Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 4 sierpnia 2006 r.
I SA/Wr 1394/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom.

Sędziowie WSA: Marta Semiczek, Ireneusz Dukiel (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2006 r. we Wrocławiu przy udziale na rozprawie sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...), nr (...) w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2005 r.

I.

uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- S. M. z dnia (...), nr (...);

II.

określa, że wymienione w pkt 1 postanowienia nie podlegają wykonaniu;

III.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego J. M. kwotę 280,00 zł (dwieście osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - S. M. postanowieniem z dnia (...), nr (...), dokonał zaliczenia z urzędu nadpłaty przysługującej podatnikowi J. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT- 36) za 2004 r. w kwocie (...) na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT- 5) za maj 2005 r. w kwocie (...) na należność główną w kwocie (...).

Podatnik J. M. w zażaleniu na powyższe postanowienie domagał się jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na bezzasadnym przyjęciu, że podatnik miał zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT- 5 za maj 2005 r., oraz naruszenie art. 76 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne zaliczenie nadpłaty na nieistniejącą zaległość podatkową i nie dokonanie jej zwrotu z urzędu. Podatnik w uzasadnieniu tego zażalenia zarzucił, iż nie istniała zaległość w podatku dochodowym, gdyż jego pracodawca w dniu (...) przelał na rachunek urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2005 r. w kwocie wynikającej z deklaracji, tj. w wysokości (...), na co jako dowód załączył oświadczenie pracodawcy oraz potwierdzenie dokonania przelewu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia (...), nr (...), utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o zaliczeniu nadpłaty strony na poczet przedmiotowej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych na należność główną, stwierdzając, iż wobec nieskuteczności wpłaty dokonanej przez Kancelarię Adwokacką A. M. i Wspólnicy Sp. komandytowa na podatniku ciążyła zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2005 r. w kwocie (...). Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie ma znaczenia okoliczność, iż zapłaty podatku dokonała osoba (podmiot) inny niż podatnik, gdyż zapłata może być skuteczna jedynie w przypadku zapłaty przez stronę zobowiązaniowego stosunku w prawie podatkowym, tj. podatnika. Organ ten zwrócił jednakże uwagę, iż w praktyce wyjątkowo uznaje się skuteczność zapłaty przez tzw. posłańca, który dokonuje zapłaty za środków powierzonych mu przez podatnika, a co najmniej deklaruje wpłaty w takim charakterze, przy czym ważnym jest, by osoba wpłacająca złożyła pisemne oświadczenie o pełnieniu roli posłańca przy dokonywaniu tej czynności.

