Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 19 lipca 2006 r.
I SA/Wr 138/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska.

Sędziowie: NSA Halina Betta, WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2006 r. we Wrocławiu przy udziale na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia (...), nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

I.

uchyla zaskarżoną decyzję;

II.

określa, że wymieniona w pkt 1 decyzja nie podlega wykonaniu;

III.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A sp. z o.o. w B. kwotę 57,00 zł (pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia (...), nr (...), na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia (...) o kontroli skarbowej, art. 21 § 3, art. 53 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych określił A sp. z o.o. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości (...), zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości (...) i odsetki za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od (...) do dnia wydania decyzji w kwocie (...). Organ podatkowy I instancji ustalił, że w deklaracji CIT-8 za 1999 r. strona wykazała przychody, koszty uzyskania przychodów i stratę, mimo, iż w tym roku nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej określonej umową spółki. Jedynymi osiągniętymi przez stronę w tym okresie przychodami były odsetki zgromadzone od środków zgromadzonych na rachunku bankowym, z tym, że lokowane na rachunku bankowym środki pochodziły z pożyczek udzielanych spółce przez jej jedynego udziałowca J. S. Powołując się na przepisy art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy uznał za koszty uzyskania przychodów kwotę (...) z tytułu wydatków związanych z obsługą konta bankowego oraz kosztów finansowych, natomiast wyłączył z kosztów pozostałe wydatki w kwocie (...). jako nieponiesione w celu osiągnięcia przychodów. Organ ten wskazał, że w sprawozdaniu zarządu z działalności za 1999 r. przyznano, że działalność podatnika w tym okresie sprawozdawczym skoncentrowana była na inwestycjach na rynku nieruchomości i polegała na prowadzeniu szerokiej akcji akwizycyjnej w celu znalezienia nieruchomości gruntowych pod budowę obiektów handlowo - usługowych dla prowadzenia w przyszłości zasadniczej działalności spółki.

W odwołaniu strona wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła, iż decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a to przepisów art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z naruszeniem norm procesowych, tj. art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podatnik wywiódł, że celem jego aktywności jest cel gospodarczy, którym jest nie tylko osiąganie zysków, ale także podejmowanie przedsięwzięć wymagających ciągłego dofinansowania, przynajmniej w początkowej fazie istnienia spółki. Odwołujący się zarzucił wybiórcze stosowanie przez organ I instancji orzecznictwa NSA dotyczącego kosztów uzyskania przychodów i ich powiązań z przychodem, oraz podniósł, że organ ten nie przeanalizował znaczenia słów "w celu osiągnięcia przychodów". Zdaniem strony zakwestionowane koszty mają charakter ogólny i bezwzględnie celem ich poniesienia było uzyskanie przychodu, jednakże z uwagi na fakt, iż nie można wskazać konkretnego przychodu, z którego powstaniem się wiążą, to stąd, zgodnie z orzecznictwem, winny być zaliczone do kosztów uzyskania w momencie ich poniesienia, co znajduje podstawę w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy. Strona zaznaczyła, że cechą charakterystyczną przedsiębiorstw z branży tzw. "deweloperskiej" jest to, iż na początku działalności ponosi się szereg nakładów związanych z poszukiwaniem właściwych nieruchomości, stąd uczestnictwo w przetargach, które nie gwarantują jeszcze zakupu gruntu. Spółka zarzuciła ponadto, że uzasadnienie decyzji jest lakoniczne, pozbawione wymaganych przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej cech, nie wskazuje dowodów, na których organ oparł decyzję, nie przytacza treści przepisów oraz nie wskazuje ustalonego stanu faktycznego.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia (...), nr (...), utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, podzielając w całej rozciągłości stanowisko organu I instancji, podkreślił na początku, że działalność swoją strona finansowała pożyczkami otrzymanymi od udziałowca, zaś zakwestionowane wydatki w kwocie (...) nie tylko nie spowodowały uzyskania w 1999 r. przychodów, ale w ogóle nie zakładały jego powstania. Organ ten wskazał na szereg orzeczeń NSA, w których wyrażono pogląd, że dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu wymagane jest po pierwsze-zaistnienie bezpośredniego związku między nimi a uzyskanym przychodem, a po drugie-i udokumentowania wydatku. Izba Skarbowa uzasadniała również, że działania spółki w 1999 r. zmierzały do utworzenia źródła przychodów, a wydatków z tym związanych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wydatki te muszą być związane z już istniejącymi źródłami przychodów, nie zaś z ich tworzeniem. Organ odwoławczy wskazał także, że spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zatrudniała pracowników.

