Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2087288

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 2 czerwca 2016 r.
I SA/Wr 156/16
Włączenie do majątku małżonków nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka a podatek dochodowy.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda.

Sędziowie WSA: Dagmara Dominik-Ogińska, Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

I.

uchyla zaskarżoną interpretację w całości;

II.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz G. R. kwotę 680,00 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P; zwanego dalej: organem podatkowym) wydana na rzecz G. R. (zwanej dalej: strona, wnioskodawczyni, podatniczka, zainteresowana, skarżąca) z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 26 marca 1975 r. przyszły mąż wnioskodawczyni nabył w formie użytkowania wieczystego działkę budowlaną, nie będąc jeszcze w związku małżeńskim. Związek małżeński został zawarty [...] r. Następnie, małżonkowie wspólnie wybudowali dom jednorodzinny i zagospodarowali działkę. Dnia 30 marca 1998 r. dokonano przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Chcąc uregulować sprawy majątkowe, w dniu 1 lipca 2010 r. małżonkowie sporządzili umowę majątkową małżeńską rozszerzającą wspólność ustawową. Sprzedaży nieruchomości, tj. działki i domu małżonkowie dokonali 25 czerwca 2015 r. za kwotę [...] zł. Ze wstępnych informacji uzyskanych w urzędzie skarbowym Zainteresowana dowiedziała się, że w rozliczeniu dokonywanym za pomocą formularza PIT-39 będzie musiała zapłacić podatek dochodowy w wysokości 19% od wartości sprzedanej nieruchomości, tj. [...] zł. Po stronie wnioskodawczyni wystąpiły wątpliwości, dlaczego sugeruje się Jej, aby zapłaciła podatek od ½ wartości sprzedanej nieruchomości choć wiadomo, że wspólność małżeńska, która jest współwłasnością łączną, cechuje bezudziałowy charakter.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zaistnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego w wysokości [...] zł?

Zdaniem wnioskodawczyni, wbrew uznaniu organów podatkowych, zbycie przez małżonków prawa własności nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia zawarcia ww. umowy nie wywiera skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego. Zainteresowana stoi na stanowisku, że włączenie do majątku małżonków - w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową - nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez drugiego małżonka.

Wobec powyższego, w opinii wnioskodawczyni, okres pięcioletni, o którym mowa w ww. przepisie, należy w tym przypadku liczyć od daty nabycia prawa przez małżonka, któremu przysługiwało to prawo przed jego objęciem wspólnością majątkową.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f, źródłem przychodów jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Organ zauważył, że interpretacja pojęcia "nabycie" została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) - nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Dokonując analizy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku organ wskazał, że wynika z niego, że dnia 26 marca 1975 r. mąż zainteresowanej nabył w formie użytkowania wieczystego działkę budowlaną. Dnia [...] r. Wnioskodawczyni zawarła z wyżej wymienionym związek małżeński. Dnia 30 marca 1998 r. dokonano przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu wprawo własności. Następnie 1 lipca 2010 r. zawarta została umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską, w wyniku czego Zainteresowana stała się współwłaścicielem ww. nieruchomości. Dnia 25 czerwca 2015 r. przedmiotowa nieruchomość została sprzedana za [...] zł.

Mając na uwadze powyższe, wskazał, że dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, kluczowe jest ustalenie, czy włączenie nieruchomości stanowiącej majątek osobisty małżonka do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy rozszerzającej wspólność majątkową stanowi jej nabycie przez drugiego małżonka w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wyjaśnił, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r. poz. 583 ze zm., dalej K.r.o.). Zgodnie z art. 31 § 1 K.r.o.- z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Podkreślił, że przedmioty, o których mowa w art. 33 K.r.o., tj. należące do majątku osobistego danego małżonka (np. nabyte przed powstaniem wspólności majątkowej), pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami nie stanowią ich majątku wspólnego. Przedmioty takie stanowią majątek odrębny danego małżonka. Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 zd. 1 K.r.o.- małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-501 (art. 48 K.r.o.).

Niezależnie od powyższych postanowień, organ odesłał także do komentarza doktryny do art. 47 K.r.o., zgodnie z którym: "Małżeńska umowa majątkowa w zasadzie reguluje stosunki majątkowe między małżonkami na przyszłość, tj. umowa zawarta przed zawarciem małżeństwa - na czas od chwili zawarcia małżeństwa, a umowa zawarta w trakcie trwania małżeństwa - na czas od jej zawarcia. Strony jednak mogą określić inny, przyszły termin, z którego nadejściem umowa wejdzie w życie (art. 116 K.c.). Rozszerzając lub ograniczając wspólność ustawową, strony mogą także nadać umowie skutek wsteczny w tym sensie, że w pierwszym wypadku mogą włączyć do majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do ich majątków osobistych, a w drugim wypadku mogą wyłączyć z majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do tego majątku" (Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz pod red. Kazimierza Piaseckiego, LexisNexis, Wydanie 5, s. 313). Wynika z tego, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Na tym polega bowiem skutek wsteczny umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonków.

