Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 26 lipca 2006 r.
I SA/Wr 1451/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz.

Sędziowie: NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), WSA Zbigniew Łoboda.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 o d d a l a s k a r g ę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) Nr (...) w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., którą organ I instancji określił J. S. - Sklep Spożywczy A zobowiązanie podatkowe, wskazując, że w świetle przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za kwiecień 2004 r., bowiem nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 9 ustawy tj. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Popierając to stanowisko organ II instancji wskazał na przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT podkreślając, że wynikające z niego uprawnienie nie jest bezwarunkowym, bowiem uzależnione jest od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku, co wynika z art. 9 ustawy. Rejestracja w podatku VAT ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami. Na poparcie swojego stanowiska przywołał organ orzecznictwo NSA. Podniósł, że niesporną okolicznością jest, że podatnik zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT złożył w dniu (...) ze wskazaniem miesiąca lipca 2004 r., za który złoży pierwszą deklarację VAT-7 i jednocześnie daty (...), od której rezygnuje ze zwolnienia od podatku VAT. Potwierdzenie zarejestrowania strony jako czynnego podatnika VAT wydane zostało w dniu (...) Złożona zatem przez stronę deklaracja VAT-7 za kwiecień 2004 r. dotyczy zdarzeń zaistniałych w okresie rozliczeniowym, w którym nie posiadała statusu podatnika VAT zarejestrowanego i tym samym nie posiadała możliwości realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony czy też zwrotu różnicy podatku. Odnosząc się do odwołania strony od decyzji organu I instancji podniósł organ, że określona w przepisach unijnych zasada neutralności opodatkowania dotyczy zarejestrowanych podatników VAT, prowadzących działalność gospodarczą. Również stan prawny w ustawie z dnia (...) o podatku od towarów i usług zapewnia możliwość odzyskania przez podatnika VAT podatku naliczonego związanego z prowadzoną sprzedażą opodatkowaną, po spełnieniu określonych w niej warunków uprawniających do takiego odliczenia. Obowiązek rejestracji dla potrzeb podatku VAT wynika nie tylko z polskiej ustawy, ale także VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (art. 22 (1)).

W skardze od powyższej decyzji skarżący J. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucił naruszenie art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT,w zw. z art. 4, art. 17, art. 18 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, poprzez odmowę stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, gdy podatek od towarów i usług jest neutralny dla prowadzących działalność gospodarczą, w zw. z art. 7 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa i podatnikiem jest osoba fizyczna będąca od stycznia 2003 r. podatnikiem podatku VAT. Odwołał się skarżący do zasady neutralności podatku VAT, który realizowany jest przez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy nabyciu towarów i usług. Zasady tego odliczenia unormowane są w art. 17-20 VI Dyrektywy. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje, wynikające z koncepcji neutralności podatku, są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Wobec tego art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest sprzeczny z art. 32 Konstytucji i art. 4, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 1705.1977 r., nie może więc pozbawiać podatnika prawa do odliczenia zapłaconego przy dostawie towarów podatku naliczonego. Sąd powinien stwierdzić, czy norma prawna art. 88 ust. 4 ustawy o VAT i ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny pozostaje w zgodzie z obowiązującym porządkiem prawnym, tj. powołanymi przepisami Konstytucji. Odwołał się skarżący do bezpośredniego stosowania Konstytucji. Zarzucił także naruszenie art. 193 w zw. z art. 3 pkt 4, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez nieznanie za dowód faktur zakupu VAT, prowadzonych rejestrów zakupu i złożonych deklaracji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko i argumentację z jej uzasadnienia, dodając, że istotne jest, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym zaszły zdarzenia uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego (wyrok WSA z dnia 25 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2244/04). Podniósł organ, że prawo wspólnotowe (w tym również VI Dyrektywa) stało się częścią polskiego systemu prawnego dopiero od dnia 1 maja 2004 r. Ponadto stwierdził, że w sprawie jako dowody zostały uznane wszystkie zebrane dokumenty, prowadzone przez stronę księgi podatkowe i rejestry zakupu i sprzedaży nie zostały uznane za nierzetelne i nie pozbawiono ich mocy dowodowej, stąd nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania w trybie art. 193 Ordynacji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Kwestią sporną jest zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia przez skarżącego za miesiąc kwiecień 2004 r. podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, wynikającego z faktur i deklaracji VAT-7 przedłożonych w lutym 2005 r., ze względu na niedopełnienie przez skarżącego obowiązku wynikającego z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc niedokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne w dniu (...) ze wskazaniem miesiąca lipca 2004 r. jako pierwszego okresu, za który złoży deklarację VAT-7.

