Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 6 października 2006 r.
I SA/Wr 1468/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Jadwiga Danuta Mróz, Katarzyna Radom.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2006 r. sprawy ze skargi E. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok

I.

uchyla zaskarżoną decyzję,

II.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz E. i J. R. solidarnie kwotę 1.500 (słownie: tysiąc pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił J. i E. małżonkom R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 r. z tytułu należności zagranicznej, wypłacanej w trakcie roku podatkowego J. R.

Organ podatkowy ustalił, że J. R. jako żołnierz zawodowy pełnił w 2004 r. służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Z tego tytułu Centrala Wojskowe Misje Pokojowe wypłacała podatnikowi uposażenie krajowe wraz z należnościami pochodnymi oraz dodatkowe należności pieniężne związane z wyznaczeniem do pełnienia służby poza granicami kraju, przysługujące na podstawie odpowiednich przepisów. Według organu podatkowego, wypłacane w tym zakresie kwoty, w postaci tak zwanej należności zagranicznej, nie były zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wyłączenie ze zwolnienia kwoty dodatku zagranicznego, przewidziane w tym przepisie, odnosiło się również do należności zagranicznej. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest - według organu - nowelizacja przepisu art. 21 ust. pkt 110, w wyniku której, począwszy od (...), doprecyzowano jedynie zakres wyłączenia ze zwolnienia, poprzez dodanie po wyrazach "dodatku zagranicznego" wyrazów "należności zagranicznej", ujętych w nawiasie.

W złożonym odwołaniu podatnicy zarzucili, że decyzja organu I instancji nie uwzględniała wszystkich okoliczności oraz aktów prawnych, a także iż jej uzasadnienie w istocie pozbawione było uzasadnienia prawnego. Podnieśli dalej, że zestawienie brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy dochodowej, obowiązującego w 2003 oraz w 2004 r., prowadzi do wniosku, że w tym drugim roku - wyłączony ze zwolnienia podatkowego "dodatek zagraniczny" oznaczał szczególne świadczenie, przysługujące członkom służby zagranicznej. Tymczasem żołnierze zawodowi, którzy tak jak J. R., wyznaczeni zostali do pełnienia służby poza granicami kraju, otrzymują świadczenie, określane według właściwych przepisów mianem "należności zagranicznej". W ocenie odwołujących przepisy podatkowe należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Z kolei dokonana z dniem (...)

nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110, dowodzi właśnie - odmiennie niż to przyjął organ - że dopiero z tą datą ustawodawca zrównał w skutkach dodatek zagraniczny i należność zagraniczną.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia (...) nr (...), utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że odpowiednio do specyfiki stosunków służbowych oraz pracowniczych, w tym odpowiednich procedur powodujących wyznaczanie osób do wykonywania zadań w placówkach zagranicznych - stworzone zostały także odrębne systemy wynagradzania takich osób. W ramach systemów wynagradzania członków służby zagranicznej oraz żołnierzy zawodowych przewidziane między innymi zostały świadczenia w postaci - odpowiednio - "dodatku zagranicznego" oraz "należności zagranicznej". Według organu II instancji świadczenia te, jakkolwiek odnoszą się do różnych grup zawodowych, to jednak mają analogiczny charakter i związane są ze świadczeniem przez beneficjenta pracy lub pełnieniem służby w placówce zagranicznej. Wspólnym mianownikiem tych świadczeń jest także to, że podstawę do ich ustalenia na podstawie właściwych przepisów, stanowi - w obu przypadkach-dodatek zagraniczny bazowy. Według Dyrektora Izby Skarbowej, jakkolwiek w treści art. 21 ust. 1 pkt 110 wskazany został dodatek zagraniczny jako świadczenie wyłączone z zakresu zwolnienia, to ze względu na wymienione podobieństwa oraz to, że ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia "dodatek zagraniczny", należy tu rozmieć świadczenia tego rodzaju, a zatem również "należność zagraniczną", o której mowa w przepisach dotyczących wynagradzania żołnierzy zawodowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. i J. R. wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych, przywołując zasadniczo argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie pozostając przy dotychczasowym stanowisku.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga była uzasadniona.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie ogniskował się wokół kwestii zakresu zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.. Według tego przepisu, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Strony prezentowały odmienne stanowiska co do tego, czy wypłacane J. R. świadczenie w postaci należności zagranicznej, korzystało z przedstawionego zwolnienia.

Z przytoczonego przepisu wynika, że - co do zasady - wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń uzyskanych przez określoną kategorię podmiotów, to jest członków służby zagranicznej wykonujących swoje obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, a także - pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Przy tym ze zwolnienia podatkowego wyłączone zostały dochody tych osób pochodzące z tytułów określonych w omawianym przepisie.

Wynika z powyższego, że do stwierdzenia, iż określone świadczenie otrzymane przez osobę fizyczną, korzysta (bądź nie) ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, konieczne jest przede wszystkim ustalenie, czy osoba ta należy do wskazanego w tym przepisie kręgu podmiotów. Dopiero pozytywne przesądzenie tej kwestii otwiera drogę do rozstrzygnięcia odnoszącego się do zakresu wyłączeń od zwolnienia należności pochodzących z określonego tytułu.

Odnosząc przedstawione zapatrywanie na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie, czy J. R., z uwagi na wykonywane zajęcie, zaliczał się do jednej z wymienionych grup osób. Analiza treści decyzji administracyjnych prowadzi do wniosku, że takich ustaleń w sprawie zabrakło, a przez to stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo, tak jak tego wymagały art. 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że J. R. jest żołnierzem zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa, do której skierowany został rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, natomiast organ odwoławczy przytoczył jedynie fragment uzasadnienia wniosku skarżących, z którego wynikało, że podatnik, najpierw na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej, a następnie na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, wyznaczony został na stanowisko starszego specjalisty w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli. Dalsza argumentacja organu podatkowego II instancji, w ramach której organ ten przedstawił dwa reżimy prawne dotyczące wynagradzania członków służby zagranicznej oraz żołnierzy zawodowych, wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, mogłaby sugerować, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wnioskodawca nie jest członkiem służby zagranicznej, to przy tym brak było jakichkolwiek ustaleń, że zaliczał się do kręgów pracowników polskiej jednostki budżetowej, mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Konstatacji w tym zakresie nie można wyprowadzić ze stwierdzenia, że J. R. "piastował stanowisko głównego specjalisty w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli", albowiem nie wynika z niego czy realizował swoje obowiązki w ramach wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 110 struktury, to jest polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę za granicą.

Należy zwrócić uwagę, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych), a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd administracyjny orzeka przeto w konkretnej sprawie na tle określonego stanu faktycznego, natomiast nie formułuje abstrakcyjnych wypowiedzi (oderwanych od faktów i okoliczności sprawy), co do rozumienia danej normy prawnej. Z tego też względu, uznając, że stan faktyczny sprawy nie został należycie przez organ podatkowy wyjaśniony, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był uprawniony, ażeby wobec stwierdzonych niedomagań postępowania administracyjnego, wypowiadać się w kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., należność zagraniczna wypłacana żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do wykonywania służby poza granicami państwa, objęta była zwolnieniem podatkowym, czy też nie.

Stwierdzając zatem naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 wskazanej obok ustawy.