Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 4 października 2006 r.
I SA/Wr 1486/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński.

Sędziowie: NSA Lidia Błystak, Asesor, WSA Marek Olejnik (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2006 r. sprawy ze skargi: D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W 2002 r. D. D. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą tj. Zakład A. Firma korzystała z prawa do zwrotu wpłacanej kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z uzyskanym (decyzją z 25 czerwca 2001 r. znak SZ.IV.9020/336/2001 D. Urzędu Wojewódzkiego we W.) statusem zakładu pracy chronionej.

W dniu (...) wydana została przez Wojewodę D. decyzja znak (...) stwierdzająca niedopełnienie przez pracodawcę Zakład A warunków określonych w art. 28 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123 poz. 776 ze zm.), poprzez niepoinformowanie o prowadzeniu działalności gospodarczej w O. oraz L. K. co narusza obowiązek wynikający z art. 30 ust. 4 pkt 1 tejże ustawy, a także nie przedłożenie opinii Państwowej Inspekcji Pracy potwierdzającej, że pomieszczenia położone w tych miejscowościach spełniają warunki określone w art. 28 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym, z dniem (...). Zakład A pozbawiony został statusu zakładu pracy chronionej. Decyzja utrzymana została w mocy decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 21 października 2003 r. D/033/2003.

Mając na uwadze, że podatnik pozbawiony został statusu zakładu pracy chronionej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. decyzjami z dnia (...) Nr (...) do (...) określił podatnikowi zaległość podatkową z tytułu nienależnie otrzymanego w trybie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiące:styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2002 r.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania uchylił ww. decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ przyznał podatnikowi słuszność co do zarzutu, iż zwrot podatku organ potraktował na równi z zaległością podatkową bez wezwania podatnika do wskazania okoliczności z których wynikałoby, że zwrot nie nastąpił z jego winy. Wskazano, iż brzmienie art. 52 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku że wykazanie przez podatnika braku winy powinno nastąpić w toku postępowania podatkowego, oraz zgodnie z jego zasadami w tym zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W decyzji podkreślono, iż w sprawie w której ma zastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien był wezwać podatnika do wskazania okoliczności z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z jego winy.

Po wezwaniu do wskazania okoliczności z których wynikałoby, iż nienależne zwroty podatku od towarów i usług nie nastąpiły z winy podatnika wyjaśnił on, iż miał prawo być przekonany, że w okresie kiedy przysługiwał mu status zakładu pracy chronionej był uprawnionym do otrzymywania zwrotów kwot podatku od towarów i usług bowiem nie mógł przewidzieć decyzji Wojewody D. wydanej w dniu (...) pozbawiającej statusu zakładu pracy chronionej z mocą wsteczną od dnia (...) - dlatego dokonany przez Urząd Skarbowy zwrot podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. nie nastąpił z jego winy. Podkreślił, iż według jego wiedzy i przekonania spełnił wszystkie wymogi i warunki określone w art. 28 i 29 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji społecznej i zawodowej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji wydał decyzję z dnia (...)Nr (...) określającą D. D. zaległość w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2002 r. w kwocie (...) wyjaśniając, iż wskazane przez stronę okoliczności w jakich dokonany został zwrot wpłaconych kwot podatku od towarów i usług nie można uznać za niezawinione. Podniesiono, iż przepis art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przyznający prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku prowadzącym zakład pracy chronionej, definiuje taki zakład jako podmiot spełniający warunki art. 28 i 29 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wskazał, iż zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej przyznawany jest przez właściwego wojewodę na wniosek pracodawcy i załączonej do niego dokumentacji potwierdzającej spełnienie przesłanek warunkujących jego przyznanie. Podkreślono, iż status ten przyznawany jest w przypadku spełnienia łącznie wszystkich warunków określonych w art. 28 tejże ustawy, w tym warunku załączenia do wniosku decyzji Państwowej Inspekcji Pracy stwierdzającej, że obiekty i pomieszczenia odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, a także uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno - sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. Podatnik nie posiadał decyzji Państwowej Inspekcji Pracy potwierdzającej, że obiekty i pomieszczenia położone w O. przy ul. Ż. (...) w których prowadzona była działalność spełniają warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, wiedząc o konieczności łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w art. 28 i 29 ustawy o rehabilitacji zawodowej(...) w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Organ podniósł w decyzji, iż strona mając świadomość nie spełnienia warunku wynikającego z przepisu art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, złożyła wniosek o zwrot kwoty podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji podatnik odwołał się podnosząc, iż w momencie dokonywania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług Zakład A posiadał status zakładu pracy chronionej potwierdzony decyzją z (...) wydaną przez D. Urząd Wojewódzki we W. Wskazał, iż decyzja powyższa nie była decyzją warunkową, nie zawierała pouczenia o konieczności dokonania jakichkolwiek czynności przez stronę w celu jej uprawomocnienia. Podatnik powołał art. 106 § 1 k.p.a. wskazując, iż w wypadku gdy przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Zatem-jak dowodził podatnik-jeżeli niezbędnym było uzyskanie stanowiska Państwowej Inspekcji Pracy to o stosowne stanowisko miał zadbać organ wydający decyzję i nie powinien wydawać decyzji o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej bez zajęcia stanowiska przez ten organ.

