na tę okoliczność. Jedynie 25 klientów zeznało, że należność wynosiła 10% wyegzekwowanego odszkodowania. Organy przyjęły też błędnie, że wynagrodzenie adwokata dzieliło się na część przedsądową i sądową. Jeżeli klient jest niezadowolony z wyniku działania w postępowaniu przedsądowym, to usługa adwokacka trwa dalej, a pobrana część środków od klienta stanowi przedpłatę, zaliczkę na poczet usługi wykonywanej w przyszłości.

Ustosunkowując się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego dotyczącego spraw poszczególnych klientów skarżący wyjaśnił:

-

D.O. - klient ten po drugim przesłuchaniu jako świadka przyznał, że również otrzymał gotówką kwotę 10.470 zł, na potwierdzenie czego został przedstawiony dowód w postaci dokumentu KW. Honorarium z tytułu wykonania usługi na rzecz tego klienta wyniosło 2.970 zł i zostało wykazane dla celów podatkowych. Skoro istnieją wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, organ winien był zwrócić się do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego,

-

P.Z. - kwota 356,70 zł nie była potrąceniem na poczet honorarium, ale zabezpieczeniem przyszłych kosztów procesu (dojazdy pełnomocnika do sądu, koszty kserowania dokumentów dla sądu, koszty substytuta). Honorarium dopiero z dniem 15 lutego 2002 r. stało się należne, jako że Kancelaria zakończyła świadczenie usługi. Ewentualnie potracenie dokonane w 2001 r. należy traktować jako zaliczkę na poczet usługi wykonywanej w przyszłości (na poczet przyszłego honorarium),

-

k.w. - podatnik nie zaniżył przychodu z tytułu usług świadczonych temu klientowi, wpłacona w dniu 9 października 2001 r. kwota w wysokości 12.150,00 zł, oznaczona mylnie na dowodzie wpłaty jako "honorarium adwokacie", została zatrzymana przez Kancelarię w depozycie adwokackim z przeznaczeniem na pokrycie przyszłych kosztów sądowych, po zakończeniu sprawy sądowej Kancelaria w roku 2005 r. wystawiła fakturę na kwotę 16.043,31 zł, pokrycie tego honorarium następuje częściowo z zatrzymanych w 2001 r. w depozycie środków i z wpływu w 2005 r., a różnicę w wysokości 7.554,55 zł zwraca klientowi przelewem; podatnik podkreślił, że organom nie udało się przesłuchać jako świadka K. W.,

-

D.M. - kwota 517,50 zł stanowiła albo wpłatę na poczet przyszłych kosztów procesu albo zaliczkę na poczet usługi wykonanej w przyszłym okresie sprawozdawczym, wynagrodzenie nie dzieliło się na część sądową i przedsądową, przychód należny wiąże się z wystawieniem w dniu 5 marca 2003 r. faktury nr (...) na kwotę 5.324,37 zł, podatnik podkreślił, że organom nie udało się przesłuchać jako świadka D. M.,

-

G.K. - organ zgubił kwotę honorarium 200 zł zafakturowaną w 1999 r., przyjmując że zafakturowane honorarium to tylko kwota 4.120 zł, wykazana w fakturze z dnia 29 marca 2002 r., potrącenie kwoty 2.011,64 zł nastąpiło w styczniu 2002 r. a nie jak przyjmuje organ w grudniu 2001 r., potracenie 10% odszkodowania nastąpiło w celu zabezpieczenia środków na dalsze prowadzenie sprawy i związane z tym koszty, usługa adwokacka trwa od momentu złożenia pełnomocnictwa do momentu przekazania ostatniego pisma i rozliczenia się z klientem, natomiast określenie "udział w sprawie" należy traktować jako pewien skrót myślowy, zwrot ten oznaczał potrącenie na poczet wykonania usługi w innym okresie rozliczeniowym i mogących powstać kosztów z tytułu udziału w sprawie,

-

Z.D. - klient przyznał, że podpisał kasowy dowód wypłaty na kwotę 2.254,80 zł z dnia 25 lutego 2002 r., wobec czego kwota ta nie stanowi przychodu Kancelarii, Kancelaria traktowała pisemne umowy raczej jako swoje zabezpieczenie, nie zaś jako ostateczne porozumienie z klientem co do warunków wykonania usługi, Kancelaria nie przywiązywała uwagi do tworzenia aneksu do umowy z tym klientem,

-

I. i W. D. - przychód w wysokości 5.549,50 zł został wykazany w 2002 r. zgodnie z fakturą z dnia 29 marca 2002 r., jeszcze bowiem w styczniu 2002 r. Kancelaria wykonywała usługę, rozliczała wpływ i dokonywała przelewu środków dla klientki, wysłała do klientki pismo z informacją o kosztach postępowania sądowego,

