Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 16 marca 2006 r.
I SA/Wr 146/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA-Ludmiła Jajkiewicz.

Sędziowie: NSA-Halina Betta, Asesor, WSA-Dagmara Dominik (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2006 r. sprawy ze skargi "A" S.A. Zakład Pracy Chronionej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia (...) r. NR (...)utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta W.z dnia (...)Nr (...)w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2000 r. w wysokości (...) zł. Powołaną decyzją organ pierwszej instancji opodatkował grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - (...)m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - (...)m2 wykazane przez Zakład Pracy Chronionej "A" S.A. w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2000 r. sporządzonej w dniu (...) r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że "A" S.A. na mocy decyzji Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych nr (...)z dnia (...) r. posiada status zakładu pracy chronionej. Decyzja ta została wydana na czas nieokreślony. Zgodnie z ww. decyzją spółka prowadzi działalność gospodarczą w W. przy ul. S. (...). Natomiast zgodnie z aktem notarialnym Repetytorium (...)z dnia (...) r. oraz wypisami z rejestru gruntów "A" S.A. jest użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem następujących nieruchomości:

-

przy P. M. (...) - lokal użytkowy nr (...) składający się z (...) pomieszczeń o łącznej powierzchni użytkowej (...)m2 oraz działka gruntu nr (...)o powierzchni (...) m2;

-

przy P. M. (...) - lokal użytkowy nr (...), składający się z (...) pomieszczeń o powierzchni użytkowej (...)m2 oraz działka gruntu o powierzchni (...)m2 (udział wynoszący (...)części w prawie użytkowania wieczystego działki nr (...)o powierzchni (...) m2);

-

przy ul. S. (...) - lokal użytkowy nr (...), składający się z (...) pomieszczeń o powierzchni użytkowej (...)m2 oraz działka gruntu o powierzchni (...)m2 (udział wynoszący w (...)części w prawie użytkowania wieczystego działki nr (...)o powierzchni (...) m2).

Organ pierwszej instancji powołując się na przepisy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 31 ze zm.) oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) wskazał, że sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej nie uzasadnia jeszcze stosowania zwolnienia w stosunku do wszystkich nieruchomości, będących własnością prowadzącego zakład. Oznacza to, że zwolnione od podatku są jedynie te nieruchomości, które służą do prowadzenia tego zakładu. Pracodawca chcący uzyskać status zakładu pracy chronionej musi spełniać przesłanki wymienione w art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład muszą między innymi odpowiadać przepisom oraz zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniać potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniać wymagania dostępności do nich. Są to niezbędne warunki do zaliczenia tego typu obiektów do zakładu pracy chronionej. Spełnienie ich stwierdza Państwowa Inspekcja Pracy. Strona przedłożyła w dniu (...) r. decyzję Państwowej Inspekcji Pracy z dnia (...) r. stwierdzającą, że obiekty i pomieszczenia użytkowane przez Spółkę Akcyjną A" ZPCHr P. M. (...)odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy. Organ pierwszej instancji wskazał jednak, że uzyskanie takiej decyzji nie jest jeszcze podstawą do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości. Przedsiębiorca musi uzyskać jeszcze status zakładu pracy chronionej. W decyzji z dnia (...) r. nr (...)Pełnomocnik ds. Osób Niepełnosprawnych stwierdził, że "A" S.A. ul. S. (...) w W. spełnia warunki określone dla zakładów pracy chronionej. Zdaniem Prezydenta Miasta W. w decyzji w sprawie uzyskania statusu zakładu pracy chronionej jest określone miejsce lub miejsca prowadzenia działalności zakładu pracy chronionej raz obiekty (nieruchomości), które służą prowadzeniu zakładu pracy chronionej. W związku z tym decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej ma istotne znaczenie przy klasyfikowaniu danych obiektów jako wchodzących w skład zakładu pracy chronionej i służących jego prowadzeniu. Prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości nie obejmuje składników majątkowych, które nie służą do prowadzenia zakładu pracy chronionej, np. budynków służących innym celom niż prowadzenie zakładu pracy chronionej. Organ pierwszej instancji podkreślił, że skoro spółka akcyjna "A" prowadzi działalność zakładu pracy chronionej w W. przy ul. S. (...), zatem brak jest podstaw do zwolnienia z podatku od nieruchomości przedmiotowych obiektów.

