Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 30 stycznia 2007 r.
I SA/Wr 1375/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (spr.).

Sędziowie WSA: Jadwiga Danuta Mróz, Asesor Katarzyna Borońska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W. G. prowadził w 2001 r. działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej Studio A w K. na podstawie umowy spółki z dnia (...) z K. A. i D. S., mając 1/3 udziałów. W złożonym w dniu (...) zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wykazał on przychody w wysokości (...), po odliczeniach w wysokości (...) i należny ryczałt po odliczeniu składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości (...). Organy podatkowe uznały, że podatnik wykonywał w formie spółki cywilnej działalność w zakresie oprogramowania, wyłączoną z opodatkowania w formie ryczałtu zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) jako wymienioną w załączniku nr 2 do tej ustawy. W związku z tym Urząd Skarbowy w N. R. decyzją z dnia (...) wyłączył W. G. z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i określił mu podatek dochodowy za 2001 r. na zasadach ogólnych w wysokości (...), zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia (...).

Decyzje obu instancji uchylone zostały wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2005 r. sygn. I SA/Wr 2051/03, który w uzasadnieniu stwierdził, że w zaskarżonej decyzji powołano się na Polską Klasyfikację Działalności, gdy tymczasem ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym odwołuje się w art. 4 pkt 1 do odrębnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Nadto sąd stwierdził braki w postępowaniu dowodowym, polegające w szczególności na nieustaleniu rzeczywistego zakresu czynności wykonywanych przez podatnika w roku podatkowym 2001, odwołanie się do ogólnikowych stwierdzeń w protokole kontroli, a następnie po wniesieniu skargi powoływanie się na materiały dowodowe w postaci w szczególności faktur VAT, dołączonych do akt później prowadzonych postępowań w stosunku do pozostałych wspólników spółki cywilnej A, które Urząd Skarbowy w K. wszczął postanowieniem z dnia (...), zatem już po wydaniu decyzji zaskarżonej.

W ponownym postępowaniu dołączono do akt sprawy w szczególności kopie sześciu faktur, wystawionych w okresie od 21 marca do 21 grudnia 2001 r. przez Studio A s.c. w K. za szkolenia z zakresu obsługi programu, a także aktualizację programu i usługę serwisową na łączną kwotę (...), z czego na W. G. przypadało (...), zbadano też ponownie całość dokumentacji księgowej Spółki A.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. R. po uzupełnieniu czynności dowodowych decyzją z dnia (...) nr (...) na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej wyżej, określił W. G. wysokość zobowiązania w tym podatku za 2001 rok w kwocie (...). W uzasadnieniu podniesiono, że art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne definiuje działalność usługową odwołując się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a jej art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) wyłącza z opodatkowania w formie ryczałtu podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Ustalono, że przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę A w roku 2001 było opracowywanie programów komputerowych i ich sprzedaż nieokreślonym z góry odbiorcom. W szczególności dotyczyło to programu księgowego dla małych firm. Działalność taka zaliczona została do Usług informatycznych z Działu 72 sekcji K według PKW i U, a wszystkie usługi z tej sekcji wymienione zostały w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. jako wyłączone z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Nadto podniesiono, że Spółka wykonywała też usługi w zakresie szkoleń z obsługi programu oraz usługi serwisowe, o czym świadczą wystawiane faktury. Usługi te nie były przy tym wkalkulowane w cenę sprzedawanego oprogramowania i jako usługi informatyczne winny być kwalifikowane jako usługi profesjonalne w zakresie oprogramowania pozostałe o symbolu PKWiU 72.20.35. Od marca do grudnia 2001 r. Spółka przeprowadziła ponad 55 godzin szkoleń z obsługi programu w cenie po (...) za godzinę.

W odwołaniu od tej decyzji W. G. wniósł o jej uchylenie i zakwestionował prawidłowość klasyfikacji usług świadczonych przez Spółkę A jako usług informatycznych z działu 72 sekcji K PKWiU. Stwierdził, że szkolenia prowadzone przez producenta powinny być kwalifikowane w grupowaniach obejmujących wyrób tego producenta. Działalność polegająca na produkcji oprogramowania i jego sprzedaży w postaci "pudełkowej" za pośrednictwem sklepów komputerowych nie jest usługą informatyczną z działu 72. Powołał przy tym orzecznictwo sądowe dotyczące podatku od towarów i usług, które jego zdaniem przemawia za tym, aby także na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym uznać program komputerowy za towar, a nie usługę.