-

E.Ż. - Kancelaria prowadziła sprawę klientki jeszcze w 2004 r., strony umówiły się co do wysokości i terminu płatności ustnie inaczej niż w umowie pisemnej, potrąconą kwotę 3.000 zł zatrzymano w depozycie adwokackim na przyszłe koszty sądowe, bo klientka nie miałaby środków na ich opłacenie w 2004 r., po zmianie sytuacji na przełomie 2003/2004 kwota ta za zgodą obu stron została przekształcona w honorarium, które strony określiły w wysokości 10% wyegzekwowanych rat odszkodowania, honorarium zostało wykazane w urządzeniach księgowych w dniu 29 stycznia 2004 r., środki klientów były zatrzymywane przez Kancelarię na poczet mogących wystąpić kosztów lub stają się przedpłatą na poczet usługi wykonywanej w przyszłości.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego przez stronę w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Według skarżącego przedawnienie zobowiązania nastąpiło z uwagi na naruszenie prawa przez organy podatkowe, w związku z czym zajęcie nadpłaty podatku na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego i następnie zarachowanie jej na poczet tego zobowiązania dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie mogły wywołać zamierzonych skutków prawnych. Strona zarzuciła bezprawne przetrzymywanie nadpłaty podatku, zapłaconego w dniu 2 stycznia 2007 r., pomimo uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 grudnia 2006 r. przez organ odwoławczy w dniu 7 maja 2007 r. i niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy. Ponadto, zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej celowo nie rozpatrzył odwołania strony od decyzji zabezpieczającej przyszłe zobowiązanie podatkowe.

Rozważania w powyższym zakresie należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z tego względu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r.

Należy tez wskazać, że stosownie do art. 59 § 1 pkt 1, 4 i 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części nie tylko wskutek przedawnienia, ale również wskutek zapłaty lub zaliczenia nadpłaty podatku.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że podatnik dokonał zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w dniu 2 stycznia 2007 r. na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 grudnia 2006 r. w kwocie 65.100 zł, tj. w kwocie wyższej niż została określona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 grudnia 2008 r. Wobec powyższego stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wygasło przez zapłatę podatku w dniu 2 stycznia 2007 r. w wyniku wykonania przez skarżącego nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 grudnia 2006 r. W tym miejscu należy przypomnieć, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa z dniem zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a decyzja wydana na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. ma charakter deklaratoryjny. Prowadzi to do wniosku, że zapłata zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na gruncie podatku od towarów i usług pogląd taki został wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z uwagi na ten sam sposób powstawania zobowiązań podatkowych i charakter decyzji wydawanych w obu podatkach, pogląd ten należy przyjąć za obowiązujący również na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, materialnoprawnych skutków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę nie niweczy fakt uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, bowiem skutki dokonania zapłaty należy oceniać według stanu istniejącego w sprawie w chwili zapłaty przez podatnika, a więc w chwili gdy w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji wymiarowej w administracyjnym toku instancji nie stoi na przeszkodzie kontynuacji postępowania podatkowego i wydaniu kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA stwierdził, że uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuację, nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe ex nunc, a więc powstałe dopiero od dnia uchylenia. Pogląd ten został zaprezentowany również w wyroku NSA z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1571/08.

Należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z przyczyn pozostałych. Zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia. Zasady logiki formalnej nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Tak więc po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 2365/04, POP 2006/5/76).

Wobec powyższego, skoro w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, a nie z powodu przedawnienia, organ pierwszej instancji uprawniony był po uchyleniu decyzji do kontynuowania postępowania i wydania kolejnych decyzji określających stronie wysokość podatku.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego naruszenia art. 33, art. 77 § 4 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej, które jego zdaniem spowodowało bezskuteczność zajęcia "nadpłaty" w związku z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego oraz zarachowania "nadpłaty" na poczet tego zobowiązania, należy stwierdzić, że materialnoprawnych skutków wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę nie znosi fakt niewydania kolejnej decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji i niezwrócenie wpłaconej kwoty w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia uprzedniej decyzji, tj. w niniejszej sprawie w terminie 3 miesięcy od dnia 7 maja 2007 r. Konsekwencji takich nie można wyprowadzić ani z treści art. 77 § 3 i § 4 ani też z innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/GL 1453/08, w którym Sąd uznał, że "późniejsze zatem przekształcenie się tej kwoty w nadpłatę, na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i upływ terminu do wydania ponownej decyzji przez organ pierwszej instancji, nie zniwelowało skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania w części zapłaconej, a w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia lecz zapłaty, która nastąpiła przed jego upływem, dopuszczalna była możliwość ponownego orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za wskazany okres rozliczeniowy, co w sprawie miało miejsce."

Jeżeli w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, to z uwagi na niewydanie kolejnej decyzji w terminie przewidzianym w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie nie mogło wygasnąć ponownie, wbrew zarzutom skargi, z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Zarzut przedawnienia zobowiązania podnoszony w związku z naruszeniem art. 77 § 3 i § 4 należy tym bardziej uznać jako niezasadny, bowiem kolejna decyzja wymiarowa została wydana przez organ pierwszej instancji w dniu 22 listopada 2007 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań nieuzasadniony jest też zarzut niewydania w terminie 3 miesięcy decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, skoro wcześniej zobowiązanie to wygasło, a więc przestało istnieć i nie występowała już konieczność jego zabezpieczenia.

Należy zauważyć, że gwarancją zachowania niezbędnej równowagi pomiędzy sytuacją strony a kompetencją organu, w którego władaniu znajdują się środki pieniężne podatnika pochodzące z nadpłaty jest mechanizm oprocentowania nadpłat, określony w art. 78 Ordynacji podatkowej. Instytucja oprocentowania nadpłaty podatku jest z jednej strony specyficzną formą wynagrodzenia podatnikowi szkód i dolegliwości związanych z przewlekłością postępowania, a z drugiej strony motywującą organ do prowadzenia postępowania z zachowaniem terminów załatwiania spraw. "Przetrzymywanie" wpłaconych przez podatnika kwot nie prowadzi natomiast do przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet w sytuacji niewydania w terminie kolejnej decyzji wymiarowej.

