Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 20 lutego 2007 r.
I SA/Wr 1440/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda.

Sędziowie WSA: Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Asesor Alojzy Wyszkowski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi: B. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok

I.

uchyla zaskarżoną decyzję w stosunku do B. J.;

II.

orzeka, że decyzja wymieniona w pkt 1 nie podlega wykonaniu w zakresie w jakim została uchylona.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi Pani B. J. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia (...) Nr (...), utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. K. z dnia (...) Nr (...) - określającą małżonkom J. i B. J. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 rok w kwocie (...), zaległość podatkową (...) oraz odsetki (...).

W stanie faktycznym sprawy, małżonkowie B. i J. J., składając zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1995 r. odliczyli od dochodu kwotę (...), którą potraktowali jako wkład budowlany w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - zwanej dalej jako "u.p.d.o.f.".

Organy podatkowe ustaliły jednak, że podatnicy posiadali indywidualne pozwolenie na budowę, w związku z czym wspomniana wyżej kwota nie miała charakteru wkładu budowlanego, lecz mogła być co najwyżej potraktowana jako wydatek na budowę budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.p.d.o.f. Wydatek ten nie mógł jednak być odliczony od dochodu, gdyż podatnicy nie posiadali faktur wymaganych przez art. 26 ust. 6 u.p.d.o.f. Izba Skarbowa, powołując się również na zapadły poprzednio w sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 28 października 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1222/02) stwierdziła, że sporna kwota (...) nie stanowiła wkładu budowlanego, lecz wydatek na budowę własnego budynku mieszkalnego, za czym między innymi przemawiało to, że od 1994 r. małżonkowie byli wieczystymi użytkownikami gruntu na którym prowadzono budowę i oni też uzyskali pozwolenie na budowę. W procesie inwestycyjnym Spółdzielnia Mieszkaniowa pełniła jedynie rolę organizatora robót budowlanych stosownie do postanowień statutu spółdzielni. Dlatego też warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej było udokumentowanie wydatku w odpowiedniej formie. Tymczasem p.p. J. i B. J. dysponowali jedynie zaświadczeniem Spółdzielni Mieszkaniowej A, która nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a nadto zaświadczenie nie posiadało cech faktury bądź rachunku, określonych w przepisach podatkowych. Stanowisko organu odwoławczego znalazło wyraz w (skarżonej obecnie) decyzji z dnia (...) utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. K. z dnia (...). Wydając decyzję Izba Skarbowa nie wiedziała, że cztery dni wcześniej, tj. (...) J. J. zmarł.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Pani B. J. zarzuciła, że wpłacona na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej kwota pieniężna stanowiła wkład budowlany, a zatem małżonków nie dotyczył wymóg udokumentowania wydatku fakturą VAT. Wskazała też na istotną dla oceny rozstrzygnięcia okoliczność, że w dniu (...) zmarł jej mąż J. J.

Rozpatrując skargę p. B. J. - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 751/03) stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w stosunku do p. Józefa Jezierzańskiego (z uwagi na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd podał, że wobec ujawnienia okoliczności śmierci p. J. J. przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, określenie w tej decyzji jego sytuacji prawnej nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast w pozostałym zakresie skarga nie była uzasadniona, albowiem już w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 28 października 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1222/02 przesądzono, że wpłaty dokonywane przez małżonków Jezierzańskich na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej A, nie stanowiły wkładu budowlanego, stąd też jako wydatki na budowę budynku mieszkalnego winny być odpowiednio udokumentowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak ustalono w postępowaniu odwoławczym, Spółdzielnia Mieszkaniowa nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, stąd też wydane przez nią zaświadczenie nie mogło stanowić podstawy uwzględnienia wydatków. Sąd nie uwzględnił też zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania, stwierdził bowiem, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji organu I instancji zostało zapłacone w całości, w związku z czym wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 OP i nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Na skutek skargi kasacyjnej, którą zaskarżono wskazany powyżej wyrok z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 751/03 w części oddalającej skargę, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 27 lipca 2006 r. (sygn. akt II FSK 1036/05) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżonej części i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem śmierć p. Józefa Jezierzańskiego w toku postępowania odwoławczego, pomimo iż okoliczność ta nie była znana organowi podatkowemu, wywołała określone konsekwencje dla biegu postępowania, które dalej powinno się toczyć z udziałem spadkobierców zmarłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej może nastąpić w sytuacji stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało uchyleniem objętego skargą rozstrzygnięcia.