W skardze na te postanowienie pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości (...), zarzucił, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa polegającym na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 51 § 2 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz na rażącym naruszeniu przepisów o postępowaniu podatkowym, mającym wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżący w pierwszej kolejności zarzucił, iż dokonana w dniu (...) wpłata (...) tytułem zaliczki na podatek dochodowy była w istocie wpłatą dokonaną bezpośrednio przez podatnika, ponieważ żaden wspólnik spółki komandytowej nie ma odrębnego rachunku bankowego przeznaczonego do operacji bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz każdy z nich jest współposiadaczem rachunku bankowego spółki. Na marginesie skarżący podkreślił, iż od momentu powstania spółki komandytowej dokonuje wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za pomocą wskazanego rachunku spółki i w tym czasie organy podatkowe nie miały wątpliwości co do charakteru wpłaty i jej skuteczności w przedmiocie wygaszenia zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności skarżący zarzucił z ostrożności procesowej, iż w razie uznania, że to nie on dokonał wpłaty zaliczki na podatek dochodowy, to przyjąć należy, iż zrobiła to za niego, w charakterze posłańca, Kancelaria Adwokacka A. M. i Wspólnicy sp. komandytowa we W., ponieważ przeciwne rozumowanie byłoby nieracjonalne, skoro tytułem przelewu wskazano za pomocą czytelnych skrótów, iż wpłata dotyczyła zaliczki za maj 2005 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych J. M. Skarżący zarzucił również, iż organ podatkowy bezpodstawnie odmówił ważności świadczenia wyjaśniającego cel i charakter dokonanego przelewu, złożonego przez komplementariusza spółki, powołując się na brak podpisów wszystkich wspólników, co kłóci się z ustawowo określonym sposobem reprezentacji spółki komandytowej (art. 117 k.s.h.). Podatnik odnosząc się do twierdzenia, że jedynie obciążenie rachunku bankowego podatnika stanowi w obrocie bezgotówkowym zapłatę podatku podniósł, że art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej określa jedynie termin dokonania zapłaty, dlatego też ewentualne dokonanie zapłaty z rachunku posłańca ma znaczenie jedynie w przedmiocie ustalenia terminu dokonania wpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Organ odwoławczy uznając za słuszną podniesioną w skardze okoliczność, iż organy podatkowe nie mogą kwestionować prawidłowości złożonego przez komplementariusza w toku postępowania podatkowego oświadczenia, zauważył jednakże, iż nie mogło to mieć jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia z uwagi na dalsze niezastosowanie się strony do wezwania organu I instancji o złożenie oświadczenia przez podatnika, iż spółka płacąc za niego działała jako posłaniec. Odnosząc się natomiast do argumentu wysuniętego przez skarżącego, iż dokonana wpłata z dokładnym wskazaniem jej celu wypełnia definicję wpłaty dokonanej przez posłańca, organ II instancji wskazał, że organy podatkowe kierując się zasadą ostrożności nie mogą "domniemywać" zamiaru czy charakteru czynności dokonywanych przez podatników, zaś fakt działania spółki jako posłańca organ podatkowy może wywieść jedynie w przypadku wyraźnego wskazania w złożonym przez podatnika oświadczeniu o pełnieniu takiej roli przez wpłacającego w jego imieniu. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się natomiast do zarzutu, iż organy podatkowe nie kwestionowały dotychczas wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wspólników z rachunku bankowego spółki, wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego była jedynie wpłata z dnia (...), stąd też nie były przedmiotem oceny prawnej i merytorycznej wpłaty dokonywane na przestrzeni przeszło 5 lat. Na zakończenie organ odwoławczy dodał, iż już w swoim rozstrzygnięciu poinformował skarżącego, że wystarczy, aby spółka przedłożyła żądane oświadczenie, a przedmiotowa sprawa będzie mogła zostać załatwiona po myśli strony, przy czym aktualnie konieczne jest również cofnięcie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W., jak też poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- S. M. z dnia (...), naruszają przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Za zaległość podatkową, w myśl art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, uważa się podatek nie zapłacony w terminie płatności, a także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Ponieważ dochody podatnika J. M., jednego z komandytariuszy Kancelarii Adwokackiej A.M. i Wspólnicy spółki komandytowej we W., związane z jego uczestnictwem w tejże spółce osobowej należy kwalifikować jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 44 ust. 1, 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ten był obowiązany bez wezwania wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego w ciągu roku podatkowego miesięczne zaliczki w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiścić do dnia 20 grudnia, przy czym w terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada był również obowiązany do składania deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku.

Dla przypomnienia warto wskazać, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia charakteru wpłaty kwoty (...) dokonanej w drodze przelewu w dniu (...) przez Kancelarię Adwokacką A. M. i Wspólnicy sp. komandytową we W. tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2005 r. należnej od podatnika J. M., tj. czy wpłaty dokonał sam podatnik, ewentualnie spółka występująca w roli posłańca, czy też, jak to twierdzą organy podatkowe, sama spółka jako osoba trzecia. W orzecznictwie i w doktrynie przeważa pogląd, iż zapłata podatku przez osobę inną niż podatnik nie jest prawnie skuteczna, gdyż tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia, a jedynie w drodze wyjątku przyjmuje się za skuteczną wpłatę dokonaną przez tzw. posłańca (wyręczyciela podatnika), tj. osobę, która działając na rachunek podatnika dokonuje zapłaty z jego zasobów pieniężnych, świadcząc podatnikowi usługę w tym zakresie (tak zwłaszcza B. Brzeziński, Glosa do wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2003 r., SA / Bd 1138 / 03, POP 2005 / 6 / 528; tenże, Przepisy ogólne, (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesiński, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2002, s. 225).