Wskazał, iż błędnie wydana decyzja nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do niej. Nadto zgodnie z art. 156 § 2 k.p.a. nie stwierdza się nieważności decyzji gdy decyzja wywołała nieodwracalne skutki prawne, a tak stało się w przypadku nadania statusu zakładu pracy chronionej.

Zdaniem podatnika prawo nie może działać wstecz, a zatem nie można ponosić bezpośredniej odpowiedzialności za wadliwe funkcjonowanie organów administracji państwowej, dlatego zasadniczą sprawą - jak uważa podatnik - jest rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Jest rzeczą ważką rozstrzygnięcie, czy w momencie występowania przez podatnika o zwrot podatku od towarów i usług w 2002 r. podatnik miał do tego prawo jako zakład pracy chronionej czy też nie, a także czy decyzje podjęte w dwóch instancjach cofające podatnikowi status zakładu pracy chronionej zostały wydane bez, czy z naruszeniem prawa. Do kompetencji Sądu Administracyjnego należy ocena czy w związku z toczącym się postępowaniem administracyjnym nie doszło do naruszenia prawa. Podatnik zauważa, iż nie można przyjąć twierdzenia o zakończeniu postępowania w toku instancji, a więc nie wygasły przesłanki stanowiące podstawę zawieszenia postępowania podatkowego.

Zdaniem podatnika do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług niezbędne jest nadanie pracodawcy statusu zakładu pracy chronionej, który to status nadany był prawomocną decyzją Dolnośląskiego Urzędu Wojewódzkiego, nie zaś spełnienie warunków określonych w art. 28 i 29 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym nie uwzględnił zarzutów odwołującego i utrzymał w mocy decyzje organu i instancji.

Wobec podnoszonej kwestii zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego w zakresie nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wydanie przez Ministra Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej decyzji stwierdzającej utratę z dniem (...) statusu zakładu pracy chronionej przez Zakład A było zagadnieniem wstępnym - w stosunku do sprawy rozstrzygnięcia nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług w związku z korzystaniem ze statusu zakładu pracy chronionej - do momentu przesądzenia kwestii utraty tego statusu decyzją ostateczną właściwego w sprawie organu.