Organ podkreślił znaczenie art. 29 § 1 O.p. stanowiącego, że w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 O.p. - stanowiąca zasadę odpowiedzialności podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki całym jego majątkiem - obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Należy zatem rozróżnić przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową w rozumieniu art. 31 K.r.o., które należą do majątku osobistego podatnika, który odpowiada nimi za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki na zasadzie art. 26 O.p. oraz przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku wspólnego (dorobkowego) podatnika i jego małżonka, którymi wraz z podatnikiem odpowiada małżonek podatnika. Organ uściślił, że współmałżonek podatnika nie jest podatnikiem, a jedynie odpowiada majątkiem wspólnym za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Jego odpowiedzialność wynika z długu małżonka - podatnika i ograniczona jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. W znaczeniu materialnym przepis art. 29 § 1 O.p. nie tworzy statusu małżonka jako podatnika, lecz jedynie wyznacza zakres jego odpowiedzialności, ograniczając go do majątku wspólnego małżonków, co ma wyraźne przełożenie na przedmiot egzekucji administracyjnej, która w przypadku istnienia pomiędzy podatnikiem i jego małżonkiem wspólności majątkowej, poza majątkiem odrębnym podatnika, może być skierowana wyłącznie do przedmiotów majątkowych objętych tą wspólnością. W konsekwencji, w przypadku rozszerzenia wspólności majątkowej na przedmiot majątkowy, który uprzednio znajdował się w majątku osobistym podatnika lub jego małżonka, a w wyniku umowy majątkowej małżeńskiej wszedł w skład majątku dorobkowego, odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmie ten przedmiot, lecz dopiero od momentu, kiedy wszedł on do majątku wspólnego. Według tego też momentu należy dokonywać oceny prawnej tego zdarzenia. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał do nich prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 456/12.

Z powyższych przepisów jasno wynika, że nieruchomość należąca do małżonka wnioskodawczyni, którą nabył przed zawarciem związku małżeńskiego - a więc przed powstaniem wspólności ustawowej - stanowi jego majątek osobisty i jest jego wyłączną własnością. To zaś oznacza, że wyłącznie małżonek wnioskodawczyni do czasu rozszerzenia 1 lipca 2010 r. wspólności ustawowej małżeńskiej był właścicielem ww. nieruchomości. Zatem, w tym dniu, tj. w dniu zawarcia pomiędzy małżonkami umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską wnioskodawczyni nabyła prawo do nieruchomości i z tą datą zainteresowana uzyskała prawo do przedmiotowej nieruchomości. Tym samym myli się wnioskodawczyni, twierdząc, że włączenie do majątku małżonków - w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową - nieruchomości, stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Gdyby nie zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej wnioskodawczyni nie przysługiwałoby prawo do nieruchomości stanowiącej majątek odrębny małżonka. Zatem z datą zawarcia ww. umowy można mówić o władztwie zainteresowanej nad nieruchomością objętą umową rozszerzającą wspólność majątkową.

Z uwagi na fakt, że datą nabycia przez wnioskodawczynię udziału w przedmiotowej nieruchomości jest data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską, dla określenia skutków podatkowych, jakie zaistniały po stronie zainteresowanej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r W myśl art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie zaś do ust. 2 artykułu 30e u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W świetle powyższego stwierdził, że skoro, jak stwierdzono powyżej, datą nabycia przez wnioskodawczynię prawa do nieruchomości jest dzień zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską, to odpłatne zbycie udziału w tej nieruchomości dokonane w 2015 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - stanowi dla zainteresowanej źródło przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji wnioskodawczyni zobowiązana jest do zapłaty 19% podatku, obliczonego według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Pismem z dnia z dnia 12 listopada 2015 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 24 listopada 2015 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na wskazaną wyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła G. R. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

a)

przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że powiększenie majątku wspólnego małżonków (umową zawartą na podstawie art. 47 § 1 K.r.o.) o nieruchomość, stanowiącą dotąd przedmiot majątku odrębnego jednego z małżonków stanowi dla drugiego małżonka "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do konkluzji, że włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. przez drugiego małżonka, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.f;

b)

przepisów postępowania, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., mające wpływ na treść orzeczenia, polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej wiedzy i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń prowadzących do uznania, że skarżąca w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości obowiązana jest do uiszczenia należnego podatku w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.;

