Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 12 października 2006 r.
I SA/Wr 1459/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta.

Sędziowie WSA: Jadwiga Danuta Mróz, Asesor Dagmara Dominik (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r.: oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia (...) Nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia (...) Nr (...) określającą za czerwiec 2002 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie (...).

Wskazaną na wstępie decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oparto na ustaleniach kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług obejmującej okres od kwietnia 2001 r. do grudnia 2002 r. Wyniki kontroli ujawniły, że Spółka rozliczała podatek naliczony w kolejnych miesiącach rozpatrywanego okresu naruszając terminy obowiązujące do rozliczenia tego podatku określone w art. 19 ust. 3 pkt 1 starej ustawy o ptu oraz termin zakreślony w § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) do rozliczenia usług telekomunikacyjnych. Stwierdzono ponadto, że odliczając podatek naliczony od wydatków na zakup energii elektrycznej z faktur dotyczących gospodarstwa domowego właścicieli budynku, Spółka z o.o. A działała wbrew postanowieniom art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwaną dalej "starą ustawą o ptu") oraz regulacjom zawartym w § 48 ust. 3 i § 49 w powiązaniu z § 2 pkt 11 powołanego rozporządzenia. Powyższe uchybienia wynikały z faktu, iż określonym na fakturze nabywcą na rzecz którego dokonywana była sprzedaż energii elektrycznej był K. K., a nie Spółka z o.o. A uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Analizując rozliczenie podatku za badany okres organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował także rozliczenie zakupu usług budowlanych dokonanych w pomieszczeniach, których Spółka nie użytkowała dla celów działalności gospodarczej oraz dotyczących prac wykonanych poza pokojami użyczonymi na zewnątrz budynku przy ul. O. (...). Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zakres dokonanych prac, nie był działaniem mającym na celu utrzymanie użyczonych pomieszczeń w stanie niepogorszonym jak traktuje zasada używania rzeczy użyczonej, ale znacznie wykraczał poza przewidzianą w umowie bieżącą konserwację. Rozpatrując tę sytuację w świetle postanowień kodeksu cywilnego dotyczącego uprawnień stron umowy użyczenia, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przeprowadzenie prac remontowych w tak szerokim zakresie było faktycznie wykonaniem inwestycji prywatnej małżeństwa E. i K. K. i nie można uznać tych działań jako związanych z prowadzoną działalnością Spółki z o.o. A. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji prace remontowe, dokonane poza użytkowanymi przez Spółkę w 2002 r. pomieszczeniami i na zewnątrz budynku, nie miały związku z prowadzoną działalnością Spółki ani związku przyczynowego z jej przychodem i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. W konsekwencji powyższych ustaleń w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. - w oparciu o postanowienia art. 25 ust. 1 pkt 3 starej ustawy o ptu - nie uwzględniono podatku naliczonego wynikającego z faktury nr (...) z dnia (...) o wartości netto (...)VAT (...), wystawionej przez B inż. Z. C. za izolację pionową i wykonanie drenażu przy budynku administracyjno-biurowego w K. G. przy ul. O. (...). W rozliczeniu za czerwiec 2002 r. organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował także podatek naliczony wynikający z faktury nr (...)z dnia (...) o wartości netto (...)VAT (...) wystawionej przez Zakład Energetyczny J. G. za energię według taryfy G11 na nazwisko K. K.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. G. