Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 14 listopada 2006 r.
I SA/Wr 1422/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Zbigniew Łoboda, Asesor Anetta Chołuj.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia (...) o nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2002 r.

I.

uchyla decyzje I i II instancji,

II.

stwierdza, że wymienione w pkt 1 decyzje nie podlegają wykonaniu,

III.

zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej K. W. kwotę 715 zł (siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez K. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia (...) nr (...), w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2002 r. w wysokości (...).

Przeprowadzone czynności kontrolne ujawniły, iż skarżąca w 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego wg oświadczeń nabywców na cele grzewcze. W wyniku dokonanej oceny ww. oświadczeń stwierdzono, że niektóre z nich zawierają nieczytelne lub niekompletne dane personalno adresowe, ponadto ujawniono, iż na 702 oświadczenia w 537 przypadkach dane nie zostały potwierdzone ponieważ nie występowały w urzędowych bazach PESEL oraz POLTAX. Ponieważ niekompletne i nieczytelne oświadczenia uniemożliwiają ich weryfikację organ podatkowy uznał, iż jest to równoznaczne z ich brakiem, natomiast w odniesieniu do pozostałych uchybień przeprowadzono dalsze czynności kontrolne, kierując wezwania do oświadczeniodawców. Na 102 wezwania odpowiedziało 9 osób, pozostałe pisma powróciły z adnotacją "adresat nieznany". W tej sytuacji organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków 7 osób i uwzględnił jedno pisemne oświadczenie. Dwie spośród ww. osób oświadczyły, iż nigdy nie dokonywały zakupu oleju opałowego u skarżącej, a tym samym nie podpisywały okazanych oświadczeń, dwie osoby potwierdziły jedynie zakup oleju, wyrażając wątpliwość co do złożenia oświadczenia, cztery zaś osoby potwierdziły fakt zakupu oleju i złożenia oświadczenia. W odniesieniu do pozostałych nabywców (których wezwania powróciły z adnotacją "adresat nieznany") organ podatkowy przeprowadził dalsze czynności ustalając, iż dane adresowe podane w oświadczeniu w ogóle nie istnieją (brak ulicy, brak mieszkania o podanym numerze), bądź zawierają niepełne dane adresowe, które uniemożliwiają weryfikację ich prawdziwości (np. podano wyłącznie imię i nazwisko bez podania dokładnego adresu), bądź też zawierają fikcyjne dane personalno - adresowe (osoby o podanych danych nigdy nie zamieszkiwały pod wskazanym adresem).

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w sierpniu 2002 r. zakwestionowano autentyczność 20 oświadczeń nie uznając ich za dowód w sprawie, co skutkowało uznaniem, iż skarżąca dokonała sprzedaży (...) litrów oleju opałowego na cele inne niż grzewcze i doprowadziło do zaniżenia podatku akcyzowego w wysokości (...).

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Dokonując analizy przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) wyjaśnił, iż warunkiem niezbędnym dla zastosowania preferencji podatkowych w zakresie sprzedaży oleju opałowego jest posiadanie przez sprzedawcę autentycznych i kompletnych oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Wymogi oświadczeń regulują przepisy ww. rozporządzenia, określając minimum danych jakie musi ono zawierać, w sytuacji braków formalnych lub fikcyjności nie mogą one stanowić potwierdzenia sprzedaży oleju na cele opałowe, nie jest przy tym istotna przyczyna wadliwości oświadczenia jak również kto ewentualnie dokonał jego sfałszowania - sam fakt zaistnienia takiego zdarzenia skutkuje utratą zwolnienia. Skarżąca przyjmując oświadczenia uprawniające do korzyści podatkowych winna dołożyć wszelkich starań, aby spełniały one warunki formalne, ale również zawierały prawdziwe dane nabywcy. Fakt, iż przepisy podatkowe obowiązujące w 2002 r. (w chwili przyjmowania oświadczeń) nie zawierały norm gwarantujących zrealizowanie tego obowiązku, nie powinny być argumentem zwalniającym stronę z dochowania należytej staranności, bez znaczenia jest przy tym czy działała ona w dobrej czy w złej wierze, bowiem nie zmienia to faktu nierzetelności oświadczeń.