Jak powyżej już zaznaczono, przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K., określającą na imię obojga małżonków podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak się okazało, J. J. zmarł w toku postępowania odwoławczego, to jest w dniu (...), co wynikało z przedłożonego Sądowi odpisu skróconego aktu zgonu.

Na wstępie podkreślić należy, że wyrażenie przez małżonków we wspólnym zeznaniu podatkowym woli łącznego opodatkowania, stwarza na gruncie prawa podatkowego dość szczególną sytuację, a mianowicie taką, że będąc odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, pozostają jednocześnie małżonkowie podmiotami jednego zobowiązania podatkowego. Stosownie do tego także organ podatkowy, w warunkach wskazanych w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej "OP", określa w drodze decyzji zobowiązanie podatkowe na imię obojga małżonków. Jednakże, jak na to zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., dokonanie w drodze decyzji wymiaru podatku na imię obojga małżonków możliwe jest tylko w sytuacji, gdy w chwili orzekania oboje małżonkowie pozostają przy życiu. Po śmierci jednego z małżonków wydanie decyzji na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "p.d.o.f.") jest niedopuszczalne. Należy zatem stwierdzić, że wobec śmierci p. J. J. w toku postępowania podatkowego nie było dopuszczalne określenie zobowiązania podatkowego na imię obojga małżonków; organ nie mógł orzekać o obowiązku prawnym osoby nieżyjącej. Nie oznacza to jednak, że sam obowiązek przestał istnieć. Na gruncie prawa podatkowego przewidziano bowiem sukcesję podatkowych peaw i obowiązków spadkodawcy i jest to następstwo z mocy prawa. Według art. 97 § 1 OP, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zaznaczyć przy tym należy, że następstwo prawne spadkobierców dotyczyć może również praw o charakterze niemajątkowym, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (art. 97 § 2 i § 3 OP). Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwa tryby orzekania o odpowiedzialności spadkobierców. Pierwszy z nich uregulowany został w art. 100 i art. 101 OP. Według art. 100 § 1, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. Zakres tej odpowiedzialności wskazany został w art. 100 § 2 i w art. 101 OP. Jednakże, jak to wynika z art. 102 § 1 OP, ten tryb orzekania ma miejsce wówczas, gdy w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe (pkt 1) lub postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca zostało zakończone decyzją ostateczną (pkt 2).

Drugi tryb orzekania ma miejsce w sytuacji, gdy spadkodawca zmarł w toku postępowania podatkowego. Wówczas to, stosownie do art. 102 § 2 OP, w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 OP - w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. W takiej sytuacji, wszczęte z udziałem spadkodawcy postępowanie podatkowe winno być kontynuowane z udziałem spadkobierców. Wydana w wyniku tego postępowania decyzja będzie kształtować sytuację prawnopodatkową spadkobierców i w tym też zakresie ich odpowiedzialność nie będzie już przedmiotem odrębnego orzekania na podstawie art. 100 i art. 101 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny rozstrzyganej sprawy uzasadnia, aby wszczęte wobec małżonków J. postępowanie podatkowe było kontynuowane z udziałem spadkobierców p. J. J., zaś wydana po jego przeprowadzeniu decyzja winna określać zakres odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy przy tym odnotować, że z chwilą śmierci strony, obowiązkiem organu jest zawieszenie postępowania (art. 201 § 1 pkt 1 OP) do czasu zgłoszenia się lub ustalenia spadkobierców (art. 205 § 1 pkt 1 OP). Ponadto, z art. 103 § 1 OP wynikają dalsze obowiązki organu wobec spadkobierców podatnika, w tym zawiadomienie ich o złożonym przez spadkodawcę odwołaniu od decyzji (pkt 1).

