Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 27 lutego 2007 r.
I SA/Wr 1414/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Ewa Kamieniecka.

Sędziowie NSA: Andrzej Szczerbiński (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2007 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odpowiedzialności jako spadkobierczyni za zaległości S. K. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia (...) nr (...), którą na podstawie art. 207 i art. 100 w związku z art. 98 Ordynacji podatkowej orzeczono o odpowiedzialności E. K. jako spadkobierczyni za zaległości S. K. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. w kwocie (...) wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...), naliczonymi do dnia otwarcia spadku, to jest 19 kwietnia 2002 r., kosztami upomnienia w kwocie 7,20 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 7,80 zł.

S. K. od 1 czerwca 1995 r. do 30 września 2000 r. prowadził działalność gospodarczą, był podatnikiem podatku od towarów i usług, ale popadł w długi i działalność tę zakończył. Od dnia 1 października 2000 r. zarejestrował się Biurze Pracy jako bezrobotny, a w dniu (...) zmarł. Postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych zakończyło się już wcześniej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia (...) o jego umorzeniu na skutek tego, że zastosowane w stosunku do dłużnika środki egzekucyjne okazały się bezskuteczne.

Po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia (...) sygn. (...) o stwierdzeniu nabycia spadku po S. K. przez jego żonę E. K. i trzy córki po 1/4 części przez każdą z nich postanowieniem z (...) wszczęto postępowanie podatkowe wobec E. K. i wydano decyzję, o której była mowa na wstępie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu E. K. wniosła o uchylenie tej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności, podtrzymując podniesiony już w odwołaniu zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 68 § 1 i art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw przez przyjęcie, iż do decyzji o odpowiedzialności spadkobierców zastosowanie znajduje okres pięcioletni, który podlegał zawieszeniu na skutek zastosowania czynności egzekucyjnej, w związku z czym zobowiązanie miało nie ulec przedawnieniu.

Tymczasem zmieniony od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej mówi o przerwaniu biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, co w okolicznościach sprawy nie miało miejsca i nie wystarcza już sama tylko czynność egzekucyjna. Art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. mówi, że należy zastosować przepisy wcześniejsze, jeśli określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W tej sytuacji nowy przepis art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej jest korzystniejszy i on powinien być zastosowany, a nie mniej korzystny, obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r. Zarzuciła też naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez wyciąganie na skutek błędnej interpretacji art. 70 § 3 i art. 68 Ordynacji oraz art. 20 § 2 ustawy zmieniającej negatywnych konsekwencji w stosunku do spadkobierców, a nadto, iż nie ustalono kiedy i czy w ogóle zastosowano jakiekolwiek środki egzekucyjne w stosunku do niej lub jej zmarłego męża. Postępowanie organów podatkowych miało w jej przekonaniu jedynie na celu maksymalizację fiskalizmu z pominięciem uprawnień podatników.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację. Art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2, powstających z dniem doręczenia decyzji ustalającej. Zobowiązanie podatkowe S. K. powstało tymczasem w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, a jego wysokość wynikała ze złożonej przez podatnika deklaracji. Art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. nie miał w sprawie zastosowania, gdyż postępowanie egzekucyjne umorzone zostało z powodu bezskuteczności postanowieniem z dnia (...), a zatem przed wejściem tej ustawy w życie, w związku z czym biegł już na nowo 5 - letni termin przedawnienia tego zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 - nieistotnym w okolicznościach faktycznych badanej sprawy-przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Według art. 98 § 1 do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, zaś § 2 tego artykułu mówi, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę, koszty upomnienia oraz koszty postępowania egzekucyjnego powstałe do dnia otwarcia spadku. Po myśli art. 99 bieg terminów przewidzianych między innymi w art. 68 i art. 70 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

Z kolei art. 70 § 1 Ordynacji stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Według art. 70 § 3 w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, zaś zgodnie z § 4 po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Po zmianie tych przepisów od dnia 1 stycznia 2003 r. według art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zaś po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Nowe brzmienie przepisu, wymagającego od 1 stycznia 2003 r. do przerwania biegu terminu przedawnienia zastosowania środka egzekucyjnego, a nie tylko czynności egzekucyjnej, wprowadzone zostało ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387/. W art. 20 § 1 stanowi ona, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym ustawą nową, z zastrzeżeniem § 2.