W skardze strona wnosiła o uchylenia obu decyzji, zarzucając: naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181,art. 188 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005,r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej O.p.), a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3i ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 36 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 37 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1, § 4, §

5 pkt 1, § 6 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5, § 14 ust. 1 pkt 1 i § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu wskazano, iż wbrew wywodom organów podatkowych względem skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, odpowiedzialność podatkową podatnik ponosi niezależnie od okoliczności dotyczących jego działalności i sytuacji, ale takich, które są obojętne lub niezależne dla przesłanki danego obowiązku podatkowego, zasady tej nie można odnosić do tych przesłanek obowiązku podatkowego, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, zwłaszcza w przypadku, gdy w rzeczywistości dany podatek dotyczy innego podmiotu, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z obowiązującymi przepisami obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym względem sprzedawcy powstaje wyłącznie z chwilą sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe, należałoby zatem wykazać, iż w chwili dokonywania sprzedaży strona "wiedziała i chciała" jej dokonać na cele inne niż opałowe. Prawnym obowiązkiem skarżącej było wyłącznie uzyskanie od nabywcy oświadczenia odpowiadającego wymogom z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, natomiast zastrzeżenia organów podatkowych mogą odnosić się do jedynie wymogów formalnych oświadczenia. Na stronie nie ciążył żaden obowiązek weryfikacji prawdziwości danych osobowych i adresowych, zawartych w tych oświadczeniach. Takie wnioski wysuwać można wyłącznie w świetle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., kiedy to zbywcy przyznano prawo do żądania okazania dokumentu tożsamości nabywcy, obowiązujący w 2002 r. stan prawny nie zawierał takich regulacji. Organy podatkowe naruszyły także art. 121 § 1 O.p., przyjmując swoiste domniemanie faktyczne, że skoro część oświadczeń jest w swej treści nieprawdziwa, to skarżąca świadomie dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ponadto uregulowanie odpowiedzialności podatkowej sprzedawcy poprzez nieuzyskanie od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu o określonej treści zawarte jest wyłącznie w przepisie rangi podustawowej, co pozostaje w rażącej sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Prowadząc postępowanie wyjaśniające organy podatkowe naruszyły powołane na wstępie przepisy, działając nie tylko na niekorzyść, ale wręcz na szkodę skarżącej poprzez nałożenie na nią obowiązku podatkowego, do którego nie była ani nie miała podstaw być przygotowana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe uznały, iż wobec skarżącej powstał obowiązek w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż grzewcze wobec wadliwości posiadanych przez nią oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Na wstępie przywołać należy przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), stanowiące podstawę orzekania organów podatkowych w niniejszej sprawie, zgodnie z treścią art. 34 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie rozliczeniowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi". Z kolei art. 35 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, stawki podatku akcyzowego zostały określone w art. 37 tejże ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 marca 2002 w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 2 powołanego wyżej przepisu. Dla wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego, z którego 60 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350- C, w przypadku, gdy sprzedaż dotyczyła oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe - stawka podatku akcyzowego wynosiła (...)/(...) (poz. 1 pkt 4 zał. nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego - a nie jak mylnie powołuje organ poz. 12 lit. a zał. nr 1). Natomiast, gdy wyroby akcyzowe nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono, w sposób określony w § 4 pkt 4, zastosowanie miały do nich stawki odpowiednio wyższe określone w poz. 1 pkt 2 zał. nr 1 do rozporządzenia dotyczące olejów napędowych ((...)ł/(...).) - § 5 pkt 1 rozporządzenia. Z kolei na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 1 pkt 4 zał. nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) był zobowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. W § 6 ust. 2 pkt 1-6 ww. rozporządzenia zapisane zostały wymogi oświadczenia nabywcy oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, stanowiąc, iż powinno ono zawierać: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju, określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, a także datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W myśl § 6 ust. 5 przedmiotowego rozporządzenia, w przypadku nie złożenia oświadczenia, o którym mowa wyżej zastosowanie znajdowała regulacja zawarta § 5 tegoż rozporządzenia, na mocy, której miały zastosowanie stawki podatku akcyzowego określone dla oleju napędowego. Jednocześnie wskazać należy na § 12 ust. 1 pkt przytoczonego rozporządzenia, który zwalniał z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, zwolnienie to nie miało jednakże zastosowania dla podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 dla celów innych niż opałowe.