- art. 14a § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., mające wpływ na treść orzeczenia, poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zakresie jego stosowania w stanie faktycznym zaprezentowanym w treści zarzutu dotyczącego wskazanego wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego oraz brak ustosunkowania się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez skarżącą w uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 listopada 2015 r., a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że sprzedaż udziału w nieruchomości, o której mowa we wniosku, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W opinii skarżącej, organ na gruncie przedmiotowej sprawy dokonał błędnej wykładni ww. przepisu. Wskazała, że powiększenie majątku wspólnego małżonków - umową zawartą na podstawie art. 47 § 1 K.r.o. o nieruchomość, stanowiącą dotąd przedmiot majątku odrębnego jednego z małżonków, nie stanowi dla drugiego małżonka "nabycia", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Nadto przychód uzyskany przez skarżącą i jej małżonka wszedł - niepodzielnie - do ich majątku wspólnego, co oznacza, że opodatkowanie jego połowy w równym stopniu obciąża skarżącą, jak i jej męża. Zauważyła, że dopiero od ustania wspólności ustawowej stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 42 K.r.o.).

Na poparcie prezentowanego wyżej stanowiska skarżąca przywołała szereg wyroków sądów administracyjnych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

a)

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)

prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak słusznie zaznaczył organ w zaskarżonej interpretacji, przepis ten formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się w istocie na rozumieniu pojęcia "nabycie nieruchomości", przy czym podatniczka stoi na stanowisku, że włączenie do majątku wspólnego nieruchomości, która wcześniej została nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków w drodze rozszerzenia ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nie jest tożsame z nabyciem nieruchomości w rozumieniu cytowanego przepisu. Innymi słowy, rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej na majątek odrębny współmałżonka jest szczególnym trybem uregulowania ustroju majątkowego pomiędzy małżonkami, stanowiąc jedynie czynność prawną organizacyjną, mającą na celu uregulowanie majątkowo-prawnych stosunków małżonków, a zatem nie można utożsamiać go z nabyciem nieruchomości przez drugiego z małżonków.

W opinii organu natomiast w wyniku takiego rozszerzenia drugi z małżonków nabywa prawo własności do nieruchomości, która wcześniej znajdowała się w majątku odrębnym współmałżonka z datą zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej. Jeśli zatem, jak na gruncie niniejszej sprawy, podatniczka dokonała zbycia wraz z mężem nieruchomości objętej tym rozszerzeniem, to upływ pięcioletniego okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od daty zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską, tj. od 1 lipca 2010 r.

Wskazać należy, że pojęcie "nabycia" określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. W tej sytuacji jego znaczenia należy poszukiwać na gruncie prawa cywilnego. Nie można jednak rozumieć go szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, abstrahując od charakteru czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy.

Organ doszukuje się znaczenia tego pojęcia odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08. Zaznaczyć jednak trzeba, że w orzeczeniu tym nie została przedstawiona analogiczna interpretacja pojęcia "nabycie". Przede wszystkim, stan faktyczny, w którym ww. wyrok zapadł był zupełnie inny od tego, z którym mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Mianowicie, wnioskodawca w dniu 11 grudnia 1998 r. nabył wraz z żoną, do majątku objętego wspólnością ustawową, zabudowaną nieruchomość. Z kolei 25 stycznia 2006 r., w wyniku sądowego podziału majątku wspólnego, został wyłącznym właścicielem tej nieruchomości, którą sprzedał w dniu 18 maja 2007 r. Istotne było, że w wyniku podziału majątku dorobkowego otrzymał on na wyłączną własność majątek o wartości [...] zł, w tym zabudowaną nieruchomość o wartości [...] zł. Tytułem wyrównania udziałów podatnik dokonał spłaty na rzecz byłej żony kwoty [...] zł. W tym stanie faktycznym organy uznały, że wartość prawa do zabudowanej nieruchomości otrzymanej przez podatnika w wyniku podziału majątku wspólnego przekroczyła jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim oraz, że za datę nabycia nieruchomości, w tej części która przekroczyła udział podatnika w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego. W konsekwencji, bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dla tej części nieruchomości należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano podziału. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku zaakceptował stanowisko Sądu I instancji, że datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. był 2 luty 2006 r., a więc moment uprawomocnienia się postanowienia sądu o podziale majątku wspólnego, w wyniku którego podatnik stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości w części przekraczającej jego udział w majątku wspólnym.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1038/08, który zapadł w identycznym jak w niniejszej sprawie stanie faktycznym "Jakkolwiek brak wskazania w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. tytułów prawnych nabycia, mógłby sugerować, że chodzi tu o każde uzyskanie wymienionych w nich praw, bez względu na tytuł i formę nabycia, jednakże analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997/2, poz. 51), Sąd nie uznał za nabycie, zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny. Tak więc, nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu ww. przepisu".