W odwołaniu wniesionym pismem z dnia (...) r., uzupełnionym pismem z dnia (...)., spółka zarzuciła niewłaściwą interpretację prawa. Podniosła, że jako prowadząca zakład pracy chronionej winna być zwolniona z podatku od nieruchomości. Dodała również, że stanowisko to potwierdza również pismo Urzędu Miejskiego z dnia (...) r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia (...) r. NR (...)utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odstąpiono od odniesienia się do elementów kształtujących wymiar podatku, gdyż w odwołaniu strona nie kwestionowała powierzchni objętych podatkiem, momentu powstania obowiązku podatkowego ani też przyjętych stawek podatkowych. Uznano zatem, że ustalenia poczynione przez gminny organ podatkowy były zgodne z przepisami prawa podatkowego. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko oraz argumentację zawartą w decyzji Prezydenta Miasta W. wskazując na związanie treścią decyzji Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych. Skoro nieruchomości objęte podatkiem nie były wymienione w takiej decyzji, to nie mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Podniesiono także, ze zakład pracy chronionej jest jedynie formą prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Jest to specyficzne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55- Kodeksu cywilnego i nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie będąc podatnikiem zakład pracy chronionej nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Ze zwolnienia może korzystać podmiot prowadzący zakład pracy chronionej - spółka akcyjna A", bowiem to spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości. I tylko budynki budowle, grunty wchodzące w skład zakładu pracy chronionej mogą być zwolnione z podatku od nieruchomości. Wyjaśniono także, że pismo Urzędu Miejskiego z dnia (...) r. Nr (...) nie było interpretacją przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną jego interpretację i wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że strona nabyła zdewastowaną nieruchomość z zamiarem remontu pod kątem przeniesienia swojej działalności do zakupionej nieruchomości jako zakładu pracy chronionej. W 2004 r. spółka podjęła działalność usługową w ww. nieruchomości, co potwierdza decyzja nr (...)z dnia (...) r. Skarżąca podniosła, że wykazała związek przyczynowy zakupionej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą jako zakładem pracy chronionej, zatem przysługuje jej zwolnienie z podatku od nieruchomości. Powołano się na oględziny nieruchomości z dnia (...) r. oraz pismo Urzędu Miejskiego z dnia (...) r. Nr (...). Podniesiono także, że nie wymagano wyszczególnienia nieruchomości będących własnością spółki. Zmiana zasad opodatkowania nastąpiła z dniem (...) r., gdzie wyraźnie wskazano, że istnieje obowiązek dopisania do decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej nieruchomości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym wniesionym w dniu (...) r. strona skarżąca zarzuciła ponadto błędną wykładnię przepisów art. 31 ust. 1 pkt 1 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w związku z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także błędną interpretację stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 5 listopada 2001 r. Strona skarżąca powołała się na charakter podmiotowo-przedmiotowy zwolnienia i wskazała, że w sprawie obie przesłanki podmiotowa i przedmiotowa zostały spełnione. Natomiast wpisanie lub nie danej nieruchomości do decyzji o nadaniu statusu prawnego zakładu pracy chronionej nie miało żadnego znaczenia prawnego. Ponadto podniesiono, że spółka nie miała prawnego obowiązku informowania organu potwierdzającego status zakładu pracy chronionej o nabytych, a nie użytkowanych przez zakład nieruchomościach oraz ich stanie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Dokonując rozpoznania przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu między stronami jest opodatkowanie przez organy podatkowe nieruchomości należących do spółki akcyjnej "A, które to nieruchomości zdaniem strony skarżącej podlegały zwolnieniu z tego podatku na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w związku z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych ustaw. Takimi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, która w art. 31 ust. 1 pkt 1 wskazuje, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków.

Strony sporu zgodne są co do tego, że przedmiotowe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, jednakże z faktu tego wywodzą inne skutki prawne.

Wypada zatem wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków: podmiotowego - nieruchomość musi być własnością lub znajdować się w posiadaniu (zarządzie), użytkowaniu wieczystym prowadzącego zakład pracy chronionej oraz przedmiotowego - nieruchomość wchodzi w skład zakładu i jest wykorzystywana do prowadzenia działalności tegoż zakładu.