Z analizy powołanych przepisów wynika, iż zwolnieniem od podatku akcyzowego objęci byli sprzedawcy towarów akcyzowych, w tym również oleju opałowego o określonych wyżej parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego przeznaczonego na cele opałowe. Warunkiem uprawniającym zaś do tej preferencji, w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy zawierającego dane określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia, o tym, iż nabywany olej przeznaczy on na cele opałowe. Brak takiego oświadczenia stanowił dla sprzedawcy podstawę do odmowy sprzedaży oleju opałowego po cenie preferencyjnej tj. bez podatku akcyzowego. Z literalnego brzmienia zacytowanych przepisów wynika, iż sam fakt przyjęcia oświadczenia, o którym mowa § 6 wymienionego rozporządzenia stanowił spełnienie przesłanek formalnych, od których uzależnione było stosowanie stawki obniżonej dla nabywców, a także był podstawą do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedawców wyrobów akcyzowych. (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym). Sprzedawca był jedynie zobowiązany do przyjęcia i uzyskania kompletnego oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego, to znaczy takiego, które powinno zawierać co najmniej dane wskazane w ust. 2 § 6 wskazanego rozporządzenia.

Mając na względzie brzmienie i cel powyższych regulacji rozważenia, kontekście rozpoznawanej sprawy, wymaga charakter składanych oświadczeń oraz ich wpływu na uprawnienie do skorzystania z preferencji podatkowych. Z treści przywołanych norm wynika, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych jest uwarunkowane istnieniem oświadczeń, które winny one złożyć sprzedawcy. Jest to zatem warunek sine qua non zwolnienia. W tym kontekście można stwierdzić, iż jest to sprzedaż warunkowa. W następnej kolejności rozważyć trzeba jakie wymogi spełniać winno oświadczenie, aby sprzedaż oleju opałowego objęta była zwolnieniem. Z przywołanych powyżej regulacji § 6 ust. 2 rozporządzenia wynikają dane jakie winno ono zawierać, rodzi się jednak pytanie czy są to jak twierdzą organy podatkowe minimalne dane, które winny być zawarte w oświadczeniu i czy brak niektórych z nich dyskwalifikuje oświadczenie jako dokument warunkujący zwolnienie. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę zasadnym jest przyjęcie, iż każde oświadczenie powinno zawierać opisane w rozporządzeniu dane, jednakże brak niektórych z nich nie dyskwalifikuje samego oświadczenia. Odwołując się ponownie do celu składanego oświadczenia istotne są w nim dane, które umożliwią ich weryfikację, jak również samo (podpisane przez nabywcę) oświadczenie, o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. W tym kontekście nie można przyjąć, że jakikolwiek brak danych w oświadczeniach skutkowałby pozbawieniem strony prawa do zwolnienia podatkowego, konstrukcja ta, w pewnym sensie oczywiście, przypomina wymogi jakie powinna zawierać prawidłowo sporządzona faktura dająca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Łączy się z tym kwestia oceny wymogów formalnych dokumentu i ich wpływu na wynikające z ustawy uprawnienia, przypomnieć w tym miejscu należy spory o tzw. "błędy mniejszej wagi", które jak przesądziło ostatecznie orzecznictwo sadów administracyjnych nie mogły stanowić podstawy do utraty prawa do odliczenia, a tym samym zakwestionowania waloru dokumentu będącego jego formalną podstawą. Konstrukcja ta może mieć, jak się wydaje, przełożenie także na grunt rozpoznawanej sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie zapadłym na tle rozpoznawanych przepisów. "Nie każdy bowiem brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, pozbawiać mógł skuteczności złożonego oświadczenia. Niewątpliwie skuteczność tę dyskwalifikował brak danych nabywcy, uniemożliwiający jego zidentyfikowanie" (por. wyrok z dnia 18 maja 2006 r. I SA/Wr 1376/05 nie publ.).