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano, że bezspornym faktem jest, iż budynek przy ul. O. (...) zakupiony w 1997 r. przez małżeństwo E. i K. K. znajdował się w złym stanie technicznym, nie nadającym się bez przeprowadzenia niezbędnych remontów do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Zawierając zatem w dniu (...) umowę użyczenia części pomieszczeń ze Spółką z o.o. A K. K., prezes tej spółki, posiadał pełne rozeznanie co do złego stanu technicznego budynku oraz znajdujących się w nim pomieszczeń czy możliwości stworzenia w nich warunków do prowadzenia działalności Spółki z o.o. A. Zakres prac remontowo-budowlanych przeprowadzonych w 2002 r. świadczy o prowadzeniu remontu budynku nie należącego do Spółki i w tej sytuacji trudno uznać, iż miały one bezpośredni związek przyczynowy z jej przychodami. Wydatki poniesione za wykonane prace zostały zakwestionowane na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p.") i nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż remontowane pomieszczenia faktycznie nie były użytkowane przez Spółkę. Powołano się na ustalenia zawarte w decyzji organu odwoławczego z dnia (...) Nr (...). Organ odwoławczy uznał przy tym, że zawarty w odwołaniu wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków S. N., S. D. i C. G. jest bezzasadny, gdyż stan faktyczny dotyczący przeprowadzonych w 2002 r. remontów jest bezsporny. Sporna jest ocena, czy wydatki dokumentujące te remonty stanowią koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konsekwencją prawnopodatkową w zakresie podatku od towarów i usług nie uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów - zgodnie z postanowieniami art. 25 ust. 1 pkt 3 starej ustawy o ptu - jest brak prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług remontowych. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że prawidłowa była korekta podatku naliczonego wynikająca z powołanych wyżej faktur, na skutek nie zakwalifikowania wydatków remontowych do kosztów uzyskania przychodów, jak też ze względu na brak uprawnień do rozliczenia podatku naliczonego od zakupu energii elektrycznej z faktur nie dotyczących Spółki z o.o. A. Prawidłowo zatem organ podatkowy pierwszej instancji określił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r.: podatek naliczony w kwocie (...), podatek należny w kwocie (...), kwotę podatku do wpłaty (...).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa procesowego w związku z: nieprzeprowadzeniem dodatkowego postępowania dowodowego w postaci przesłuchania świadków - art. 229 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p."); nierozpatrzeniem całego materiału dowodowego - art. 187 O.p.; naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych - art. 121 O.p.; naruszeniem zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej - art. 122 O.p. Strona zarzuciła także naruszenie prawa materialnego w związku z niesłusznym zastosowaniem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 starej ustawy o ptu. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że zakwestionowane koszty to zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej, poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Nie ma znaczenia, że remontowane, użyczone na podstawie ustnej umowy pomieszczenia nie były wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej w 2002 r., ponieważ ustawodawca w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uzależnia zaliczenia poniesionego wydatku do kosztu uzyskania przychodu, od tego, czy podatnik w remontowanych pomieszczeniach prowadzi działalność gospodarczą. Warunkiem kwalifikującym dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów jest cel osiągnięcia przychodu. Przeprowadzone prace remontowe wykonano w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w celu uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia (...) strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe - na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 starej ustawy o ptu - podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów Spółki z o.o. A.