Według skarżącego niesłuszne są również twierdzenia organów podatkowych odnośnie nieuzasadnionej odmowy przedłożenia kontrolującym dokumentów źródłowych Kancelarii adwokackiej. Skarżący powoływał się w tym zakresie na obowiązek przestrzegania tajemnicy adwokackiej, wynikający z art. 6 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. Nr 16, poz. 124 z późn. zm.).

Aktem prawnym regulującym prawa i obowiązki podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, (...) wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Przepisy tej ustawy nie wprowadzają w tym zakresie przywilejów dla niektórych kategorii podatników, np. wykonujących indywidualnie zawód adwokata. Podobnie, jak pozostali podatnicy, osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług adwokackich zobowiązane były do gromadzenia i przedłożenia na żądanie uprawnionych organów dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę wystawiania faktur i rachunków, a w konsekwencji dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Skarżący jednak odmówił ujawnienia tych dokumentów, powołując się właśnie na obowiązek zachowania tajemnicy adwokackiej.

Zgodnie z art. 6 Prawa o adwokaturze adwokat obowiązany jest zachować w tajemnicy wszystko, o czym dowiedział się w związku z udzielaniem pomocy prawnej. Wobec takiej redakcji przepisu można stwierdzić, iż tajemnicą adwokacką są niewątpliwie objęte wszelkie wiadomości, jakie adwokat uzyskał świadcząc pomoc prawną. Przepis ten jednak nie daje podstawy do twierdzenia, że tajemnicą objęte są przed organami podatkowymi także dane i zawierające je dokumenty, mające wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania u podatnika świadczącego tego rodzaju usługi. Tajemnica adwokacka winna bowiem służyć ochronie interesów klienta korzystającego z usług adwokata, a nie ochronie adwokata przed negatywnymi skutkami kontroli podatkowej. Tajemnicą adwokacką objęte są więc tylko okoliczności sprawy, które mogą wyrządzić szkodę klientowi adwokata. Natomiast ochronę interesów podatnika zapewnia obowiązek przestrzegania przez organy skarbowe tajemnicy skarbowej. Tajemnica adwokacka nie obejmuje więc danych, które stanowią podstawę sporządzania dokumentów finansowych, tj. faktur i rachunków oraz stanowiących podstawę do dokonywania zapisów w ewidencjach podatkowych. Tego rodzaju dane nie są objęte tajemnicą zawodową, do przestrzegania której zobowiązani są podatnicy prowadzący niektóre rodzaje działalności gospodarczej, np. tajemnicą adwokacką czy tajemnicą lekarską.

Wbrew zarzutom skarżącego, z analizy treści wezwań Inspektora Kontroli Skarbowej nie wynika, aby Inspektor żądał przedłożenia całości akt adwokackich związanych z wypadkami komunikacyjnymi w celu ich swobodnej "penetracji". Wezwania obejmowały umowy zawierane z klientami w części dotyczącej ustalenia wysokości honorarium, dowody wpłat klientów i dowody wypłat na rzecz klientów, dowody potwierdzające ponoszenie przez Kancelarię wydatków na rzecz swoich klientów. Skarżący pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył, poza nielicznymi wyjątkami, żądanej dokumentacji. Nie przedłożenie dokumentacji źródłowej i brak danych do określenia podstawy opodatkowania uprawniały organ do szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zaznaczyć, że podatnik wykonujący zawód adwokata winien prowadzić akta spraw w taki sposób, aby możliwe było wyjęcie i przedłożenie organom kontroli dokumentacji źródłowej niezbędnej do ustalenia podstawy opodatkowania, ewentualnie po zasłonięciu danych objętych tajemnicą zawodową.

Skarżący zarzucił również bezpodstawne opodatkowanie środków pieniężnych swoich klientów, przechowywanych w ramach tzw. depozytu adwokackiego. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na okoliczność przechowywania środków pieniężnych klientów na poczet przyszłych kosztów związanych z prowadzeniem spraw sądowych. Zarzutów strony nie potwierdza analiza sald na rachunkach bankowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący nie przedstawił też dowodów potwierdzających zgodę klientów na przechowywanie tych środków, a z analizy stanu faktycznego dotyczącego poszczególnych spraw wynika, że przechowywanie środków dotyczyłoby często odległego momentu wystąpienia kosztów sądowych. Stanowiska skarżącego nie potwierdza również treść pełnomocnictw, udzielanych przez klientów Kancelarii i zawarte w nich sformułowanie "do odbioru przedmiotu świadczenia od strony przeciwnej". W ocenie Sądu upoważnienie tej treści nie przesądza o uprawnieniu do przechowywania środków pieniężnych klientów z przeznaczeniem na ewentualne, przyszłe koszty procesu. Za gołosłowne należy uznać twierdzenie skarżącego, jakoby środki pieniężne należące do klientów Kancelarii przechowywane były w jednym z pomieszczeń Kancelarii w "kasecie zamykanej na specjalny klucz". Skarżący nie przedłożył dowodów, świadczących o tym, że przyszłe koszty sądowe pokrywane były właśnie z przechowywanych środków, potrącanych z należnych klientowi odszkodowań. Natomiast treść umów zawieranych z klientami Kancelarii, załączonych do akt sprawy, wskazuje że usługa adwokacka świadczona przez Kancelarię podzielona była na etap przedsądowy i etap sądowy. W umowach tych odrębnie określano sposób ustalenia wynagrodzenia adwokata z tytułu świadczenia usługi na etapie przedsądowym i odrębnie na etapie sądowym, przy czym honorarium z tytułu świadczenia usługi na etapie przesądowym ustalane było procentowo w stosunku do kwoty wyegzekwowanego odszkodowania. Nie można więc zarzucić organom samowolnego podziału usługi na te dwa etapy i błędnego przyjęcia, że wynagrodzenie należne było odrębnie z tytułu świadczenia usługi na etapie przesądowym i sądowym.