Z przytoczonych przepisów wynika, że śmierć strony w toku postępowania podatkowego wywołuje doniosłe konsekwencje prawne zarówno w płaszczyźnie proceduralnej, jak również materialnoprawnej. Gdy chodzi o ten drugi aspekt, to sprowadza się on zasadniczo do orzeczenia, zarówno o zakresie obowiązków lub praw, które przeszły na poszczególnych spadkobierców stosownie do art. 97 § 1 OP, jak również - w realiach niniejszej sprawy - o zakresie odpowiedzialności małżonka pozostałego przy życiu. Jak wskazał w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny, po śmierci męża, p. B. J. nie odpowiada za podatek obliczony od całości dochodów małżonków, ale za taką część podatku, w jakiej jej dochód przyjęty do wspólnej podstawy opodatkowania pozostaje do całej podstawy opodatkowania. Dodać trzeba, że za dalszą kwotę podatku, bądź jej stosowną część, p. B. J. odpowiadać może tylko jako spadkobierca.

Śmierć p. J. J. w toku postępowania odwoławczego, stanowiła istotną dla rozstrzygnięcia okoliczność faktyczną, a wobec braku wiedzy organu w tym zakresie, była przesłanką dającą podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 OP), to zaś nakazywało uchylić zaskarżoną decyzję w stosunku do p. B. J. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć też należy, że już wcześniej, a mianowicie wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w stosunku do p. J. J., a orzeczenie w tym zakresie stało się prawomocne.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobligowany jest do przestrzegania przepisów prawa, a zwłaszcza przepisów wskazanych poniżej, z których wynika obowiązek zapewnienia udziału w postępowaniu spadkobiercom p. J. J., jak również należy mieć na względzie wskazania co do zakresu uprawnień (odpowiedzialności) p. B. J. jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz spadkobierców zmarłego J. J.

W podjętym rozstrzygnięciu - Sąd nie zasądził na rzecz skarżącej kosztów postępowania mimo, że uwzględnił skargę w zakresie nie uwzględnionym w częściowo już prawomocnym wyroku z 23 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 751/03. Wyjaśnić więc należy, że w wyroku tym WSA postanowił o zwrocie skarżącej kosztów postępowania sądowego w kwocie 363,30 zł. która - jak to wynika z uzasadnienia - odpowiadać miała połowie poniesionych przez nią kosztów, co pozostawało w związku z uwzględnieniem skargi w części (art. 206 ustawy procesowej). Trzeba przeto zauważyć, że p. B. J. w postępowaniu sądowym reprezentowana była przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, na podstawie złożonego do akt sprawy i opłaconego pełnomocnictwa (15 zł.), zaś uiszczony przez nią wpis od skargi wyniósł (...). Stosownie do art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), w razie uwzględnienia skargi przez sąd I instancji, przysługuje skarżącemu zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, do których - w oparciu o art. 205 § 4 w związku z § 2 - zalicza się także wynagrodzenie doradcy podatkowego, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach. Przepisami tymi są przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).

Według § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, uzależnione zostało od wartości przedmiotu sprawy. Ponieważ p. B. J. kwestionowała decyzję podatkową, a sporna kwota podatku wynosiła (...), to należało przyjąć, że należne doradcy podatkowemu wynagrodzenie (zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) tego rozporządzenia) wynosiło od pełnej wartości zaskarżenia 180,00 zł W sumie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw w postępowaniu sądowym wyniosły (...) ((...) + 180 +15). Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 lutego 2005 r. zasądził już zwrot kosztów w kwocie (...), to należało przyjąć, że wyczerpały one w całości koszty należne.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji miało umocowanie w treści art. 152 ustawy procesowej.