W § 2 stwierdzono zaś, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy.

Ten przepis przejściowy miał na celu zapobieżenie pogorszenia sytuacji podatnika, gdy nowe przepisy przedłużyły na przykład w niektórych wypadkach termin przedawnienia wydania decyzji ustalającej z art. 68 Ordynacji podatkowej z trzech do pięciu lat, nie mógł mieć jednak znaczenia dla oceny sytuacji skarżącej. Miałby natomiast zastosowanie, gdyby zdarzenie mogące przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem wejścia w życie nowych przepisów nastąpiło później.

Z akt postępowania administracyjnego, przesłanych sądowi wraz z odpowiedzią na skargę wynika, że S. K. składał między innymi w latach 1998-2000 na drukach VAT-7 miesięczne deklaracje dotyczące zobowiązań w podatku od towarów i usług, jak również w szczególności w dniu 2 lutego 1998 r. zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonywanych odliczeń i należnego ryczałtu za 1997 r. na druku PIT-28 wraz z załącznikami PIT-0.

Deklaracje te nie były kwestionowane, ale wynikający z nich podatek w znacznej części nie został zapłacony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wezwał skarżącego w każdej ze spraw upomnieniem do zapłaty powstałej zaległości podatkowej i prowadził później postępowanie egzekucyjne. Po wystawieniu tytułów wykonawczych poborca skarbowy odwiedzał kilkakrotnie miejsce zamieszkania podatnika, sporządzając protokoły o jego stanie majątkowym i stwierdzając, że urządzenia domowe są wartości niewystarczającej nawet na pokrycie kosztów egzekucyjnych, w części zaś egzekucji nie podlegają. Skarżący z żoną i trzema córkami mieszkał w lokalu własnościowym, darowanym jednej z córek jeszcze w lutym 1997 r.. W niektórych wypadkach S. K. początkowo płacił poborcy pewne kwoty na poczet zaległości między innymi w dniu (...) (...), ale później pieniędzy nie miał i postępowanie egzekucyjne zostało ostatecznie umorzone postanowieniem z dnia (...).

Skoro czynności egzekucyjne, które przerwały bieg terminu przedawnienia oraz zakończenie postępowania egzekucyjnego miało miejsce ponad rok przed wejściem w życie nowych przepisów, jego skutki ocenione zostały przez organy podatkowe zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Od dnia 17 października 2001 r. zaczął więc na nowo biec 5 - letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który nadto zgodnie z art. 99 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu od dnia śmierci S. K. na 2 lata, zakończyć się miał więc w dniu (...).

Organy podatkowe miały zatem prawo w tym okresie wydać na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej decyzję o zakresie odpowiedzialności E. K. jako spadkobierczyni za zobowiązanie podatkowe zmarłego w dniu (...) męża.

Ponieważ w dniu (...) poborca skarbowy otrzymał od S. K. na poczet zaległości podatkowych egzekwowanych na podstawie kilkunastu tytułów wykonawczych (...), możnaby nawet twierdzić, że zastosowano środek egzekucji administracyjnej należności pieniężnych w postaci egzekucji z pieniędzy w rozumieniu art. 67 pkt 1 i art. 68 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.), w związku z czym jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się nawet przy uwzględnieniu nowego brzmienia art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, na które powołuje się skarżąca.

W świetle powyższego brak było podstaw do uwzględnienia skargi wniesionej przez skarżącą. Ma ona jednak pełne prawo do skorzystania z możliwości wnioskowania między innymi o umorzeniu zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jeśli wystarczająco uzasadni istnienie przesłanek, w tym przepisie przewidzianych, w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że spadkobierca w zakresie nabytych praw i obowiązków majątkowych, w tym zaległości podatkowych, staje się podatnikiem. Może więc wnosić o umorzenie nabytego w drodze sukcesji uniwersalnej zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej, powołując się na własną sytuację materialną lub życiową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2000 r. sygn. III SA 1216/99, ONSA 2001/3/133 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2004 r. sygn. I SA/Po 1069/02, POP 2005/3/66, Lex nr 110216).

Ponieważ z podanych powodów nie stwierdzono, by zaskarżona decyzja naruszała w sposób podany w skardze lub inny obowiązujące przepisy prawa, wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).