Nieuzasadniony jest również zarzut bezpodstawnego przyjęcia przez organy przy szacowaniu podstawy opodatkowania wysokości należnego honorarium w wysokości 10% kwoty wyegzekwowanego odszkodowania w przypadku braku dokumentów źródłowych, wskazujących na wysokość faktycznie pobranego w danej sprawie honorarium. Z treści umów zawieranych z klientami Kancelarii, załączonych do akt sprawy wynika, że honorarium z tytułu świadczenia usługi na etapie przedsądowym ustalane było procentowo w stosunku do kwoty wyegzekwowanego odszkodowania, przy czym najniższa stawka wynosiła 10% wyegzekwowanego odszkodowania. W niniejszej sprawie przesłuchano w charakterze świadków 66 klientów Kancelarii, 25 klientów przesłuchanych w charakterze świadków potwierdziło, że honorarium było określane procentowo w stosunku do wysokości wyegzekwowanego odszkodowania, w tym 19 świadków wskazało na 10% honorarium. Natomiast ustalenia co do wysokości niezaewidencjonowanego przychodu są w przedmiotowej sprawie dokonane w stosunku do spraw 43 klientów, z których przesłuchano w charakterze świadków 30. Również strona w piśmie z dnia 5 października 2004 r. podała, że pobierane honorarium kształtowało się na tym poziomie, przy czym niezrozumiały jest zarzut strony, że "przymuszana przez kontrolującego strona podała sama w piśmie z dnia 5 października 2004 r. takie wyliczenie". Nie można zgodzić się z zarzutem strony, iż przyjęcie pobieranego wynagrodzenia w tej wysokości wymagało przesłuchania wszystkich klientów Kancelarii, skoro Kancelaria prowadziła około 1.100 spraw. Przy szacowaniu podstawy opodatkowania nie jest bowiem konieczne przesłuchanie wszystkich klientów podatnika, zwłaszcza w przypadku szerokiego kręgu klientów, ponieważ zaprzeczałoby to istocie szacowania podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 i niezastosowania art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że organy prawidłowo ustaliły moment powstania przychodu z tytułu świadczonych usług adwokackich. Stosownie do art. 14 ust. 1 za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Tak więc u podatników osiągających przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychodem są kwoty należne, a nie kwoty faktycznie otrzymane od kontrahentów. Z analizy przepływu środków na rachunkach bankowych Kancelarii wynika, że klientom wypłacano odszkodowania wpływające od ubezpieczycieli na konto Kancelarii pomniejszone o wynagrodzenie adwokata. Z tego względu honorarium adwokata stanowiło przychód należny w momencie wpływu odszkodowania na rachunek bankowy Kancelarii, skoro wysokość honorarium stanowiła pochodną wpływającego odszkodowania, a w momencie wpływu odszkodowania podatnik uprawniony był do potrącenia wynagrodzenia. Z uwagi na uregulowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. o momencie powstania przychodu nie decyduje natomiast chwila faktycznego rozliczenia się z klientem i wypłata klientowi odszkodowania, pomniejszonego o wynagrodzenie adwokata. Moment postania przychodu nie jest bowiem związany z chwilą faktycznego otrzymania wynagrodzenia. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie można się również zgodzić ze skarżącym, że kwoty potrącane z odszkodowań wpływających na rachunek bankowy Kancelarii stanowiły stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. zaliczki na poczet usług, które miały zostać wykonane w przyszłości. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...). Użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Przysporzenie stanowiące przychód musi mieć charakter definitywny. Kwoty zaliczek i należności, nie mających definitywnego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostaw towarów i usług na poczet których zostały wpłacone, będą stanowiły przychód dopiero w momencie wykonania dostawy, gdy z postanowień umowy zawartej przez strony będzie wynikać, że otrzymywane przez podatnika należności stanowią zaliczkę lub przedpłatę na poczet przyszłych świadczeń.