Kolejną kwestią mającą najistotniejsze znaczenie z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest ocena, w świetle obowiązujących w badanym okresie regulacji prawnych, odpowiedzialności sprzedawcy za jakość i rzetelność składanego przez nabywcę oświadczenia. Wobec tego, co już zostało powiedziane niewątpliwe sprzedający winien ocenić, czy oświadczenie zawiera wszystkie dane formalne, o których mowa w rozporządzeniu, wynika to z charakteru i funkcji jakie pełni oświadczenie jak również normatywnego określenia jego wymogów (weryfikacja formalna), nie był natomiast uprawniony do jego weryfikacji merytorycznej tj. badania zgodności oświadczenia ze stanem rzeczywistym, inaczej ujmując - do badania prawdziwości składnego oświadczenia. Z regulacji zawartych w powołanym rozporządzeniu wynika bowiem jedynie obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, a nie obowiązek ustalenia prawdziwości jego treści. Sprzedawca nie miał żadnych instrumentów ani obowiązku sprawdzania treści składanych oświadczeń, gdyż obowiązujące w 2002 r. przepisy nie nakładały na podatnika jakichkolwiek obowiązków w zakresie kontrolowania swych kontrahentów. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzono przepis, art. 35a, zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1,13,14,19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Podkreślić bowiem należy, iż obowiązek w prawie podatkowym może być nałożony wtedy, gdy przepis prawa przewiduje w danej sytuacji pewien nakazany lub zakazany adresatowi sposób zachowania, a z zachowaniem odmiennym wiąże powinność zastosowania aktu przymusu państwowego. W świetle tego ustawa stanowi wyłączne źródło uprawnienia i obowiązku w zobowiązaniu podatkowym, co z kolei oznacza, że zarówno moment powstania obowiązku jak i jego zakres określony jest ustawowo. Zarówno ustawodawca w obowiązujących w 2002 r. przepisach odnośnie podatku od towarów i usług i akcyzy, jaki Minister Finansów w ww. rozporządzeniu nie ustalili, w jaki sposób i kto jest zobowiązany i uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców, co do wiarygodności zawartych w nich danych. W świetle powołanych na wstępie regulacji, obowiązujących w 2002 r. nie można postawić sprzedawcy zarzutu niedopełnienia obowiązków wynikających z § 6 powoływanego rozporządzenia i obciążać go skutkami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został wprowadzony przepis art. 35a na mocy, którego ustawodawca upoważnił sprzedawcę do żądania od nabywcy oleju opałowego okazywania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, gdy ten ma obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Przepis ten nie może być jednakże odnoszony do obowiązków sprzedawcy w stanach faktycznych zaistniałych przed 1 stycznia 2003 r. (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 334/04 niepubl.).

W świetle powyższych uwag, jako naruszające wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej we W. wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w przypadku gdy oświadczenia zawierają nieprawdziwe (fikcyjne) dane personalno adresowe nie mogą stanowić potwierdzenia sprzedaży oleju na cele opałowe, co powoduje, iż sprzedawca traci prawo do zwolnienia określonego w omawianym rozporządzeniu Ministra Finansów. Warunkiem zasadności takich twierdzeń organów podatkowych byłoby wykazanie w toku postępowania podatkowego, iż skarżąca w chwili dokonywania przedmiotowej sprzedaży "wiedziała i chciała" jej dokonać na cele inne niż opałowe oraz miała świadomość, iż oświadczenia nie odpowiadają stanowi rzeczy jaki wymagany był przepisem art. § 6 ust. 1 pkt 2 powoływanego rozporządzenia. Brak takiego dowodu - obciążającego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe - wykluczał zatem możliwość opodatkowania przedmiotu sprzedaży po niepreferencyjnych stawkach i tym samym pozbawienia sprzedawcy zwolnienia w podatku akcyzowym. W tym miejscu zasadnym jest wskazanie na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w istniejącym w sprawie stanie prawnym podatnik ani nie miał obowiązku sprawdzać prawem wymaganych oświadczeń ani też nie miał ku temu stosownych instrumentów. W takim zaś przypadku nie może ponosić konsekwencji nagannych praktyk, którymi - w świetle zebranych w sprawie dowodów - nie można go obciążyć. (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 903/05 nie publ.). Przyjęcie poglądu wyrażonego przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, powoduje w istocie operacie jej na domniemaniu, iż odpowiedzialność za taki stan rzeczy (a tym samym prawdziwość oświadczeń) ponosi wyłącznie sprzedawca, co stoi w sprzeczności z powołanymi wyżej normami. Ponadto, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, podmiotem odnoszącym korzyść z faktu zwolnienia od opodatkowania był nie tylko sprzedający ale także nabywca. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z obowiązującymi regulacjami (art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług) on także był zobowiązany do zapłaty podatku, w przypadku gdyby okazało się, iż nabyte przez niego wyroby przeznaczył niezgodnie ze złożonym oświadczeniem. Okoliczność ta z pewnością mogła mieć wpływ na rzetelność oświadczeń składnych przez niektórych nabywców. Tym bardziej w takiej sytuacji, wobec braku ustawowych regulacji, niedopuszczalne jest obarczanie odpowiedzialnością sprzedającego opartej jak słusznie podnosi skarżąca na domniemaniu.