Na gruncie niniejszej sprawy nie można badać stanu faktycznego bez uwzględnienia przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w szczególności wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo znaczenia i charakteru wspólności ustawowej małżeńskiej, czego organ nie uczynił. Przytoczył on jedynie szereg przepisów związanych z tą instytucją, podobnie jak i z kwestią rozszerzenia wspólności ustawowej małżeńskiej.

Zgodnie zatem z art. 31 § 3 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 K.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 K.r.o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej.

Jak zaznaczono na wstępie, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy powiększenie majątku wspólnego małżonków - umową zawartą na podstawie art. 47 § 1 K.r.o. - o nieruchomość, stanowiącą dotąd przedmiot majątku odrębnego jednego z nich stanowiło dla drugiego małżonka "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00, LEX 76287 (z aprobującą glosą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, OSP 2003, z. 4, s. 207), powołano się na uchwałę składu 7 sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. FPS 7/96 (ONSA 1997, z. 2, poz. 51), w której zwrócono także uwagę na wyjątkowy - bo ograniczający swobodę dysponowania prawem własności - charakter art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co nakazuje ścisłą jego interpretację. Sąd stwierdził też, że ewentualne wątpliwości prawne, które wystąpią przy jego stosowaniu, powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika.

W ww. wyroku, Sąd wyraził również pogląd, że umowa majątkowa rozszerzająca wspólność ustawową (art. 47 § 1 K.r.o.) jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków (por. A. Dyoniak: Glosa do uchwały SN; OSP 1993, z. 5, poz. 92), a nadto stwierdził, że włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez drugiego małżonka.

Stwierdzić zatem należy, że umowy majątkowej nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku. Do tej kwestii Minister Finansów jednak się nie odniósł.

Organ pominął w swojej interpretacji charakter wspólności majątkowej małżeńskiej. Wspólność ta jest bowiem współwłasnością łączną (art. 196 § 1 K.c.), a ten typ współwłasności charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa, żaden z małżonków, w czasie jej trwania, nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego, jest wspólnością masy majątkowej odpowiadającej pojęciu mienia (art. 44 K.c.). Przy podzieleniu stanowiska organu podatkowego, a mianowicie, że skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia zryczałtowanego podatku na podstawie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. dlatego, że sporny udział w nieruchomości nabyła w drodze umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową w dniu 1 lipca 2010 r., zaś zbyła go wraz z mężem w dniu 25 czerwca 2015 r., czyli przed upływem terminu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., byłaby otwarta kwestia co do jej małżonka, który nieruchomość tę nabył w dniu 26 marca 1975 r., a więc sprzedając ją po upływie 5 lat od nabycia, do uiszczenia zryczałtowanego podatku na podstawie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. zobowiązany by nie był. Jeżeli cały przychód uzyskany przez małżonków ze sprzedaży udziału w nieruchomości wszedł - niepodzielnie - do ich majątku wspólnego, to zróżnicowanie ich pozycji - w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - przy istniejącej małżeńskiej wspólności majątkowej byłoby nie do zaakceptowania.

Organ nie wziął tej okoliczności pod uwagę i przytoczył jedynie stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyjaśniając w istocie skarżącej w jaki sposób ma ustalić podstawę opodatkowania, przy założeniu, że sprzedaż nieruchomości gruntowej stanowiła źródło przychodu podlegające zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 30e ustawy podatkowej, skoro do czasu ustania niepodzielnej wspólności ustawowej nie można ustalić wartości udziałów małżonków w tym prawie. Organ każe bowiem w przypadku zbycia nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego ustalenie przypadającego małżonkom przychodu po połowie.

Nieuzasadnione jest również powoływanie się przez organ na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osób pozostających w związkach małżeńskich i rozróżnienie w tych przepisach majątku wspólnego i majątku odrębnego - art. 29 O.p. oraz możliwość jej prowadzenia jedynie z majątku objętego wspólnością ustawową, a więc z wyłączeniem jego majątku odrębnego. Oznacza to zatem jedynie tyle, że warunkiem prowadzenia egzekucji z prawa majątkowego małżonka jest by zostało ono objęte wspólnością ustawową. Przepisy te w żaden sposób nie wpływają na ocenę bezudziałowego charakteru wspólności ustawowej i nie usprawiedliwiają stanowiska organu W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Wskazać należy, że problem stanowiący istotę sporu w rozpatrywanej sprawie był już przedmiotem zainteresowania sądów administracyjnych. W kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1110/14 oraz z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14, jak również Wojewódzkie Sądy Administracyjnie: w Olsztynie z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 40/15; w Krakowie z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/14; w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 964/14 oraz z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 38/08 (orzeczenia dostępne na stronie: www.nsa.gov.pl). Poglądy przedstawione w tych orzeczeniach Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2015 r. poz. 615, z późn. zm.). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz uiszczony wpis w kwocie 200 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.