W realiach niniejszej sprawy honorarium potrącane z kwoty odszkodowania wpływającego na rachunek bankowy Kancelarii stanowiło przysporzenie o charakterze definitywnym. Honorarium nie miało charakteru zaliczki lub przedpłaty, podlegającej zwrotowi w przypadku niewykonania usługi na poczet, której zostało wpłacone. Jak już wyżej wskazano, z umów określających wysokość honorarium wynika, że odrębne wynagrodzenie należne było za wykonanie usługi na etapie przedsądowym i faktycznie było potrącane z kwoty odszkodowania. W związku z powyższym nieuzasadniony jest też zarzut niezastosowania przez organy art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów prawa procesowego przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, dotyczącego następujących klientów Kancelarii:

-

klient D.O.:

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w dniu 19 października 1998 r. na rachunek bankowy Kancelarii wpłynęło od ubezpieczyciela odszkodowanie dla D. O. w kwocie 29.710, 40 zł (tom V akt). Z tytułu wykonania usługi adwokackiej i wyegzekwowania odszkodowania w postępowaniu przesądowym, Kancelaria w dniu 30 października 1998 r. wystawiła fakturę dla klienta opiewającą na kwotę 2.970,00 zł, tj. 10% wysokości odszkodowania. Następnie w latach 1999 - 2000 w sprawie tego klienta toczyło się postępowanie przed Sądem Okręgowym w T. pod sygn. akt I C 508/99 w sprawie tego samego wypadku komunikacyjnego (tom VI akt załącznik nr 1). W dniu 5 stycznia 2001 r. wpłynęła na rachunek bankowy Kancelarii od ubezpieczyciela kwota w wysokości 34.538,34 zł, w tym zwrot kosztów procesu i odszkodowanie w wysokości 24.198,74 zł; natomiast w dniu 7 lutego 2001 r. Kancelaria przelała na rachunek bankowy klienta kwotę 22.066,96 zł, tj. po potrąceniu wynagrodzenia w wysokości 10% odszkodowania - 2.419,87 zł. Wobec powyższego zasadnie organy stwierdziły zaniżenie przychodu w roku 2001 o kwotę 2.419,87 zł brutto, w tym VAT w kwocie 436,30 zł. Nie można się zgodzić ze skarżącym, że całość otrzymanego od klienta wynagrodzenia została opodatkowana już w roku 1998.

Organy podatkowe zasadnie uznały, że nie są wiarygodne zeznania i oświadczenia tego klienta odnośnie otrzymania w roku 2001 gotówką kwoty 10.470 zł, na potwierdzenie czego został przedstawiony przez skarżącego dowód w postaci dokumentu KW. Świadek dwukrotnie był przesłuchiwany i dwukrotnie składał pisemne oświadczenia, przy czym jego wyjaśnienia są zmienne i niespójne. W dniu 9 września 2003 r. świadek na podstawie notatek w notesie zeznał, że otrzymał odszkodowanie w wysokości 27.000 zł, pomniejszone o honorarium w wysokości 3.000 - 3.500 zł, przy czym na początku wpłacił 1.500 zł W pisemnym oświadczeniu z dnia 10 grudnia 2003 r. świadek przyznał, po analizie wyciągu z rachunku bankowego, że w dniu 8 stycznia 2001 r. otrzymał odszkodowanie w wysokości 22.066,96 zł, pomniejszone o 10% wynagrodzenie Kancelarii. Przesłuchiwany ponownie w dniu 17 sierpnia 2004 r. świadek potwierdził fakty podane w oświadczeniu z dnia 10 grudnia 2003 r. oraz wyjaśnił, że nie jest mu znany dokument KW z dnia 20 lutego 2001 r. odnośnie wypłaty kwoty 10.470,00 zł, a podpis na tym dokumencie nie został złożony przez niego (tom VIII akt). Następnie w pisemnym oświadczeniu z dnia 5 września 2004 r. świadek potwierdził, że kwotę 10.470,00 zł pobrał w dniu 20 lutego 2001 r. jego przedstawiciel handlowy. Należy też zauważyć, że twierdzenia skarżącego odnośnie wypłacenia klientowi gotówką, dodatkowej kwoty 10.470,00 zł stoją w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, skoro z wyciągów z rachunków bankowych oraz informacji udzielonych przez ubezpieczyciela, wynika że klient otrzymał w 2001 r. odszkodowanie w wysokości 24.198,74 zł.

Odnosząc się do sugestii strony, że organ winien był zwrócić się do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, skoro istnieją wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że obowiązek ustalenia stanu faktycznego w sprawie podatkowej należy do kompetencji organów podatkowych.

-

klient P.Z.:

W dniu 24 stycznia 2001 r. wpłynęła na rachunek bankowy Kancelarii od ubezpieczyciela kwota odszkodowania w wysokości 3.567,00 zł; natomiast w dniu 28 lutego 2001 r. Kancelaria przelała na rachunek bankowy klienta kwotę 3.210,30 zł, tj. po potrąceniu wynagrodzenia w wysokości 10% odszkodowania - 356,70 zł brutto. Wobec powyższego zasadnie organy stwierdziły zaniżenie przychodu w roku 2001 o kwotę 356,70 zł brutto, w tym VAT w kwocie 64,31 zł. Bezpodstawny jest natomiast zarzut, że potrącona z odszkodowania kwota przeznaczona była na pokrycie przyszłych kosztów procesu lub też należy ja traktować jako zaliczkę na poczet usługi wykonywanej w przyszłości. Jak wynika z wyjaśnień Kancelarii z dnia 11 lipca 2003 r. (tom VI) wpis sądowy został opłacony w dniu 19 marca 2001 r. w wysokości 520,00 zł. Potrącona przez Kancelarię kwota w wysokości 10% odszkodowania nie pokrywa się więc z kwotą opłaconego wpisu sądowego. Wysokość tego potrącenia, tj. równe 10% odszkodowania wskazuje, że zostało potracone wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi na etapie przedsądowym. Nie można się również zgodzić ze skarżącym, że potraconą kwotę należy traktować jako zaliczkę na poczet usługi wykonywanej w przyszłości. Jak już powyżej wyjaśniono przychód ten miał charakter definitywny, nie podlegał zwrotowi i stanowił wynagrodzenie za wykonanie usługi na etapie przesądowym. Z tych względów nieuzasadniony jest też zarzut skarżącego, że przychód powstał dopiero w momencie wystawienia faktury nr 84/2002 w dniu 15 lutego 2002 r. na kwotę 1.270,00 zł po zakończeniu postępowania sądowego.