Powyższe rozważania odnoszą się do tych oświadczeń, które zawierają dane pozwalające na identyfikację nabywcy (jakkolwiek nieprawdziwe), a więc dane określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia, nie sposób natomiast uznać za prawidłowe i dające podstawę do odliczenia te oświadczenia, które były nieczytelne bądź też zawierały niepełne dane personalno adresowe (a więc uniemożliwiające weryfikację formalną). Powtórzyć bowiem należy, iż sprzedawca był zobligowany jedynie do przyjęcia oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego, a dokonywana przez niego kontrola formalna składanego oświadczenia wypełniała wymagane przepisami standardy starannego zachowania. Sam fakt przyjęcia oświadczeń, które pozwalały na zidentyfikowanie nabywcy stanowił spełnienie przesłanek formalnych, od których uzależnione było stosowanie obniżonych stawek dla nabywców, a tym samym zwolnienie z podatku sprzedawcy.

Błąd organów podatkowych wynikał zatem z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 i § 12 powołanego wyżej rozporządzenia. Zakwestionowanie uprawnienia do zwolnienia od podatku akcyzowego w rozpatrywanym przypadku uzasadnione byłoby jedynie w sytuacji wykazania przez organy podatkowe, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o ich nierzetelności, a więc np. uczestniczyła w ich sfałszowaniu. Tymczasem stwierdzając, iż sporne oświadczenia są nieprawdziwe organy podatkowe oparły się jedynie na domniemaniu, nie przeprowadzając dowodów, mogących wykazać, iż skarżąca była autorką fałszywych oświadczeń, jak również nie udowodniły, iż w chwili sprzedaży przedmiotowego oleju skarżąca była świadoma, iż składane przez nabywców oświadczenia są niezgodne z rzeczywistością. Takie działania organów podatkowych są sprzeczne zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p., a także z zasadą ustanowioną w art. 121 § 1 O.p. w myśl, której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli wynika z przepisów prawa i treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 1988 r. sygn. akt III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20).

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 O.p. na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza oblig przeprowadzenia wszelkich dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego. Organy podatkowe nie mogą się ograniczyć do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne są zbędne, pominięcie jakiegokolwiek z dowodów, może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego i wpływać na podejmowane rozstrzygniecie. Rację ma zatem skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 188 i art. 191 O.p., polegający na pominięciu wnioskowanych przez nią dowodów z zeznań świadków. Zgodnie z treścią pierwszego z przywoływanych przepisów żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji, gdy strona wskazuje dowód mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i wykazania tezy odmiennej od przedstawianej przez organy podatkowe musi on zostać dopuszczony. Zgodnie z treścią przywołanego zapisu nieuwzględnienie wniosku może nastąpić tylko wtedy, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej stwierdzonej na korzyść strony. Wszelkie inne działania, noszą cechy dowolności i nie mogą być aprobowane. Zaniechanie zatem przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego, gdy strona powołuje się na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego w szczególności art. 188 i 191 O.p. skutkujące wadliwością decyzji. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1596/2001 nie publ.).

W świetle przywołanych regulacji, działanie organów podatkowych oddalające wniosek strony o przeprowadzenie dowodu ze świadków stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynika sprawy. Przy czym, w świetle zaistniałego stanu faktycznego, jako błędne przyjąć należy twierdzenie organów podatkowych, iż przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było zbędne z uwagi na posiadane oświadczenia, wszak to dane w nich zawarte stanowiły istotę sporu.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji należało uchylić.

O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy a orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest treścią art. 200 powoływanej powyżej regulacji ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.