Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 5 grudnia 2006 r.
I SA/Wr 1393/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Katarzyna Radom, Asesor Alojzy Wyszkowski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Skarżący A. T. w rozpatrywanym roku podatkowym 2001 uzyskał dochody z następujących źródeł:

-

działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej A posiadając w niej udział 50%

-

działalność gospodarcza w spółce B w której posiadał 1/3 udziałów

Z wyżej wymienionych tytułów opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych i ewidencjonował zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych.

Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia (...) nr (...) określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości (...). Organ ten dokonał korekty przychodu uzyskanego w spółce cywilnej A poprzez jego podwyższenie o kwotę łączną (...) w tym o (...) z tytułu najmu części powierzchni firmie C oraz o kwotę (...) z tytułu najmu części powierzchni firmie B. Dokonano także korekty kosztów uzyskania przychodów tej spółki ustalając je o kwotę (...) niższą od wykazanej przez podatnika w złożonym zeznaniu. Dokonana korekta związana była z podwyższeniem kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej o kwotę (...) (korekta odpisów amortyzacyjnych) oraz ich obniżeniem o kwotę łączną (...) w tym o kwotę: (...) (abonament telefoniczny opłacany za firmę C); (...) (koszty odpowiadające urealnionemu czynszowi należnemu od firmy C); (...) (koszty odpowiadające urealnionemu czynszowi należnemu od spółki B); (...) (usługi pośrednictwa) oraz (...) (kwota wynikająca z faktur wystawionych przez S. S. za usługi, które nie zostały wykonane przez ww. osobę).

Organ I instancji dokonał także korekty przychodów spółki B podwyższając je o kwotę (...) (nieodpłatne świadczenie z najmu pomieszczeń) oraz korekty kosztów uzyskania przychodów podwyższając je o kwotę (...). Ostatecznie za podstawę opodatkowania z obu ww. źródeł przychodów przyjęto kwotę (...) zaś należny podatek zdaniem organu I instancji zamknął się kwotą (...) po uprzednim pomniejszeniu go o odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz odpłatne świadczenia zdrowotne.

Z uwagi na uzyskany przez podatnika dochód w wysokości wyższej od zadeklarowanej (częściowo podstawa opodatkowania została ustalona szacunkowo) decyzją z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. powołując się na art. 23a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 poz. 60) określił skarżącemu A. T. odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości (...).

Powyższą decyzję podatnik zaskarżył do organu II instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W złożonym odwołaniu strona podniosła zarzut naruszenia art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego a to art. 122, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 i 210 § 4 ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika powyższe naruszenie przepisów prawa spowodowało w konsekwencji nienależne określenie odsetek od zaległości w zaliczkach za 2001 rok. Odwołujący nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w decyzji organu I instancji w przedmiocie korekty kosztów uzyskania przychodów. Podzielił zarzuty, które podniósł w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia (...) Nr (...) określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 rok.

Organ odwoławczy pomimo faktu, że zarzuty odwołania nie były skierowane przeciwko decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy decyzją z dnia (...) Nr (...) uchylił zaskarżoną decyzję i określił odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie (...).

Z powyższych ustaleń wynika, iż w związku z wniesionym przez podatnika odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia (...) Nr (...) dotyczącej określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia (...) Nr (...) uchylił zaskarżoną decyzję z dnia (...) Nr (...) i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001 r. w kwocie (...). Organ odwoławczy podzielił zarzut odwołania o bezzasadności dokonania korekty przychodów o kwotę łączną (...) (w tym urealniony czynsz dla firmy C -(...), oraz dla firmy B - (...)). Zdaniem organu II instancji koszty związane z wynajmowaną powierzchnią pomieszczeń z uwzględnieniem przeznaczenia ich przez firmy będące najemcami tj. C i B nie odbiegały od kwoty czynszu z tytułu najmu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. uwzględnił także zarzut odwołania dotyczący nieuzasadnionego ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia w spółce B na łączną kwotę (...) w tym na kwotę: (...) z nieodpłatnego świadczenia tytułem zaniżonego czynszu z najmu pomieszczeń od spółki A oraz (...) z tytułu nieobciążenia przez spółkę A kosztami ponoszonymi za najemcę związanymi w najmem pomieszczeń (koszty eksploatacyjne) przez B.