Organ odwoławczy podkreślił, że to na podatniku pragnącym skorzystać z uprawnienia polegającego na zwrocie wpłaconego podatku od towarów i usług, spoczywał obowiązek spełnienia wszelkich wymogów nałożonych przepisami w tym i art. 14a ust. 2 gdzie wprost wskazuje się na obowiązek dopełnienia wszystkich wymogów z art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuj e także zwrot podatku jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie (...) chyba, że podatnik wykaże że nie nastąpiło to z jego winy, przy czym pojęcie winy nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym. Przy pojęciu winy należy zatem odwołać się do doktryny prawa karnego i cywilnego. Wina jest pojęciem odnoszącym się do sfery zjawisk psychicznych sprawcy. W kategoriach winy rozważany jest czyn sprzeczny z obowiązującym porządkiem prawnym. Przy winie umyślnej sprawca ma świadomość winy przewidując następstwa swego bezprawnego zachowania, świadomie do niego zmierza lub co najmniej na wystąpienie szkodliwych skutków się godzi. Przy winie nieumyślnej sprawca wprawdzie przewiduje możliwość wystąpienia szkodliwego skutku, lecz bezpodstawnie przypuszcza, że zdoła go uniknąć, albo też nie przewiduje możliwości wystąpienia tych skutków, choć powinien i może je przewidzieć.

Przenosząc powyższe na grunt prawa podatkowego w kontekście art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazano, iż podatnik nie może uwolnić się od ciężaru winy argumentami zawartymi w odwołaniu, a sprowadzającymi się do twierdzenia, iż wydanie decyzji o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej uwalniało go od obowiązku posiadania stanowiska Państwowej Inspekcji Pracy. Okoliczność, iż Urząd Wojewódzki wydał decyzję nadającą podatnikowi status zakładu pracy chronionej jak również fakt, iż urząd skarbowy do którego złożony został wniosek o zwrot podatku, dokonał jego zwrotu działając w przeświadczeniu, iż dokonuje zwrotu na rzecz zakładu pracy chronionej, pozostaje bez wpływu na dalsze zdarzenia w następstwie których podatnik został pozbawiony z dniem (...) statusu ZPChr a tym samym dokonany wcześniej zwrot podatku stał się nienależny. Brak jest w przedmiotowej sprawie zarówno podstaw prawnych jak i okoliczności, które pozwoliłyby na stwierdzenie, iż za zaistniałe zdarzenie podatnik nie ponosi odpowiedzialności. Zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji zawodowej (...) podmiot wnioskujący o nadanie statusu ZPChr miał obowiązek wraz z wnioskiem przedłożyć określone dokumenty, w tym decyzję Państwowej Inspekcji Pracy stwierdzającą, że obiekty i pomieszczenia użytkowane przez niego odpowiadają zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, a także uwzględniaj ą potrzeby osób niepełnosprawnych. Zatem to na podatniku ciążył obowiązek zgromadzenia i posiadania odpowiednich dokumentów, które pozwalały ubiegać się o nadanie statusu ZPChr, a w konsekwencji korzystać z preferencji wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Zauważył organ odwoławczy także, że mimo niedopełnienia obowiązku, którego strona nie mogła być nieświadomą, składała do Urzędu Skarbowego wnioski o zwrot podatku od towarów i usług i przyjmowała zwrócone kwoty. Powyższe powoduje, iż w sprawie nie można mieć wątpliwości co do winy podatnika. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 1999 r. sygn. III S.A. 7550/98 Lex nr 40056.

W złożonej skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej niezgodnie z obowiązującym stanem prawnym.

Skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. przytaczając raz jeszcze zawarte tam zarzuty.

Wskazał, iż w momencie dokonywania przez Urząd Skarbowy zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług Zakład A posiadał status zakładu pracy chronionej potwierdzony decyzją, która nie była decyzją warunkową, nie zawierała pouczenia o konieczności dokonania jakichkolwiek czynności przez stronę w celu jej uprawomocnienia.

Powołał art. 106 § 1 k.p.a. wskazując, iż w wypadku gdy przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ, zatem o stosowne stanowisko winien zadbać organ wydający decyzję o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej.

Podniósł, iż zgodnie z art. 156 § 2 k.p.a. nie stwierdza się nieważności decyzji gdy decyzja wywołała nieodwracalne skutki prawne, a tak stało się w przedmiotowej sprawie.

Wskazał, iż organ podatkowy zwracając podatek od towarów i usług upewnił go, że zwrot mu przysługuje.