Organ odwoławczy, Dyrektor Izby Skarbowej we W., Ośrodka Zamiejscowego w W. decyzją z dnia (...) nr (...) utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, nie uwzględniając przedstawionych w odwołaniu argumentów. Stwierdził, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wyrobami są dobra materialne występujące w obrocie, usługami natomiast wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych nie tworzące nowych dóbr materialnych.

Kategoria wyrobu dotyczy dóbr materialnych, zaś oprogramowanie komputera nie jest wyrobem, należy natomiast do usług informatycznych, zaliczanych do usług konsumpcyjnych. Tworzenie przez stronę oprogramowania komputerowego dla szerokiego kręgu odbiorców stanowiło rodzaj usługi o charakterze niematerialnym. Rozstrzygnięcia dotyczące kwalifikacji oprogramowania w zakresie podatku VAT nie mogą mieć zastosowania w sprawie podatku dochodowego, mającego odmienną konstrukcję prawną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając, że zostały wydane z naruszeniem art. 8 ust. 1 pkt 3e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z pozycją 15 załącznika nr 2 do tej ustawy, art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także art. 120, 121, 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające wyjaśnienie okoliczności sprawy. Podniósł, że programy komputerowe produkowane przez skarżącego i pozostałych wspólników Spółki A posiadają charakter indywidualnej twórczości, chronione są przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią w jej rozumieniu utwór. Nie stanowią zatem ani towaru, ani usługi w rozumieniu PKWiU i nie dotyczy ich art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku oraz załącznik nr 2 do tej ustawy. Dla potwierdzenia tego poglądu powołał wyroki sądowe, pisma Ministra Finansów i poglądy doktryny, według których udzielenie licencji nie jest w myśl przepisów ustawy o VAT ani towarem, ani usługą, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podniesiono w skardze nadto, że Spółka A nie sprzedawała programów komputerowych wykonywanych na indywidualne zamówienie klienta, a jej działalność była działalnością wytwórczą, a nie usługową. Odnośnie faktur za usługi szkoleniowe stwierdzono, że w systemie PKWiU jest tylko jeden dział mówiący o szkoleniu, a to dział 80, dotyczący usług w zakresie edukacji, ma on jednak zastosowanie do instytucji zawodowo zajmujących się szkoleniem, a nie firm produkujących urządzenia. Szkolenie wykonywane przez producenta klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących wyrób tego producenta, przy czym nie ma znaczenia, czy wartość tych szkoleń została ujęta w cenie towaru.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty. Stwierdził, że tworzenie przez stronę skarżącą oprogramowania komputerowego dla szerokiego kręgu odbiorców stanowi rodzaj usługi o charakterze niematerialnym. Podatek od towarów i usług jest podatkiem o odmiennej konstrukcji prawnej, w związku z czym poglądy orzecznictwa i doktryny, wyrażone na jego tle, nie mogą mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego, podobnie jak przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, według których program komputerowy jest utworem i stanowi przedmiot prawa autorskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną.

Podstawą prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powołanej na wstępie. Stanowi on, że przepisów rozdziału 2 - dotyczącego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - z wyjątkiem art. 6 ust. 2, nie mającego zastosowania o okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4 (dotyczącego przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze). Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 1 użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji i Wyrobów i Usług /PKWiU(Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), zaś według art. 4 pkt 5 działalność wytwórcza to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji prowadzona przez podatnika.