Pomimo, że podatnik nie podnosił zarzutu w zakresie dokonanej korekty kosztów spółki A o kwotę (...) dotyczących abonamentu za telefon Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu I instancji za nieprawidłowe i tym samym uznał za koszty uzyskania przychodu A także kwotę (...).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zaś za prawidłowe stanowisko organu I instancji w zakresie korekty kosztów o kwotę (...) z tytułu usług świadczonych przez S. S.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika że w dniu (...) spółka cywilna A zawarła z firmą S. S. umowę o świadczenie usług konserwacyjnych i naprawczych zobowiązując się do konserwacji oraz drobnych napraw maszyn Drukarnia A. Za wykonane usług przewidziano wynagrodzenie ryczałtowe (...) miesięcznie. W postanowieniach umowy przewidziano, że "za naprawy wychodzące poza zakres jak wyżej Drukarnia będzie obciążona dodatkowo". W postępowaniu podatkowym ustalono, że S. S. w związku z ww. umową nie dokonywał żadnych prac wykraczających poza objęte wynagrodzeniem ryczałtowym. Na tę okoliczność nie posiadał i nie przedstawił ani jednego dowodu dokumentującego zakup części zamiennych, usług naprawy lub regeneracji części jak również nie potrafił wskazać żadnego warsztatu z nazwy, adresu czy też nazwiska właściciela, który mógł wykonać usługi naprawy lub regeneracji na jego zlecenie. Wobec takiej postawy S. S. który - nie tylko, że nie posiadał dowodów poniesienia wydatków, które winny wskazywać zasadność wystawienia rachunków na kwoty przewyższające umówioną między stronami umowy kwotę ryczałtu w wysokości (...) miesięcznie, to jeszcze nie wskazał podmiotów "z usług których korzystał" co dyskwalifikuje zdaniem organu odwoławczego możliwość dokonania oceny prawdziwości danych wynikających z rachunków wystawionych przez firmę D oraz złożonych przez właściciela tej firmy zeznań. Brak jest zatem w sprawie dowodów potwierdzających wedle stanowiska organów podatkowych dla uznania, ze usługi wykonane przez S. przekraczały zakres usług wynikający z § 5 umowy z 15 stycznia 2001 r. objętych wynagrodzeniem ryczałtowym. Podkreślono, że analiza dokumentów spółki cywilnej Drukarnia wykazała, że wspólnicy spółki sami dokonywali zakupu części zamiennych oraz ponosili koszty związane z ich regeneracją w łącznej kwocie (...). Podatnik wyjaśnił, że zapłata za usługi przedmiotowe dokonywana była gotówką, jedynie kwota (...) została przekazana na ROR S. S. Podkreślił organ odwoławczy, że wspólnicy spółki cywilnej prowadząc księgi rachunkowe winni dokumentować zapłatę za wykonane usługi wyciągiem bankowym bądź dowodem KW. Dowodów k.p. zaś nie okazał podatnik. Ostatecznie zatem zdaniem organu odwoławczego jedyne oświadczenie S.S., że wykonał usługi na kwotę (...) i otrzymał zapłatę bez udokumentowania powyższego ze strony podatnika jest niewystarczające dla uznania, że usługi zostały ponad wynagrodzenie ryczałtowe wykonane na powyższą kwotę.

O zasadności korekty kosztów związanych z wydatkami na rzecz S. S. świadczy wedle organu II instancji analiza wydatków poniesionych przez wspólników spółki A na zakup części zamiennych do maszyn przeprowadzona na podstawie zestawienia wszystkich dowodów zakupów. Z zestawienia tego wynika, że wspólnicy spółki cywilnej zakupili w 2001 r. łącznie 135 szt. łożysk. S. S. przesłuchany jako świadek zeznał, że wymieniał łożyska przy wałkach w maszynach dokonywał na bieżąco przeglądu i konserwacji wszystkich maszyn co świadczy zdaniem organu odwoławczego, że wykonywał wyłącznie usługi wynikające z zakresu prac objętych wynagrodzeniem zryczałtowanym wykorzystując w tym celu części zamienne zakupione przez wspólników spółki.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo zatem organ I instancji zweryfikował wysokość wynagrodzenia dla firmy D uznając za koszt uzyskania przychodu jedynie kwotę (...) tj. w wysokości zryczałtowanej wynikającej wyłącznie z umowy zawartej pomiędzy Drukarnią a firmą S. S.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji a dotyczące korekty kosztów o kwotę (...) z tytułu usługi pośrednictwa finansowego. Z poczynionych ustaleń wynika, że w dniu (...) spółka cywilna A zawarła z firmą E umowę z której wynika, że zleceniobiorca miał wykonać trzy biznes plany dla uzyskania przez A kredytu bankowego do inwestycji dotyczącej zakupu maszyny poligraficznej o wartości około (...). W toku postępowania nie okazał podatnik żadnych dowodów świadczących o wykonaniu tych usług tj. nie okazano biznes planów umowy kredytowej, faktury na zakup maszyny, nie wskazano także związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ww. umową a wykazanym przychodem.