Zarzucił, iż twierdzenie organu jakoby status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej przyznawany był dopiero po spełnieniu łącznie wszystkich warunków określonych w art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz załączeniu do wniosku decyzji Państwowej Inspekcji Pracy - stanowi nadinterpretację przepisu.

Zarzucił także, że w wypadku, gdy decyzja Urzędu Wojewódzkiego zawierała wady formalne, wady te mogły być usunięte bez konieczności wydawania decyzji cofającej nadanie pracodawcy statusu zakładu pracy chronionej.

Podniósł, iż decyzja Wojewody D. nadająca status zakładu pracy chronionej stwierdzała, udokumentowanie przez pracodawcę, spełnienia warunków określonych w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych - w związku z czym podatnik był przekonany, że "spełniając warunki przewidziane przez ustawę uzyskał status zakładu pracy chronionej".

Ponadto podatnik sformułował zarzuty, które nie były podnoszone w postępowaniu przed organami podatkowymi a dotyczące wydanej (...) decyzji Wojewody D. (...) stwierdzającej niedopełnienie przez pracodawcę warunków do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Podniósł, iż zarzut - wskazany decyzją Wojewody D. stwierdzającą utratę statusu zakładu pracy chronionej - nie powiadomienia o prowadzeniu działalności w O. przy ul. Ż. jest niezasadny, bowiem podatnik nie ukrywał faktu prowadzenia działalności w tym miejscu uważając ją za działalność wyodrębnioną, Nadto obiekty te także spełniły warunki wymagane do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej co zostało potwierdzone decyzją z (...).

Wyjaśnił też, iż uważał przyznany status zakładu pracy chronionej za dotyczący podmiotu gospodarczego, a nie osoby prowadzącej działalność gospodarczą i dlatego nie przypuszczał, iż obejmuje wszystkie miejsca i każdy rodzaj prowadzonej przez pracodawcę działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podkreślił, iż w wyniku decyzji Wojewody Dolnośląskiego, oraz Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej następnie poddanych weryfikacji, która zakończona została wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 12 października 2004 r. wyroku oddalającego skargę - ugruntowane zostało nie tylko samo rozstrzygnięcie wskazane powyższymi decyzjami, ale również kwestie merytoryczne i proceduralne dotyczące tych decyzji.