Warunek podmiotowy wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r.). Na mocy powołanych przepisów podatnikiem był właściciel, posiadacz lub trwały zarządca nieruchomości niezłączonych trwale z gruntem oraz użytkownik wieczysty nieruchomości lub ich części, które służą prowadzeniu zakładu pracy chronionej. A zatem podatnikiem nie był zakład pracy chronionej, ale osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, która prowadzi zakład, oraz ma wymieniony tytuł prawny do nieruchomości. Powyższe wynika wprost z aktu notarialnego, który określa w sposób nie budzący wątpliwości właściciela, czy użytkownika wieczystego nieruchomości. Zakład pracy chronionej jest niczym innym jak formą prowadzenia działalności gospodarczej, na warunkach określonych w powołanej ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. A zatem jest to specyficzne przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55- k.c. czyli zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład którego wchodzą m.in. własność nieruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości i które zatrudnia osoby niepełnosprawne, w związku z czym ustawodawca przewidział dla tej formy działalności pewne preferencje podatkowe. Z powyższego wynika zatem, że jedynie budynki, budowle i grunty wchodzące w skład przedsiębiorstwa - zakładu pracy chronionej, korzystają ze zwolnienia na mocy przepisów powołanych ustaw. To nie zakład pracy chronionej jest zwolniony od podatków (nie jest to wszakże podatnik), a budynki, budowle i grunty wchodzące w skład tego zakładu i stanowiące własność (będące w użytkowaniu wieczystym) osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej prowadzącej zakład. Analiza warunku przedmiotowego wymaga rozważenia znaczenia użytego w przepisie art. 31 ust. 1 ustawy rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych sformułowania, że prowadzący zakład jest zwolniony m.in. od podatków "w stosunku do tego zakładu". Z językowego punktu widzenia słowa te należy odczytać jako kształtujące dodatkowy warunek zwolnienia podatkowego, a więc zawężenie jego zakresu przedmiotowego. Wynika z nich bowiem, że zwolnienia od podatków udzielono zakładowi pracy chronionej tylko w stosunku do tego zakładu. A contrario - podatki należne od prowadzącego zakład pracy chronionej, ale niepozostające w związku z funkcjonowaniem tego zakładu, rozumianym jako prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach określonych w art. 28, podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych. Oznacza to również, że ustawodawca przewidział i dopuścił taką sytuację faktyczną gdy podmiot, który uzyskał status zakładu pracy chronionej, może prowadzić inne rodzaje działań, w tym gospodarczych, wykraczające poza działalność tego zakładu (odpowiadającą kryteriom wynikającym z art. 28 ustawy), których przedmiot nie jest objęty zwolnieniem podatkowym. Natomiast patrząc na cel ustanowionego zwolnienia podatkowego wypada podkreślić, że ustawodawca zamierzał, w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans w ich działalności, a tym samym chronić istniejące miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i stymulować tworzenie nowych. Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej, świadczą o szczególnej dbałości o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają nie tylko samemu zatrudnieniu, ale także rehabilitacji zdrowotnej tych osób. Wyraźnie świadczy o tym wymaganie, by obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy nie tylko odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich. Jako sprzeczne z tak zakreślonymi celami jawi się objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości wszystkich budynków, budowli i gruntów wymienionych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych będących w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nieuwzględniającym tego, czy dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiego zakładu (por. uchwała NSA z dnia 15 listopada 2001 r. sygn. akt. FPS 7/01 opubl. ONSA 2002/2/56). Jednakże samo spełnienie warunków pozwalających na zaliczenie danych nieruchomości do zakładu pracy chronionej nie jest jeszcze wystarczającą przesłanką do zastosowania zwolnienia. Aby się tak stało, musi być wydana stosowna decyzja wojewody (wcześniej Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych), w której zostanie przyznany danemu podmiotowi status zakładu pracy chronionej. W decyzji tej określone jest m.in. miejsce prowadzenia działalności zakładu, jako odpowiadające warunkom ustawowym. Wynika z niej, że dane obiekty, po pierwsze służą prowadzeniu zakładu pracy chronionej i po drugie - odpowiadają wymogom stawianym przed tego typu obiektami. Dopiero uprawomocnienie się tej decyzji umożliwia stosowanie przedmiotowego zwolnienia. Decyzja ma zatem fundamentalne znaczenie przy klasyfikowaniu danych obiektów jako wchodzących w skład zakładu pracy chronionej i służących prowadzeniu zakładu (por. uchwała NSA z dnia 15 listopada 2001 r. sygn. akt. FPS 7/01 opubl. ONSA 2002/2/56; wyrok SN z dnia 8 stycznia 1998 r. sygn. akt III RN 98/97; L. Etel "Podatek od nieruchomości, rolny i leśny" C.H.Beck Warszawa 2005 s. 315 - 323).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać na prawidłowość stanowiska zawartego w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. co do objęcia obowiązkiem podatkowym spornych nieruchomości. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca decyzja Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych miała znaczenie prawne dla rozstrzyganej sprawy. Z decyzji tej bowiem wynika, że spółka akcyjna A" otrzymała status zakładu pracy chronionej w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. S. (...). Akta sprawy wskazują, że aktem notarialnym Repetytorium (...)z dnia (...) r. spółka akcyjna A" zakupiła zdewastowane nieruchomości położone przy ul. S. (...) oraz P. M. (...) i (...). A zatem będące przedmiotem sporu stron nieruchomości w 2000 r. nie spełniały warunków pozwalających na ich zaliczenie do zakładu pracy chronionej, a tym samym nie były objęte decyzją Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że sam zakup przez nią nieruchomości świadczy już o spełnieniu przesłanki przedmiotowej zwolnienia, a mianowicie związku między przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej. Podmiot prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych od podatku od nieruchomości tylko w stosunku do przedmiotu opodatkowania (art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wchodzącego w skład tego zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Powyższe nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, a zatem sporne nieruchomości podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie ze złożoną przez stronę skarżącą deklaracją podatkową. Zresztą sama strona skarżąca wskazała, że warunki co do przystosowania ww. nieruchomości dla potrzeb zakładu zostały spełnione w 2004 r. i wówczas to dopiero dokonano zmiany decyzji nadającej status zakładu pracy chronionej.

Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.