Zgodnie z powołanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W świetle przepisu 25 ust. 1 pkt 3 starej ustawy o ptu warunkiem do odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje - z uwagi na treść cytowanego wyżej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy - niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki niestanowiący kosztu wydatek jest związany (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r. SA/Sz 1581/99, niepubl.).

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy skarżącą Spółką a organami podatkowymi sprowadzał się do wyjaśnienia, czy poniesione przez Spółkę wydatki związane z remontem pomieszczeń w budynku przy ul. O. (...) w K. G. mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, iż kwestia, o której wyżej mowa była przedmiotem odrębnego rozpoznania w sprawie dotyczącej określenia Spółce z o.o. A wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., w której podobnie jak w tej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż wspomniane wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu wyroku z dnia (...) (sygn. (...)) Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. podzielił stanowisko organów podatkowych, że kwestionowane wydatki związane z remontem pomieszczeń nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił bowiem, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania wpływa bezpośrednio na wysokość podstawy opodatkowania i w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Z tych względów przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu są z reguły bardzo rozbudowane i szczegółowe. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodu określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wynika, z niej, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu musi zostać poniesiony a pomiędzy poniesieniem a przychodem istnieć winien związek przyczynowy. Z istnienia tego związku wyczytać należy, iż wydatek winien pozostawać w związku ze sferą uprawnień podatnika, co szczególnie istotne jest w realiach rozpatrywanej sprawy. Jak wynika z ustaleń faktycznych spółka korzystała z nieruchomości stanowiącej własność innego podmiotu na mocy umowy użyczenia. Z istotnych elementów ww. stosunku prawnego wynika, że obowiązkiem biorącego rzecz używania do jest ponoszenie zwykłych kosztów jej utrzymania. Jeżeli poczynił on inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Z treści umowy nie wynika aby strony obowiązek ten modyfikowały, stąd uznać należy, iż remont budynku polegający na jego osuszeniu nie stanowił obowiązku spółki, tym samym wydatek z tym związany nie może stanowić u niej kosztu uzyskania przychodu. Mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu u właściciela nieruchomości, który jednak nie prowadzi działalności gospodarczej i ma możliwości zaliczania tych wydatków w ciężar kosztów. Teza ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych Nie stanowią też kosztów wydatki na zakup materiałów, usług budowlanych, udostępnionych na podstawie umowy użyczenia pomieszczeń. Podatnik może ponosić zwykłe koszty utrzymania pomieszczeń, a nie koszty remontu lokalu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r. sygn. akt III SA 113/03 M. Podat. 2004/9/45). Sąd podniósł, że zasadnie także organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodu skarżącej wydatki na remont pomieszczeń, jak wynika z akt ujęte w fakturach prace dotyczyły pomieszczeń, których spółka w latach 1997 - 2002 r. (a więc w okresie przeprowadzania prac) nie użytkowała. Istotny dla sprawy jest również brak w umowie użyczenia wskazania jaka powierzchnia i jakie konkretne pomieszczenia zostały oddane do używania spółce. Z deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez właściciele budynku wynikało, że na działalność gospodarczą w 2002 r. wykorzystywali powierzchnię (...) (w okresie od stycznia do marca), a następnie powierzchnię (...) (od kwietnia do grudnia). Zasadnie uznał zatem organ podatkowy, iż wydatki poczynione na rzecz innego podmiotu bez jakiegokolwiek tytułu prawnego nie mogą stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu. Ponadto Sąd podniósł, że w świetle zapisów umowy użyczenia, nie precyzującej powierzchni użytkowanych lokali, przeprowadzonej w dniu (...) wizji lokalnej, profilu prowadzonej przez spółkę działalności, ilości zatrudnionych pracowników oraz charakteru wykonanych w obiekcie prac przyjęta przez organy podatkowe stawka czynszu (najniższa na danym rynku) znajduje uzasadnienie, zaś działania organu podatkowego nie wykraczają poza granice wyznaczone art. 191 O.p. oraz uznał, że postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego nie dają uzasadnionych podstaw. Sąd zauważył także, że z materiałów sprawy wynika, że niespornym był fakt wykonania prac remontowych budynku polegających na osuszaniu ścian, zaś organ podatkowy nie negował konieczności ich przeprowadzenia, zasadnie zatem, w świetle przepisu art. 188 Op. uznano, iż dodatkowe dowody w tym zakresie są zbędne.

Skoro przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 starej ustawy o ptu wyklucza możliwość obniżenia podatku naliczonego w sytuacji braku możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją to nie sposób jest zarzucić organom podatkowym naruszenia powołanego przepisu.

Należy także zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą zarzuty w zakresie prawa procesowego dotyczą przede wszystkim postępowania dowodowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie mogą być zatem przedmiotem rozpoznania przez Sąd ponownie te same zarzuty, które zostały już rozstrzygnięte w powołanym wcześniej wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Niezrozumiałe są także zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności, jak też art. 2 Konstytucji RP. Strona bowiem nie wyjaśniła na czym takie naruszenie polega w kontekście przedmiotowej sprawy.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy p.s.a.