W skardze strona na poparcie swego stanowiska powołuje się na zasady metodyczne PKWiU. Zasady te bardzo szeroko analizował Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 lipca 2005 r. sygn. I SA/Wr 406 i 407/04, dotyczących D. S. i K. A., pozostałych wspólników Spółki Cywilnej A w K., gdy badał legalność decyzji, określających im zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 r. po wyłączeniu ich z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych, w których podjęto zaskarżoną decyzję. Wyroki te, którymi sąd oddalił skargi uznając, że decyzje wymierzające podatek na zasadach ogólnych nie naruszają prawa, są już prawomocne. W uzasadnieniach tych wyroków sąd przyjął, że posługując się budową i logiką struktury PKWiU należy stwierdzić, iż kategoria wyrobu dotyczy tzw. dóbr materialnych. Podkreślenia wymaga, iż PKWiU w zakresie wyrobów tworzono uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów (pkt 5.1.). A to z kolei ma swoje potwierdzenie w przyjętych, podstawowych kryteriach podziału. Usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU następuje w zakresie wyrobów w oparciu kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię. Mowa tutaj o kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności), kryterium surowcowe, kryterium technologii wytwarzania, kryterium konstrukcji wyrobu, kryterium przeznaczenia. Takie a nie inne rozumienie wyrobu przez PKWiU spowodowało, iż w tej kategorii nie ujęto oprogramowania komputerowego. Natomiast oprogramowanie komputerowe znajdujemy w kategorii usług, tj. w usługach informatycznych zaliczanych do tzw. usług konsumpcyjnych (por. pkt 7.6.6.). Odnosząc się do tej kategorii należy zauważyć, iż przedmiotem klasyfikowania według PKWiU są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności (pkt 5.3.1 PKWiU).

Ponadto należy podkreślić, iż załącznik nr 2 do ustawy o ryczałcie zawierający wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według PKWiU, w objaśnieniu wskazuje, iż umieszczenie wyróżnika "ex" obok symbolu PKWiU oznacza, że zakres usługi wymieniony w załączniku jest węższy niż określony w grupowaniu PKWiU. W pozycji 15 ww. załącznika umieszczono Sekcję K "Usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej". Jako, że brak jest wspomnianego wyróżnika zatem należy przyjąć, iż wyłączeniu z ryczałtu podlegają wszystkie usługi objęte zakresem Sekcji K określone w odpowiednim grupowaniu PKWiU. Należy wskazać, iż zakwalifikowany do Sekcji K Dział 72 dotyczy "Usług informatycznych". Dział ten obejmuje w pkcie 1 lit. a usługi związane z doradztwem w zakresie typu i konfiguracji sprzętu komputerowego i związanego z tym oprogramowania oraz doradztwem w zakresie organizacji procesów informatyzacji, analizę, projektowanie i programowanie systemów gotowych do użycia. Przy czym symbol działalności 72.2. i 72.20 obejmuje "Usługi w zakresie oprogramowania". Z powyższego należy wywieść, posługując się ogólnymi regułami klasyfikowania usług przewidzianymi przez PKWiU, iż tworzenie oprogramowania komputerowego dla szerokiego kręgu odbiorców stanowi rodzaj usługi. Ponadto jest to usługa, która ze swej istoty ma charakter niematerialny. Z uwagi na to, iż powyższe usługi ujęto w PKWiU w Sekcji K jako "Usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej" należy uznać, iż organy podatkowe właściwie wywiodły, że dokonywane przez stronę skarżącą czynności mają charakter usług informatycznych, a ściślej usług w zakresie oprogramowania i z uwagi na fakt, iż mieszczą się one w zakresie załącznika nr 2 ustawy o ryczałcie, podlegają wyłączeniu z ryczałtu ewidencjonowanego. Na marginesie wypada zauważyć, że również w powołanej wyżej Sekcji K ujęto wyroby związane z usługami w zakresie oprogramowania m.in. dyskietki z zapisanymi danymi (symbol 72.20.10 - 00.20.) czy CD-romy z zapisanymi danymi (symbol 72.20.10-00.30). Należy także wskazać, iż już sam fakt zakwalifikowania działalności strony skarżącej do działalności usługowej. tj. usług w zakresie oprogramowania, skutkuje wyłączeniem z ryczałtu ewidencjonowanego, bowiem zapis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o ryczałcie mówi o osiąganiu w całości lub w części przychodów z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ww. ustawy. Natomiast osiąganie przez stronę skarżącą przychodów za wykonane usługi (nie wkalkulowane w cenę oprogramowania) w zakresie szkolenia z obsługi programu i usługi serwisowe niewątpliwie też stanowią usługi informatyczne, które mogłyby być zakwalifikowane jako "Usługi profesjonalne w zakresie oprogramowania, pozostałe" (symbol 72.20.35.).