W skardze na powyższą decyzję A sp. z o.o. w B. powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji wraz z ich argumentacją.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wyrokiem z dnia 7 maja 2004 r. (sygn. akt I SA / Wr 2395 / 01) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A sp. z o.o. w B. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia sąd administracyjny pierwszej instancji uznał rację organów podatkowych i stwierdził, iż dla celów podatkowych każdy poniesiony wydatek, jako koszt uzyskania przychodu, musi być analizowany pod kątem jego związku z konkretnie uzyskanym lub oczekiwanym przychodem w danym roku podatkowym. Sąd uznał, że przychód z tytułu odsetek od ulokowanych na rachunku bankowym pożyczek otrzymanych od udziałowca nie jest przychodem z prowadzonej przez podatnika działalności, lecz z odrębnego źródła, które również - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej - podlega opodatkowaniu, a nadto stwierdził, iż słusznie uznano za koszt uzyskania przychodu z tego źródła jedynie koszty finansowe i wydatki poniesione na obsługę rachunku bankowego. Zdaniem Sądu za koszt uzyskania przychodu w 1999 r. nie mogły być uznane wydatki związane z zakupem nieruchomości i podejmowanymi inwestycjami, gdyż koszty związane z takimi wydatkami o charakterze inwestycyjnym mogą być rozliczane w czasie - w wyniku amortyzacji przyjętego do użytkowania środka trwałego, a w przypadku sprzedaży tych nieruchomości - uwzględnione jako koszt uzyskania przy opodatkowaniu dochodu uzyskanego z ich sprzedaży i w tym roku podatkowym, w którym dochód ten zostanie osiągnięte. Dalej Sąd ten wskazał, że przedsięwzięcia podejmowane przez spółkę były zgodne z jej zakresem przedmiotowym ujętym w statucie, stąd należy uznać, iż prowadziła ona działalność gospodarczą. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu organy prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny, w tym dokonane w 1999 r. operacje gospodarcze, oraz właściwie zastosowały art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji słusznie przyjęły, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można, co do zasady, potrącić w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód, z którym związany jest poniesiony koszt. Za nieuzasadnione Sąd I instancji uznał zarzuty skargi, że organy podatkowe nie dokonały analizy poniesionych wydatków pod kątem ich uznania za koszty, gdyż prawidłowym jest teza, że to nie organ, a podatnik, powinien wykazać związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. W przekonaniu Sądu ocena ta jest zbędna, gdy podatnik nie osiągnął w roku podatkowym przychodu ze źródła, na które poniesione zostały wydatki, albowiem żaden z poniesionych wydatków nie może być zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia procedury, zarówno w sferze dowodowej, jak i w zakresie zasad postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej A sp. z o.o. w B. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o kosztach postępowania za wszystkie instancje. Jako podstawę skargi wskazano naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że związek wydatku z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem oznacza, iż aby koszt mógł być rozliczony w roku jego poniesienia to musi zostać spełniony warunek uzyskania w danym roku przychodu z działalności, a także naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4 tej samej ustawy, poprzez przyjęcie, iż koszty ogólne, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w roku ich poniesienia pod warunkiem uzyskania w tymże roku przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem strony w sprawie zachodziła potrzeba wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez rozstrzygnięcie, czy warunkiem zaliczenia danego wydatku do kategorii kosztów jest uzyskanie w tym roku przychodu z działalności oraz art. 15 ust. 4 tejże ustawy poprzez wyjaśnienie, czy koszty, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do określonego przychodu, ani do określonego roku podatkowego działalności podatnika będą podlegać, jako koszt uzyskania przychodów w roku, którego dotyczą. niezależnie od tego, czy w roku ich poniesienia uzyskano przychód z działalności, czy też nie.

Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2005 r. (sygn. akt FSK 2039 / 04) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż stanowisko sądu pierwszej instancji nie miało oparcia w powołanych przepisach art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż od zawartej w niej ogólnej reguły, że koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, istnieją wyjątki polegające na tym, że podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, jak również dopuszcza się też potrącanie kosztów uzyskania przychodów jeszcze faktycznie nie poniesionych, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowanych, pod warunkiem jednak, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, przy czym jeśli jednak nie jest możliwe zarachowanie wydatku do kosztów właściwego roku podatkowego, to są one potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zdaniem Sądu Kasacyjnego, ponieważ spółce nie postawiono zarzutu braku racjonalności postępowania przy ponoszeniu wydatków, jak też nie wykazano, że wydatki te były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to winne one stanowić koszty uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Sąd ten zwrócił uwagę, iż skoro ostatecznie przyjęto, że skarżąca w 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą, to niezrozumiałym jest wyłączanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej (koszty lokalu, prowadzenie rachunkowości, obsługę biurową). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jeżeli ostatecznie przyjęto, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w 1999 r., to wyżej opisane wydatki były nierozerwalnie związane z funkcjonowaniem osoby prawnej, gdyż stanowiły one koszty ogólne funkcjonowania podatnika i nie można ich było powiązać z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła przychodów. Sąd II instancji zaakcentował przy tym, iż nie został uwzględniony w sprawie fakt, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowił samodzielnej podstawy do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, bowiem regulował on jedynie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skoro organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia ustawowych kryteriów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadających generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz nie może znajdować się w grupie wydatków, które wyraźnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, to wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodu. Powołując orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że nie skutek w postaci przychodu, lecz dążenie do tego celu, winno być podstawowym kryterium oceny oraz że ustawa podatkowa nie precyzuje pojęcia "koszty funkcjonowania osoby prawnej" w związku z tym zakwalifikowania danego wydatku za koszt funkcjonowania osoby prawnej należy dokonywać indywidualnie w każdym przypadku kierując się doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Sąd podkreślił, że niewątpliwie istotną kategorią tych ustaleń będzie przydatność owych wydatków dla właściwego funkcjonowania osoby prawnej, przy czym moment, w którym konkretny wydatek może być przez podatnika ujęty po stronie kosztów uzyskania przychodów, wynika z zasad określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Posiłkując się dotychczasowym orzecznictwem sądowym, które przyjmowało, że momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania owego wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu, Sąd ten wywiódł ustalenie, iż możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu reguł należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy. Naczelny Sąd Administracyjne uznał, iż właśnie tej rzetelnej i całościowej oceny zabrakło przy podejmowaniu decyzji przez organy podatkowe, a na te okoliczności dostatecznej uwagi nie zwrócił również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekając o oddaleniu skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniał dalej, iż analiza treści omawianych wyżej przepisów pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca nie uzależnia uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania od konieczności osiągnięcia przychodu. Sąd stwierdził nadto, iż dla należytego zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, trzeba mieć na uwadze to, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie, przy czym do tych zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne. W ocenie tego Sądu, dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien uwzględnić sposób powiązania kosztów z przychodami, przy czym w przypadku kosztów pośrednich uzasadnionym staje się odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia, gdyż w stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę, ponieważ takie koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, przez co nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podsumowując swoją wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skoro podatnik nie ma możliwości powiązać konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, to w myśl zasad, przewidzianych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Na początku rozważań wskazać trzeba, iż obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny po przejęciu niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania związany jest w myśl art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyraźnie zatem należy podkreślić, iż nie można oprzeć orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istotną przeto kwestią jest przypomnienie, iż Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2004 r. dokonał oceny wydatków związanych z zakupem nieruchomości i podejmowanymi inwestycjami jako koszty uzyskania przychodu w 1999 r., a jednocześnie wskazał na brak w uzasadnieniu uchylonego rozstrzygnięcia sądowo-administracyjnego oraz zaskarżonej decyzji podatkowej rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu reguł należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy. Sąd kasacyjny w ten sposób pośrednio wskazał kierunek, w jakim winien pójść wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznaniu skargi A sp. z o.o. w B.

Przechodząc do rozpoznania sprawy winno się wskazać, iż pierwszym zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą spółką a organami podatkowymi jest określenie podstawy opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1999 r., a w szczególności możliwość zaliczenia w 1999 r. w poczet kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków związanych z funkcjonowanie spółki w kwocie (...).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy). Zatem wynikiem porównania strony przychodowej i wydatkowej działalności może być dodatni albo ujemny wynik gospodarczej aktywności podatnika.

Z powołanej regulacji wynika jednoznacznie, że wyliczenia dochodu (podstawy opodatkowania) w danym roku podatkowym dokonuje się przez wyprowadzenie różnicy między sumą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym a kosztami ich uzyskania poniesionymi w tymże roku podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. ustawy. Powyższe uregulowanie stanowi ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, a kosztami ich uzyskania poniesionymi w tymże roku podatkowym. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje wiec poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów i brak zakwalifikowania go do grupy wydatków, które nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie. Z przepisu tego wynika, że za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który nie jest wymieniony w art. 16 ustawy, ale warunkiem takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu cel jego poniesienia. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych tych kosztów, pod warunkiem, iż nie należą do żadnej z kategorii przewidzianej przepisem art. 16 tej samej ustawy, a poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu.

Ustawodawca posługując się w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", nie użył sformułowania "skutek". Zwrócić należy uwagę, iż taka konstrukcja przepisu ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a działanie w celu należy przyjąć, gdy na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, tj. przychód. Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu, nie może być podstawą nieuwzględnienia wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza zatem, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający podmiot, w tym spółka prawa handlowego, mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy.