W związku ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. przywołanej wyżej zdaniem organu II instancji skoro ustalenie podstawy opodatkowania nie zostało ustalone w drodze oszacowania lecz w oparciu o dowody źródłowe brak jest podstaw do określenia zaliczek na podstawie art. 23 ordynacji podatkowej jak to uczynił organ instancji. Zachodziła zatem konieczność dokonania odmiennego ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tego tytułu uwzględniając art. 51 § 1, 53 § 4, 53a i 62 § 2 ordynacji podatkowej. Naliczenia odsetek od zaległości w zaliczkach dokonano przyjmując za podstawę przychód w kwocie zeznanej przez podatnika po uprzedniej korekcie kosztów uzyskania przychodów tj. podwyższenia o dokonaną amortyzację w wysokości (...) oraz obniżenia o kwotę z tytułu wydatków na abonament (...) oraz wynikająca z rachunków wystawionych przez firmę D o kwotę (...) w części przypadającą na podatnika stosownie do posiadanych udziałów w spółce po uwzględnieniu podlegających odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz po uwzględnieniu dat i kwot wpłat dokonanych w ciągu 2001 r..

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie u.p.s.a.).

Zgodnie z regulacją art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., podatnicy obowiązani są bez wezwania wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. Dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów lub rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania (art. 44 ust. 2). Obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek płacenia podatku a zaliczkę stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26-27 i art. 27b (art. 44 ust. 3 pkt 1 i 2) u.p.d.o.f. Powyższe regulacje są konsekwencją przyjętej w polskim prawodawstwie podatkowym zasady samoobliczania podatku, w tym zaliczek na podatek dochodowy. Zatem to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego określenia wysokości zaliczki na podatek od osiągniętego dochodu. u.p.d.o.f. stanowi, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną jego wysokość (art. 45 ust. 6 ustawy). Przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego stosowana jest technika samoobliczania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 45 ust. 4 ustawy termin uiszczenia różnicy między podatkiem należnym wynikającym z obliczenia rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następnego po danym roku podatkowym.

Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Chodzi jednakże o obliczanie zaliczek w taki sposób, aby ich wysokość odpowiadała należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego do okresu poboru zaliczek, aby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego. Wynika to wyraźnie z przepisu art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f, zgodnie z którym obowiązek wpłacenia zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, a ich wysokość stanowi w poszczególnych miesiącach różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Ustawa nakazuje wpłacać je na konto urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 miesiąca następującego po tym, za który się należą. Od tej daty zatem, w razie nie uiszczenia zaliczki lub wpłacenia jej w wysokości niższej od należnej, niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej) i należą się od niej odsetki za zwłokę, które płatne są bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości. Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r. sygn. FSK 176/04- M. Podat. 2005/1/42). Bezprzedmiotowość określania zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawnienie to wynika z art. 53a Ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego.

Skoro organy podatkowe dokonały określenia skarżącemu wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie wyższej od zeznanej co było skutkiem zaniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania a skutkowało to uiszczaniem zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy, zgodnie z treścią wskazanego przepisu art. 53a Ordynacji, zobligowany był do określenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek i określenia wysokości odsetek za zwłokę. Konsekwencje nieterminowego lub nieprawidłowego uiszczania zaliczek na podatek podatnik może ponieść zatem, nie tylko do końca roku podatkowego. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, względnie uiszczonych w nieprawidłowej wysokości, mogą być naliczone do dnia złożenia zeznania podatkowego, albowiem, w razie niezapłacenia podatku rocznego, od tego dnia biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku (także wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 149/04 - POP 2005/1/12).

Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w przedmiotowej sprawie. Skarżący również nie sformułował w istocie zarzutów dotyczących decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek lecz decyzji określającej wysokość zobowiązania (wymiarowej). Z uwagi na to, że przedmiotem skargi jest decyzja określająca wysokość odsetek od zaliczek na podatek a nie decyzja wymiarowa określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2001 r. Sąd odstępuje od ustosunkowania się do zarzutów skargi wskazujących na bezpodstawność działań organów podatkowych w zakresie wymiaru podatku. Ocena decyzji wymiarowej będącej przedmiotem odrębnego zaskarżenia dokonana została przez WSA we W. w wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt I 1392/05.

Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 u.p.s.a.