-

klient k.w.:

W dniu 23 marca 2001 r. wpłynęła na rachunek bankowy Kancelarii od ubezpieczyciela kwota odszkodowania w wysokości 4.900,00 zł; natomiast w dniu 6 kwietnia 2001 r. Kancelaria przelała na rachunek bankowy klienta kwotę 3.000,00 zł, tj. po potrąceniu wynagrodzenia w wysokości 1.900,00 zł. Następnie w dniu 9 października 2001 r. matka klienta J.W. wpłaciła na rachunek bankowy Kancelarii kwotę 12.150,00 zł tytułem "honorarium adwokackiego". Wobec powyższego zasadnie organy stwierdziły zaniżenie przychodu w roku 2001 o kwotę 1.900,70 zł brutto, w tym VAT w kwocie 342,57 zł oraz o kwotę 12.150,00 zł brutto, w tym VAT w kwocie 2.190,65 zł.

Bezpodstawny jest natomiast zarzut, że potrącona z odszkodowania kwota przeznaczona była na pokrycie przyszłych kosztów procesu, w tym wpisu w wysokości 10.150,00 zł oraz zaliczki na biegłego w wysokości 2.000 zł.

Z wyjaśnień skarżącego wynika, że w 2002 r. złożony został pozew wraz z wnioskiem o zwolnienie od kosztów sądowych. Wpis sądowy został ustalony w 2003 r. w wysokości 4.104,30 zł. Skarżący przedstawił potwierdzenie zrealizowania operacji uiszczenia wpisu w wysokości 4.104,30 zł w dniu 13 sierpnia 2004 r. Z dalszych wyjaśnień skarżącego wynika, że w 2005 r. została zawarta ugoda sądowa i klient otrzymał resztę należnego świadczenia. W dniu 14 kwietnia Kancelaria wystawiła klientowi fakturę na kwotę 16.043,31 zł, tj. w wysokości 15% otrzymanego odszkodowania zgodnie z umową o honorarium z dnia 19 września 2000 r. Pokrycie tego honorarium nastąpiło częściowo z zatrzymanych w 2001 r. środków znajdujących się w depozycie adwokackim oraz z odszkodowania uzyskanego w 2005 r. Skarżący wyjaśnił, że po rozliczeniu z klientem zwrócił mu w 2005 r. na rachunek bankowy kwotę 7.554,55 zł, przedstawiając potwierdzenie zrealizowania operacji.

W ocenie Sądu nie można dać wiary wyjaśnieniom skarżącego, że kwota 12.150,00 zł, opisana przez wpłacającego jako honorarium adwokackie, została zatrzymana w depozycie na pokrycie przyszłych kosztów procesu. Wpis sądowy został uiszczony dopiero w dniu 13 sierpnia 2004 r., a więc po prawie trzech latach od wpłacenia tej kwoty na rachunek Kancelarii. Należy też zauważyć, że po ustaleniu wpisu w 2003 r. w niższej wysokości od spodziewanej na wstępie, Kancelaria nie dokonała klientowi zwrotu "nadpłaconej kwoty wpisu sądowego". Wręcz odwrotnie, Kancelaria pobrała od klienta dodatkową kwotę, ponieważ klient w dniu 2 marca 2002 r. wpłacił na konto Kancelarii kolejną kwotę w wysokość 1.000,00 zł. Należy też zauważyć, że na potwierdzeniu zrealizowania operacji zwrotu kwoty 7. 554,55 zł, zamieszczone jest nazwisko k.w., a więc zwrot ten nie mógł być zrealizowany przez bank na rzecz klienta k.w.

Należy też wyjaśnić, że do przesłuchania k.w. nie doszło z przyczyn niezależnych od organu. Z pisma J.W. (data wpływu do organu - 7 marca 2006 r.) wynika, że syn K. przebywa we F. (tom XI). Natomiast z pisma UKS w K. z dnia 21 czerwca 2006 r. wynika, że świadek jest nieznany pod wskazanym adresem (tom XI). Natomiast pozostałe dowody zgromadzone w sprawie pozwalały na ustalenie wysokości niezaewidencjonowanego przychodu.

-

klient D.M:

W dniu 3 kwietnia 2001 r. wpłynęła na rachunek bankowy Kancelarii od ubezpieczyciela kwota odszkodowania w wysokości 5.175,00 zł; natomiast w dniu 9 kwietnia 2001 r. Kancelaria przelała na rachunek bankowy klienta kwotę 4.657,50 zł, tj. po potrąceniu wynagrodzenia w wysokości 10% odszkodowania w wysokości 517,50 zł. Wobec powyższego zasadnie organy stwierdziły zaniżenie przychodu w roku 2001 o kwotę 517,50 zł brutto, w tym VAT w kwocie 93,31 zł.