Ustawodawca nie precyzuje pojęcia "koszty funkcjonowania osoby prawnej" w związku z tym zakwalifikowania danego wydatku za koszt funkcjonowania osoby prawnej należy dokonywać indywidualnie w każdym przypadku kierując się doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W ocenie Sądu poniesienie przez A sp. z o.o. w 1999 r. kwestionowanych przez organy podatkowe wydatków było warunkiem dalszego funkcjonowania spółki, i nie budzi wątpliwości, iż zostało odpowiednio udokumentowane. Natomiast okoliczność, iż te wydatki nie dały w tym samym roku rezultatu w postaci przychodu nie może stanowić podstawy do nieuwzględnienia poniesionych w tym roku podatkowym kosztów firmy, albowiem działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem, że nie każde przedsięwzięcie przyniesie podatnikowi dochód. Zwrócić należy uwagę, iż w tej sytuacji, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istotne jest aby wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu i aby na taki przychód spółka miała uzasadnione podstawy liczyć.

Ponieważ organy podatkowe nie sformułowały w swoich decyzjach wobec skarżącej spółki zarzutu braku racjonalności postępowania przy ponoszeniu wydatku, ani nie wykazały, iż wydatki te były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też winny one stanowić koszt uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 15 ust. 1 tej samej ustawy.

Drugim obszarem sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi była możliwość zaliczenia wyżej wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w roku 1999 r. Przypomnieć trzeba, iż na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oprócz generalnej zasady, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, istnieją dwa wyjątki sprowadzające się do tego, iż są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, jak również określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, przy czym w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Wysnuć można z powyższego następujący wniosek, iż podatnik może odliczyć od przychodu przy ustaleniu dochodu:

1)

koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów tego roku podatkowego oraz

2)

określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe.

Dodać w tej kwestii trzeba, że momentem decydującym o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania owego wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu, o którym w niniejszej sprawie nie sposób mówić. Przedstawiona konstatacja powoduje stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie podatnik prawidłowo przypisał koszty do roku podatkowego 1999.

Zdaniem Sądu mimo przyjęcia założenia, że fakt efektywnego uzyskania przychodu nie może być jedynym kryterium oceny zasadności zakwalifikowania poniesionych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, to nie można jednocześnie stwierdzić, iż na gruncie obowiązujących w 1999 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istnieją przesłanki do stwierdzenia, że każdy wydatek poczyniony przez podmiot gospodarczy w ramach prowadzonej działalności należy uznać za koszt uzyskania przychodu, ponieważ oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z przedsięwzięciem gospodarczym. Możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest więc od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności przy zachowaniu reguł należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć iż ten wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy. Niewątpliwie istotną kategorią tych ustaleń będzie przydatność owych wydatków dla właściwego funkcjonowania osoby prawnej.

Podzielić należy zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż ani Inspektor Kontroli Skarbowej ani Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. w rozpoznawanej sprawie takiej oceny nie dokonali. Tymczasem dopiero dokonanie tej oceny mogłoby pozwolić organom podatkowym na prawidłową kwalifikację wydatków wpisanych i uwzględnionych przez podatnika po stronie kosztów uzyskania przychodów w 1999 r.

Pominięcie w uzasadnieniu przedmiotowych decyzji podatkowych wskazanego elementu oceny powodowało naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej o konieczności podjęcia przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tak wyrażona dyrektywa skierowana do organów aparatu skarbowego, zwana zasadą prawdy obiektywnej, ma wpływ na kształtowanie całego postępowania podatkowego, w tym sposobu uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć. Organ ma bowiem obowiązek nie tylko podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ale i zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2000 r., sygn. akt III SA / 1939 / 99, niepublik.). Z kolei wedle art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Uregulowanie to nakłada na organy także uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Niedokonanie oceny określonych okoliczności powoduje uzasadnione wątpliwości co do trafności rozstrzygnięcia, gdyż nie zostaje ono poparte argumentacją pozwalającą zrozumieć tok rozumowania organów, oraz powodów, dla których działaniu podatnika odmówiono nakierowania na uzyskanie przychodów, co stanowi warunek odmowy ponoszonym wydatkom charakteru kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego sprawy należało ponownie stwierdzić, iż Inspektor Kontroli Skarbowej oraz Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie dochowali tego obowiązku. Zatem przy ponownym badaniu sprawy całość materiału winna być przedmiotem wnikliwej oceny, pozwalającej na zakwalifikowanie poszczególnych wydatków ze względu na ich charakter, w tym oceny pod kątem celowości ich ponoszenia dla osiągnięcia przez A sp. z o.o. w B. przychodów. Zaniechanie organów w wyżej wskazanym zakresie powodowało, iż jako zasadny przedstawia się zarzut skargi co do naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie wyczerpującego przedstawienia faktycznych i prawnych podstaw podejmowanych rozstrzygnięć.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo odnośnie przepisów art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.