Zauważył także organ odwoławczy, iż większość zarzutów przedstawionych przez podatnika w skardze dotyczy rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Wojewody D. pozbawiającej go statusu ZPCHr, a zatem nie dotyczy wprost decyzji organu II instancji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która jest wyłącznie konsekwencją decyzji Wojewody. Przedstawione przez podatnika zarzuty zmierzające do wykazania, iż bezprawnie został pozbawiony statusu ZPCHr były przedmiotem weryfikacji w ramach postępowań prowadzonych przez Ministra Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zatem ponowne podnoszenie przez podatnika kwestii, których rozstrzygnięcie nie należy do organów podatkowych, uznać należy za bezzasadne.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy skutków podatkowych pozbawienia podatnika statusu zakładu pracy chronionej. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwana dalej ustawą o VAT, przewidywała dwa alternatywne przywileje podatkowe dla zakładów pracy chronionej. W myśl jej art. 14 ust. 5 podatnicy będący zakładami pracy chronionej mogli wybrać zwolnienie od podatku, bez względu na wartość sprzedaży towarów, pod warunkiem złożenia przez podatnika pisemnego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym. Prowadzącym zakłady pracy chronionej, którzy nie skorzystali z tego przywileju, przysługiwał przywilej określony w art. 14a ustawy o VAT. Na mocy art. 14a ust. 1ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Prowadzący zakład pracy chronionej w terminie do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, aby otrzymać zwrot składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu wpłaconego podatku VAT (art. 14a ust. 5 ustawy o VAT) w części (lub całości) ustalonej na zasadach ust. 2. Zwrot taki nie wynika zatem z deklaracji VAT-7 będącej efektem rozliczenia podatku naliczonego przy zakupach oraz należnego od sprzedaży lecz ma charakter odrębny określony w art. 14a ustawy o VAT. Urząd skarbowy przed dokonaniem zwrotu obowiązany jest sprawdzić, czy kwota podatku wynikająca z deklaracji został wpłacona (art. 14a ust. 6) a ponadto dodatkowo winien ustalić czy podatnik nie posiada zaległości (art. 14a ust. 7 pkt 2). Organy podatkowe jako nieuprawnione nie weryfikują uprawnień podatnika do posiadania statusu zakładu pracy chronionej. Sam zwrot wpłaconego podatku jest natomiast czynnością materialno-techniczną (niewymagającą wydania decyzji). Przez prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej, w świetle definicji legalnej zawartej w ust. 2 art. 14a ww. ustawy, rozumie się podmiot spełniający warunki określone w art. 28 i 29 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Stosownie do postanowienia art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych status prawny zakładu pracy chronionej może uzyskać pracodawca zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników, jeżeli równocześnie spełnia określone w tym przepisie warunki prawne dotyczące: wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, które nota bene odnoszone są do ogólnej liczby zatrudnionych (art. 28 ust. 1 pkt 1 a-b tej ustawy), wymagań architektonicznych i wyposażenia obiektów i pomieszczeń danego zakładu pracy (art. 28 ust. 1 pkt 2 tej ustawy) oraz zapewnienia zatrudnionym osobom niepełnosprawnym podstawowej i specjalistycznej opieki medycznej, poradnictwa i usług rehabilitacyjnych (art. 28 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). Okoliczności, o których mowa w art. 28 ust. 1 pkt 2, stwierdza Państwowa Inspekcja Pracy (art. 28 ust. 2 ww. ustawy). Równocześnie art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych stanowi, że o przyznaniu statusu prawnego zakładu pracy chronionej decyduje na wniosek pracodawcy wojewoda - decyzję wydaje się na okres 3 lat. Prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest obowiązany poinformować wojewodę o każdej zmianie dotyczącej spełnienia warunków i realizacji obowiązków, o których mowa w art. 28 i 33 ust. 1 i 3, w terminie 14 dni od daty tej zmiany (art. 30 ust. 4 tej ustawy). Wojewoda podejmuje decyzję stwierdzającą utratę przyznanego statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej w razie niespełniania warunków i obowiązków, o których mowa w art. 28 i 33 ust. 1 i 3.