Bezpodstawny jest natomiast zarzut, że potrącona z odszkodowania kwota przeznaczona była na pokrycie przyszłych kosztów procesu lub też należy ją traktować jako zaliczkę na poczet usługi wykonywanej w przyszłości. Skarżący nie przedstawił dowodów wskazujących na ponoszenie przez Kancelarię kosztów sądowych. Rachunek z dnia 17 stycznia 2001 r. za wyliczenie szkody przez biegłego na kwotę 305,00 zł z terminem zapłaty do 31 stycznia 2001 r. został wystawiony na nazwisko klienta i to przed zatrzymaniem części wynagrodzenia przez Kancelarię. Natomiast raport realizacji przelewu na rachunek SR w P. z dnia 10 grudnia 2002 r. dotyczy jedynie uzupełnienia wpisu o kwotę 54,30 zł W pełni uzasadnione jest więc stanowisko, że to klient ponosił koszty postępowania sądowego, a nie Kancelaria.

Wysokość tego potrącenia, tj. równe 10% odszkodowania wskazuje, że zostało potracone wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi na etapie przedsądowym. Nie można się również zgodzić ze skarżącym, że potraconą kwotę należy traktować jako zaliczkę na poczet usługi wykonywanej w przyszłości. Jak już powyżej wyjaśniono przychód ten miał charakter definitywny, nie podlegał zwrotowi i stanowił wynagrodzenie za wykonanie usługi na etapie przesądowym. Z tych względów nieuzasadnione jest również stanowisko skarżącego, że przychód powstał dopiero w momencie wystawienia faktury nr (...) w dniu 5 marca 2003 r. na kwotę 5.324,37 zł po zakończeniu postępowania sądowego.

Należy też wyjaśnić, że do przesłuchania D.M. nie doszło z przyczyn niezależnych od organu. Wezwanie z dnia 24 marca 2006 r. wróciło z adnotacją, że pod podanym adresem świadek nie mieszka od kilku lat. Natomiast dowody zgromadzone w sprawie pozwalały na ustalenie wysokości niezaewidencjonowanego przychodu.

-

klient G., E. i M.K.:

W dniu 12 czerwca 2001 r. wpłynęła na rachunek bankowy Kancelarii od ubezpieczyciela kwota odszkodowania w wysokości 23.567,12 zł oraz w dniu 28 grudnia 2001 r. kwota odszkodowania w wysokości 20.116,44 zł (po wyroku Sądu Apelacyjnego w G. z dnia 28 listopada 2001 r.); natomiast w dniu 17 lipca 2001 r. Kancelaria przelała na rachunek bankowy klienta kwotę 21.210,41 zł, tj. po potrąceniu wynagrodzenia w wysokości 10% odszkodowania w wysokości 2.356,71 zł oraz w dniu 22 stycznia 2002 r. kwotę 18.104,80 zł, tj. po potrąceniu wynagrodzenia w wysokości 10% odszkodowania w wysokości 2.011,64 zł. Wobec powyższego zasadnie organy stwierdziły zaniżenie przychodu w roku 2001 o kwotę 2.356,71 zł brutto, w tym VAT w kwocie 424,91 zł oraz o kwotę 2.011,64 zł brutto, w tym VAT w kwocie 362,70 zł.

Bezpodstawny jest natomiast zarzut, że potrącona z odszkodowania kwota przeznaczona była na pokrycie przyszłych kosztów procesu lub też należy ją traktować jako zaliczkę na poczet usługi wykonywanej w przyszłości. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na ponoszenie przez Kancelarię kosztów sądowych. Ponadto z pism Kancelarii do klientki z dnia 16 lipca 2001 r. i 17 stycznia 2002 r. wynika, że Kancelaria dokonała potrącenia 10% odszkodowania tytułem "swojego udziału w sprawie" (tom X). Wysokość tych potrąceń, tj. równe 10% odszkodowania wskazuje, że zostało potracone wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi na etapie przedsądowym, a następnie sądowym. Nie można się również zgodzić ze skarżącym, że potracone kwoty należy traktować jako zaliczkę na poczet usługi wykonywanej w przyszłości. Jak już powyżej wyjaśniono przychód ten miał charakter definitywny, nie podlegał zwrotowi i stanowił wynagrodzenie za wykonanie usługi na etapie przesądowym i sądowym. Z tych względów nieuzasadnione jest również stanowisko skarżącego, że przychód powstał dopiero w momencie wystawienia faktury nr 190/2002 w dniu 29 marca 2002 r. na kwotę 4.120,00 zł po zakończeniu postępowania sądowego. Dla określenia momentu powstanie przychody nie ma też znaczenia, że odszkodowanie po wyroku Sądu zostało wypłacone klientce dopiero w 2002 r.

Nieuzasadniony jest też zarzut, że organ "zgubił" kwotę honorarium 200 zł zafakturowaną w 1999 r., ponieważ dla ustalenia wysokości przychodów roku 2001 istotne są kwoty wynagrodzenia należne w roku 2001, faktycznie też pobrane przez podatnika w 2001 r.