Zatem wymagającym rozstrzygnięcia zagadnieniem jest czy obowiązek wynikający z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT - dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R jest warunkiem sine qua non prawa podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zagwarantowanego w art. 19 ustawy, a inaczej - czy brak rejestracji podatnika jako podatnika VAT pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Na wstępie rozważań należy ustosunkować się do twierdzeń i zbudowanych na nich zarzutach skarżącego odwołującego się do regulacji unijnych w odniesieniu do neutralności podatku VAT i naruszenia wskazanych w skardze przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17.051977 r. (Dz. U. UE L 77.145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej.

Otóż w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r. (sygn. I FSK437/05 - M. Podat. 6/2006, str. 34 i n.) Sąd stwierdził: "...zgodnie z Układem Europejskim zawartym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. Polska miała jedynie obowiązek dostosowywania przepisów prawnych do prawa UE. Zatem w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie można skutecznie czynić zarzutu, że wykładnia przepisu jest sprzeczna z VI Dyrektywą. Nie był to wówczas akt prawny obowiązujący w naszym systemie prawnym".

Sąd orzekający w nin. sprawie w całej rozciągłości to stanowisko podziela. Z tego też względu nie można podzielić argumentacji skargi domagającej się zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy przepisów wspólnotowych - art., art. 4, 17 i 18 VI Dyrektywy.

Przechodząc do rozważań dotyczących zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zwrócić należy uwagę, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była aktem prawnym dość rygorystycznym, zawierającym uregulowania w wielu przypadkach odstępujące od zasady neutralności podatku od towarów i usług. Takim odstępstwem od tej zasady jest stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 25 ust. 3 ustawy, wg którego "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9."

Przychyla się Sąd do stanowiska NSA zawartego w wyroku z dnia 29 września 2004 r. (sygn. akt FSK 733/04, ONSAiwsa 4/2005, poz. 80), w którym NSA stwierdził: "Przewidziane w art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym podatnik otrzymał fakturę stwierdzająca nabycie towaru, z czego wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego, lub otrzymał ten towar, jeżeli otrzymanie faktury nastąpiło wcześniej." W uzasadnieniu Sąd stwierdzając, że prawo do obniżenia podatku należnego jest zasadniczą cechą podatku od towarów i usług i dlatego powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia tego prawa, a tym samym do faktycznej zmiany istoty podatku od towarów i usług, podkreślił, że "nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, aby osobę, która status podatnika zarejestrowanego ma w dniu zakończenia okresu rozliczeniowego, pozbawiać podstawowego dla tego podatku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów (...)".

Podzielając powyższe stanowisko stwierdzić należy, że, jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, nabycie towarów przez skarżącego nastąpiło w miesiącach od stycznia do kwietnia 2004 r. Skarżący wykazał obrót za poszczególne miesiące, w których dokonał czynności opodatkowanych, w deklaracjach VAT-7 złożonych w lutym 2005 r., dotyczących wskazanych miesięcy 2004 r. Jako podatnik VAT czynny skarżący zarejestrowany został dopiero z dniem (...).

Przypomnieć należy, że w świetle ustawy z dnia (...) o podatku od towarów i usług podstawowym terminem rozliczeniowym był termin miesięczny. Deklarację rozliczeniową za dany miesiąc podatnik był zobowiązany złożyć do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W praktyce oznacza to, że w deklaracji podatkowej należy ująć wszystkie czynności opodatkowane, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w miesiącu, którego dotyczy deklaracja.

Skoro zatem, jak wynika z ustaleń stanu faktycznego, skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie rozliczeniowym dotyczącym miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r., deklaracje za te okresy złożył w lutym 2005 r., prawidłowo organy podatkowe, powołując się na przepis art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., uznały, że skarżący utracił, w oparciu o tenże przepis, prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiące, w których dokonał czynności opodatkowanych, nie był jednakże w okresie rozliczeniowych dotyczącym tych miesięcy zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Nie dopatrzył się także Sąd naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa wyrażonej w przepisie art. 32 Konstytucji RP. Stosowanie przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do stanów faktycznych podlegających rozwiązaniom tej ustawy, w żaden sposób nie narusza tej zasady, a uzasadnianie tego naruszenia poprzez odwoływanie się do zasad wynikających z VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977 r., która nie była aktem prawnym obowiązującym w polskim systemie prawa przed 1 maja 2004 r., nie ma żadnych podstaw prawnych. Przyznać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług z 8 stycznia 1993 r. była aktem dość rygorystycznym, przewidując w wielu przypadkach odstępstwa od zasady neutralności podatku VAT, jednakże miała ona zastosowanie do stanów faktycznych mających miejsce pod rządami jej obowiązywania i właśnie wyłączenie skarżącego z zakresu jej obowiązywania prowadziłoby do naruszenia zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji RP, a także naruszałoby zasadę pewności prawa i zasadę zakazu retroakcji (odniesienia prawa wspólnotowego do oceny sytuacji przed akcesją i "wejściem" prawa wspólnotowego na terytorium państwa przystępującego).

Nie stwierdzając zatem naruszenie prawa, które miałoby względnie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., orzekł jak w sentencji wyroku.