Niesporne jest w sprawie, że skarżący na mocy decyzji Wojewody D. z dnia (...)uzyskał status zakładu pracy chronionej. Decyzją z dnia (...) Wojewoda D. stwierdził utratę z dniem (...) statusu zakładu pracy chronionej przyznanego wcześniejszą decyzją ponieważ stwierdził niedopełnienie przez pracodawcę Zakład A warunków określonych w art. 28 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez niepoinformowanie o prowadzeniu działalności gospodarczej w O. oraz L. K. co naruszało, jego zdaniem obowiązek wynikający z art. 30 ust. 4 pkt 1 tejże ustawy, a także nie przedłożenie opinii Państwowej Inspekcji Pracy potwierdzającej, że pomieszczenia położone w tych miejscowościach spełniają warunki określone w art. 28 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Decyzja ta utrzymana została w mocy przez Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej (ostateczną w toku postępowania administracyjnego decyzją z dnia (...)). Jak przyznaje strona Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokiem z dnia 12 października 2004 r. oddalił skargę na ww. ostateczną decyzję Ministra. Mając na uwadze, że w zakresie utraty statusu zakładu pracy chronionej przez skarżącego toczyło się odrębne postępowanie administracyjne oraz sądowe zarzuty skargi kwestionujące jego poprawność nie mogą być przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Niewątpliwie decyzje organów podatkowych są konsekwencją zagadnienia wstępnego dotyczącego ustalenia statusu podatnika w świetle ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, ale wobec ostatecznego w toku administracyjnym rozstrzygnięcia tej kwestii nie zachodziła przesłanka do zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. Z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Ewentualne uchylenie decyzji pozbawiające skarżącego statusu zakładu pracy chronionej będzie dawało podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na zasadach określonych w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów skarżącego co do naruszenia prawa polegającego na określeniu zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu tego podatku na zasadach określonych w art. 14a ustawy o VAT w związku z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz uznaniu winy podatnika za zaistniały błąd w rozliczeniu z budżetem państwa. Jak wskazano powyżej obowiązujące przepisy ustawy o VAT (art. 14a) przyznawały przywilej podatkowy polegający na możliwości otrzymania całkowitego lub częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku podatnikom prowadzącym zakład pracy chronionej (na ich wniosek) spełniającym warunki określone w art. 28 cyt. ustawy o rehabilitacji i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego skarżący w konsekwencji naruszenia wymogów określonych w art. 28 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych pozbawiony został statusu zakładu pracy chronionej przez Wojewodę D. od dnia (...). Jeżeli zatem skarżący w poszczególnych miesiącach 2002 r. otrzymywał zwrot wpłaconych kwot podatku na zasadach określonych w art. 14a ustawy o VAT nie spełniając warunków określonych dla zakładu pracy chronionej w ustawie o rehabilitacji osób niepełnosprawnych to niewątpliwie zwrot podatku był nienależny. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionują poprawności deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc na zasadach określonych w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 lub § 3a Ordynacji podatkowej lecz jedynie prawo do zwrotu wpłaconego za ten miesiąc podatku VAT na zasadach art. 14a ustawy o VAT. Ponieważ podatnik otrzymał jak wynika z materiałów sprawy zwrot wpłaconego podatku VAT nienależnie (niezgodnie z zasadami określonymi w ustawie) zatem organy podatkowe obowiązane były wydać decyzję na podstawie art. 14a ustawy o VAT określającą wysokość nienależnego zwrotu będącego jednocześnie zgodnie z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową. Jakkolwiek organy podatkowe nieprecyzyjnie wskazały w rozstrzygnięciu, że określają zaległość podatkową (nienależny zwrot podatku jest w świetle art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej traktowany na równi z zaległością podatkową) a nie kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku stanowiącego w świetle art. 52 § 1 pkt2 Ordynacji podatkowej zaległość podatkową, ale mając na względzie, iż decyzję oparto na prawidłowej podstawie prawnej (art. 14a ust. 1 ustawy o VAT) a określona kwota zaległości stanowi w istocie kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT (uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji odnosi się do regulacji art. 14a ustawy o VAT oraz przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych) to nie stanowi to zdaniem Sądu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a upsa). Przepis art. 14a ustawy o VAT daje prawo organom podatkowym do weryfikacji zasadności złożonych przez podatników wniosków o zwrot wpłaconego podatku i w przypadku gdy weryfikacja jest "negatywna" organ odmawia dokonania zwrotu lub jeżeli zwrot już został dokonany do określenia wysokości nienależnego zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., FSK 399/05, POP 2006/2/23). Zgodnie bowiem z ogólną regułą wyrażoną w art. 207 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Reguła ta stanowi gwarancję procesową dla realizacji uprawnień strony, która zarówno w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym jak i sądowo-administracyjnym może kwestionować poprawność stanowiska organu podatkowego.

Strony niniejszego postępowania prowadzą spór o to, czy zwrot podatku nastąpił z winy strony skarżącej, a w konsekwencji, czy ten zwrot należało utożsamiać z zaległością podatkową. W świetle przepisu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że wykaże on, iż nie nastąpiło to z jego winy. Przez zwrot podatku w świetle legalnej definicji zawartej w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a także inne formy zwrotu przewidziane w przepisach prawa podatkowego - zwrot wpłaconego podatku VAT na zasadach określonych w art. 14a ustawy o VAT stanowi właśnie tą "inną formę" zwrotu podatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowano już pogląd, że ciężar udowodnienia braku winy w takim przypadku spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z 8 października 1999 r., III SA 7550/98; Lex nr 40056). Organy podatkowe w trakcie toczącego się postępowania wezwały podatnika do wskazania okoliczności wyłączających jego winę. W odpowiedzi strona w piśmie z dnia (...) wskazała, że w momencie składania wniosków o zwrot zapłaconego podatku (a także w dacie jego otrzymania) posiadając status zakładu pracy chronionej była przekonana o prawidłowości swojego postępowania. Całą winą za zaistniałą sytuację obarczyła organy właściwe w sprawach przyznawania statusu zakładu pracy chronionej, które jej zdaniem bezprawnie pozbawiły ją tego statusu.