-

klient Z.D.:

W dniu 7 sierpnia 2001 r. wpłynęła na rachunek bankowy Kancelarii od ubezpieczyciela kwota odszkodowania w wysokości 11.700,36 zł; natomiast w dniu 30 sierpnia 2001 r. Kancelaria przelała na rachunek bankowy klienta kwotę

8.845,56 zł, tj. po potrąceniu wynagrodzenia w wysokości 2.854,80 zł, czyli 20% odszkodowania powiększone o VAT. Wobec powyższego zasadnie organy stwierdziły zaniżenie przychodu w roku 2001 o kwotę 2.854,80 zł brutto, w tym VAT w kwocie 514,72 zł.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza stanowiska skarżącego, jakoby miało miejsce pobranie wynagrodzenia w innej wysokości niż ustaliły to organy podatkowe. Skarżący nie przedłożył dowodów, jakoby wynagrodzenie skarżącego zostało obniżone w stosunku do wynagrodzenia ustalonego w umowie o honorarium z dnia 11 października 2000 r., tj. 20% odszkodowania w postępowaniu przesądowym (tom IX). Natomiast analiza przepływu środków na rachunkach bankowych wskazuje na pobranie wynagrodzenia w wysokości przyjętej przez organy podatkowe. Ponadto fakt wystawienia w dniu 25 lutego 2002 r. dowodu wypłaty na kwotę 2.254,80 zł na rzecz tego klienta pozostaje bez wpływu na ustalenie wysokości wynagrodzenia pobranego w roku 2001. Nie znajduje więc uzasadnienia zarzut, że organ nie uwzględnił dowodu wypłaty jedynie ze względu na brak numeru na tym dowodzie. Dla ustalenia wysokości przychodów roku 2001 nie mają znaczenia również faktury wystawione w dniu 6 listopada 2000 r. na kwotę 600,00 zł oraz w dniu 28 lutego 2002 r. na kwotę 600,00 zł.

-

klient E.Ż.:

W dniu 14 września 2001 r. wpłynęła na rachunek bankowy Kancelarii od ubezpieczyciela kwota odszkodowania w wysokości 30.000,00 zł; natomiast w dniu 16 października 2001 r. Kancelaria przelała na rachunek bankowy klienta kwotę 27.000,00 zł, tj. po potrąceniu wynagrodzenia w wysokości 10% odszkodowania w wysokości 3.000,00 zł. Wobec powyższego zasadnie organy stwierdziły zaniżenie przychodu w roku 2001 o kwotę 3.000,00 zł brutto, w tym VAT w kwocie 540,90 zł.

Bezpodstawny jest natomiast zarzut, że potrącona z odszkodowania kwota przeznaczona była na pokrycie przyszłych kosztów procesu lub też należy ją traktować jako zaliczkę na poczet usługi wykonywanej w przyszłości. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na ponoszenie przez Kancelarię kosztów sądowych. W umowie o honorarium z dnia 12 marca 2001 r. strony ustaliły wynagrodzenie w postępowaniu przedsądowym w wysokości 10% odszkodowania. Przesłuchana w dniu 21 lutego 2006 r. klientka potwierdziła, że honorarium wynosiło 10% odszkodowania i jedynie w 2001 r. otrzymała odszkodowanie. Wysokość tego potrącenia, tj. równe 10% odszkodowania wskazuje, że zostało potracone wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi na etapie przesądowym. Nie można się również zgodzić ze skarżącym, że potracone kwoty należy traktować jako zaliczkę na poczet usługi wykonywanej w przyszłości. Jak już powyżej wyjaśniono przychód ten miał charakter definitywny, nie podlegał zwrotowi i stanowił wynagrodzenie za wykonanie usługi na etapie przesądowym. Z tych względów nieuzasadnione jest również stanowisko skarżącego, że przychód powstał dopiero w momencie wystawienia faktury w dniu 29 stycznia 2004 r. na kwotę 3.000,00 zł po zakończeniu postępowania sądowego.

-

klient W.i I.D.:

W dniu 16 listopada 2001 r. wpłynęła na rachunek bankowy Kancelarii od ubezpieczyciela kwota odszkodowania w wysokości 6.866,72 zł, w dniu 24 grudnia 2001 r. kwota odszkodowania w wysokości 746,68 zł oraz w dniu 31 grudnia 2001 r. kwota odszkodowania w wysokości 32.330,00 zł; natomiast Kancelaria przelała na rachunek bankowy W. D. w dniu 13 grudnia 2001 r. kwotę 6.336,72 zł i w dniu 10 stycznia 2002 r. kwotę 634,68 zł oraz na rachunek bankowy

I. D. dniu 15 stycznia 2002 r. kwotę 27.980,50 zł, tj. po potrąceniu wynagrodzenia w wysokości 15% odszkodowania. Wobec powyższego zasadnie organy stwierdziły zaniżenie przychodu w roku 2001 o łączną kwotę 5.991,50 zł brutto, w tym VAT w kwocie 1.080,72 zł.

Natomiast skarżący wyjaśnił, że przychód w wysokości 5.549,50 zł został wykazany w 2002 r. zgodnie z fakturą z dnia 29 marca 2002 r., jeszcze bowiem w styczniu 2002 r. Kancelaria wykonywała usługę, rozliczała wpływ i dokonywała przelewu środków dla klientki, wysłała do klientki pismo z informacją o kosztach postępowania sądowego. W ocenie Sądu nie ma jednak znaczenia dla ustalenia momentu powstania przychodu fakt rozliczania się z klientami jeszcze w styczniu 2002 r. i wystawienia faktury dopiero w dniu 29 marca 2002 r. Odszkodowania wpłynęły bowiem na rachunek bankowy Kancelarii w roku 2001 r. i wówczas należało wykazać honorarium adwokackie jako przychód należny.

Wobec powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przez organy art. 189 Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżący wielokrotnie wzywany był do przedłożenia dowodów będących w posiadaniu skarżącego.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.