Rozpoczynając rozważania nad istotą sporu wskazać należy, iż w przypadku spółki komandytowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają poszczególni wspólnicy spółki komandytowej, w tym i jej komandytariusze, nie zaś sama spółka osobowa, która jako tzw. ułomna osoba prawna nie ma osobowości prawnej, lecz na mocy art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) ma zdolność prawną z czym wiąże się możność m.in. nabywania we własnym imieniu praw oraz zaciągania zobowiązań. Konsekwencją przyznania spółce komandytowej zdolności prawnej jest zatem możliwość posiadania praw majątkowych odrębnych od praw majątkowych jej wspólników, czego namacalnym przykładem jest posiadanie rachunku bankowego spółki, którego w żaden sposób nie można utożsamiać z rachunkiem wspólnika. Wywód powyższy pozwala przeto stwierdzić, iż błędne było podstawowe stanowisko skarżącego, iż dokonana w dniu (...) wpłata (...) tytułem zaliczki na podatek dochodowy była w istocie wpłatą dokonaną bezpośrednio przez podatnika, gdyż w istocie wpłacającą była spółka komandytowa.

Pozostaje zatem do ustalenia czy spółce tej można przypisać przymiot posłańca, który dokonał zapłaty zaliczki na podatek ze środków powierzonych mu przez podatnika. Zdaniem Sądu takie ustalenie, wbrew stanowisku organów podatkowych, można wywieść z całokształtu sprawy, w tym z zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż podatnik, odnośnie maja 2005 r., złożył w przypisanym terminie ustawowym stosowną deklarację o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku, a także, iż do dnia (...) na rachunek urzędu skarbowego wpłynęła kwota (...) z adnotacją, że jest to wpłata tytułem PIT- 5 za maj 2005 r. odnośnie J. M. Co prawda na wezwanie organu I instancji spółka komandytowa, reprezentowana przez jednego z jej komplementariuszy, nie złożyła wyraźnego oświadczenia, iż występuje w charakterze posłańca, jednakże w sytuacji potwierdzenia przez tę spółkę tytułu wpłaty oraz faktu uprzedniego akceptowania przez urząd skarbowy stosowanej praktyki dokonywania przelewów zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bezpośrednio z rachunku spółki, należało przyznać, iż w sposób więcej niż dorozumiany, z okoliczności sprawy wynika, że Kancelaria Adwokacka A. M. i Wspólnicy sp. komandytowa we W. dokonując wpłaty przedmiotowej zaliczki działała w charakterze posłańca podatnika J. M.

Zajęte przez organy podatkowe stanowisko kwestionujące spółce komandytowej rolę posłańca, wbrew dotychczasowej wieloletniej praktyce pełnej akceptacji takich wpłat, przy jednoczesnym braku zmian stanu faktycznego i prawnego, pozwala przyjąć, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego jakim jest, unormowana w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasada zaufania do organów podatkowych. Na marginesie podnieść należy, iż rację miał skarżący twierdząc, że przepis art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określa jedynie termin dokonania zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym, przez co nie wyklucza on zapłaty z rachunku posłańca, której to możliwości w istocie rzeczy nie kwestionują również organy podatkowe żądając jedynie przedłożenia oświadczenia o pełnieniu przez spółkę roli posłańca.

Kończąc rozważania wskazać należy, iż skutkiem pominięcia przez organy podatkowe skutków wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez posłańca było naruszenie przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej oraz ujętej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, które to zasady nakładają na organy podatkowe obowiązek wszechstronnej oceny wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, ich oceny pod kątem znaczenia poszczególnych dowodów, wartości dla rozpatrywanej sprawy, jak również oceny dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA / Po 1342 / 99, LEX nr 43051, i z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547 / 99, Przegląd Podatkowy 2001 / 5 / 61). Stwierdzone naruszenie procedury podatkowej skutkowało w efekcie wadliwym zastosowaniem norm prawa materialnego i przyjęciem błędnych skutków podatkowych, co obligowało Sąd badający legalność zaskarżonej decyzji do jej uchylenia.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym zwrot kosztów zastępstwa prawnego w ramach zwrotu kosztów przyznano zgodnie ze stawką minimalną określoną w sposób wskazany w § 18 ust. 1 pkt 1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).