Skład orzekający Sądu podziela argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wykładni pojęcia "wina" użytego przez ustawodawcę w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pojęcie winy nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, dlatego też należy sięgnąć do innych gałęzi prawa. Organ odwoławczy słusznie odwołał się do koncepcji winy rozwiniętej przez doktrynę prawa karnego i prawa cywilnego. Wina jest pojęciem odnoszącym się do sfery zjawisk psychicznych sprawcy, dlatego też określa się ją jako znamię podmiotowe czynu. W kategoriach winy może być rozważany czyn sprzeczny z obowiązującym porządkiem prawnym. W obszarze deliktów prawa cywilnego rozróżnia się dwie postacie winy, tj. winę nieumyślną i winę umyślną. Przy winie umyślnej sprawca ma świadomość bezprawności swojego zachowania i przewidując jego następstwa świadomie do niego zmierza lub co najmniej na wystąpienie szkodliwych skutków się godzi. Przy winie nieumyślnej sprawca wprawdzie przewiduje możliwość wystąpienia szkodliwego skutku, lecz bezpodstawnie przypuszcza, że zdoła go uniknąć, albo też nie przewiduje możliwości wystąpienia tych skutków, choć powinien i może je przewidzieć. Ten ostatni stopień winy wiąże się w prawie cywilnym (jak również w prawie karnym) z niezachowaniem wymaganej staranności. Przenosząc powyższe koncepcje na grunt prawa podatkowego w kontekście art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, można stwierdzić, iż znamię przedmiotowe stanowi tutaj otrzymanie nienależnego, to jest nieprzewidzianego przepisami prawa, zwrotu podatku. Znamię przedmiotowe będzie cechowało się winą w każdej postaci, również niedbalstwem w najlżejszej postaci (culpa levissima). W przedmiotowej sprawie przesłanki te zostały spełnione, bowiem, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, strona skarżąca obowiązana była znać i stosować przepisy ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ustawy podatkowej. Jak wykazało odrębne postępowanie to nieujęcie we wniosku o przyznanie statusu zakładu pracy chronionej wszystkich miejsc prowadzenia działalności, a także nieuzyskanie w stosunku do nich stosownych decyzji Państwowej Inspekcji Pracy o spełnieniu warunków architektonicznych doprowadziło do pozbawienia skarżącego statusu zakładu pracy chronionej. Nieznajomość obowiązujących przepisów w zakresie warunków jakie należało spełnić aby posiadać status zakładu pracy chronionej musi być postrzegana, zdaniem Sądu przynajmniej w kategoriach naruszenia reguł należytej staranności. Analogiczna ocena dotyczyć także musi naruszenia art. 14a ustawy o VAT. W ocenie Sądu, stosownie do zasady swobodnej, ale nie dowolnej oceny materiału dowodowego, organy podatkowe mogły uznać, że nie obalono domniemania winy strony skarżącej. Zdaniem Sądu, organom podatkowym nie można zarzucić dowolności w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Specyfika prawa podatkowego polega na tym, że organy podatkowe nie działają w ramach uznania administracyjnego i muszą bezwzględnie stosować się do przepisów normujących powstanie zaległości podatkowych. Pewien luz decyzyjny mógłby być związany jedynie z możliwością umarzania zaległości podatkowych z należnymi odsetkami, umarzania samych odsetek za zwłokę lub rozkładania na raty płatności zaległości podatkowych i odsetek. Skład orzekający Sądu uznał, że w sprawie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy naruszeniem przepisów ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych i żądaniem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd również nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe należało w oparciu o art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić skargę jako nieuzasadnioną.