Zdaniem Sądu podnoszone przez stronę skarżącą na poparcie swojego stanowiska wątpliwości interpretacyjne w przedmiocie kwalifikacji oprogramowania w zakresie podatku od towarów i usług nie mają zastosowania do rozpoznawanej sprawy. Podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy to odmienne w swej konstrukcji podatki, uregulowane odmiennymi ustawami podatkowymi. Ten pierwszy opodatkowuje konsumpcję, a więc moment wyjścia dochodu z majątku podatnika, ten drugi opodatkowuje dochód podatnika w momencie jego wpływu do majątku podatnika. Ponadto istotnym jest, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) definiuje w sposób odmienny pojęcie usługi - stanowiąc w art. 4 pkt 2, że pod pojęciem usług rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Stąd też nic nie stało na przeszkodzie, aby w odniesieniu do zagadnień objętych podatkiem od towarów i usług odnosić się do innych klasyfikacji, niż tylko do PKWiU. Inna jednak sytuacja występuje w przypadku uproszczonej formy podatku dochodowego - ryczałtu ewidencjonowanego. Ustawa o ryczałcie odsyła w definicji działalności usługowej wprost do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Przy tak skonstruowanej definicji nie ma możliwości poszukiwania innych rozwiązań, choćby poprzez sięganie do innych klasyfikacji np. Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) określonego w art. 61 pkt 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995 r. Nr 88 poz. 439 ze zm.), który na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU był stosowany równolegle z PKWiU, ale jedynie w okresie od 1 lipca do 30 czerwca 1999 r. Odmienna sytuacja występowała w odniesieniu do podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a mianowicie na podstawie art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - jedynie dla celów poboru wymienionych podatków stosowano w okresie do 31 grudnia 2002 r. klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. Nie ulega zatem wątpliwości, iż powyższe nie odnosiło się do uproszczonej formy podatku dochodowego w postaci ryczałtu ewidencjonowanego.

Nie ulega także wątpliwości, iż programy komputerowe jako utwory stanowią przedmiot prawa autorskiego zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904) i tym samym podlegają ochronie tego prawa. Powyższe stwierdzenie nie ma jednak znaczenia dla rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Podzielając te poglądy dodać można, wracając jeszcze raz do analizy systematyki PKWiU, że w objaśnieniach do Działu 72, dotyczącego usług informatycznych, obejmujących w szczególności projektowanie i programowanie systemów gotowych do użycia zaznaczono, że dział ten nie obejmuje między innymi usług w zakresie sprzedaży detalicznej pakietów oprogramowania, sklasyfikowanych w podkategorii 52.48.13. Ta ostatnia zaś obejmuje usługi w zakresie handlu detalicznego komputerami oraz oprogramowaniem standardowym. Również z tego wynika, że handel innym, niestandardowym oprogramowaniem, jak choćby programem księgowym dla małych firm, opracowanym przez skarżącego i jego wspólników, wchodził w zakres usług informatycznych, wyłączonych z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako wymieniony w pozycji 15 załącznika nr 2 do ustawy.

Gdyby rozważania te budzić miały wątpliwości, to raz jeszcze przypomnieć należy, że w roku podatkowym 2001 Spółka A sprzedała ponad 55 godzin szkoleń, przy czym nie były to typowe szkolenia proponowane przy sprzedaży oprogramowania w postaci programu księgowego przez jego producenta, jak podniesiono w skardze, ale na przykład 25 godzin szkolenia z obsługi programu dla firmy B s.c. J. K. z Ł. za (...) czy 20 godzin takich szkoleń dla C T. P. z W. Trudno byłoby szkolenia te klasyfikować w ramach działalności wytwórczej, przy czym sam skarżący w swoich wyjaśnieniach pisemnych w toku postępowania nie próbował nawet wykazywać, by miały one związek ze sprzedażą konkretnego programu danemu nabywcy, skoro program sprzedawano za pośrednictwem sklepów komputerowych na terenie kraju.

Z powyższych względów sąd nie znalazł wystarczających podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze, w związku z czym skargę tę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).