Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2722233

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 25 czerwca 2019 r.
I SA/Wr 1241/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska.

Sędziowie WSA: Anetta Makowska-Hrycyk (spr.), Kamila Paszowska-Wojnar.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia (...) października 2018 r. nr (...) w przedmiocie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

I. uchyla zaskarżoną decyzję,

II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz J. K. kwotę 4 842 zł (cztery tysiące osiemset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Postępowanie przed organami.

1. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia (...).10.2018 r. nr (...), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia (...).03.2018 r. nr (...) (dalej jako: organ I instancji), określającą J. K. (dalej także jako: strona, Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 211.407,00 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 40.824,00 zł.

2. Jak wskazał organ I instancji, strona w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych, opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Po złożeniu przez stronę PIT-28 za 2014 r. i następnie korekty do ww. zeznania, wobec J. K. wszczęto kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 i 2015 rok. Strona nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (rejestracji w podatku VAT dokonała w dniu 1 września 2014 r.). Po stwierdzeniu nieprawidłowości, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe (w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych osób fizycznych oraz w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.). Jak wskazał organ, w wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego ustalił, że strona zawyżyła przychody z działalności gospodarczej o kwotę 560.697,21 zł J. K. zarejestrował w ewidencji przychodów fakturę VAT nr (...) z dnia 31 października 2014 r., wystawioną na rzecz firmy A S.J. w Ś. z tytułu robót rozbiórkowych, robót ziemnych, konstrukcji żelbetowych i murowych, demontażu istniejącego uzbrojenia, przyłącza kanalizacyjnego-hala. Powyższą fakturę wystawiono na podstawie umowy o roboty budowlane z dnia 15 września 2014 r. nr (...) w systemie generalnego wykonawstwa, zawartej pomiędzy stroną (tj. generalnym wykonawcą) a firmą A (tj. inwestorem). Przedmiotem umowy było wykonanie robót polegających na budowie budynku handlowego z zapleczem socjalno-biurowym i magazynowym oraz budynku kotłowni wraz z instalacjami, przy czym z treści umowy wynikało, że wykonawca dysponuje środkami niezbędnymi do jej realizacji. W toku postępowania organ podjął szereg działań. Między innymi ustalił, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2015 r. J. K. został przesłuchany w charakterze strony (przesłuchanie z dnia 18 sierpnia 2016 r.). Strona wyjaśniła, że w procesie budowlanym miała być jedynie figurantem, gdyż wszystko nadzorował G. G. Jak wskazał J. K., on sam nie wykonywał na budowie nic, zaś wszelkie płatności kontrolowane były przez inwestora. Nie podejmował decyzji, w szczególności dotyczących podwykonawców. To inwestor ustalał warunki wykonania prac i kontrolował cały proces budowy. Następnie, w dniu 12 września 2016 r. (w trakcie kontroli podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2015 r. strona stawająca wraz z pełnomocnikiem wyjaśniła, że w toku jej przesłuchania w dniu 18 czerwca 2016 r. nie była sobą. J. K. wskazał, że pozostaje w bardzo trudnej sytuacji rodzinnej. Jego żona jest (...), zaś wszystkie obowiązki w związku z powyższym spadły na niego. Sama strona cierpi na nadciśnienie tętnicze, arytmię, bezdech nocny, stres i braku koncentracji. Zażywa także leki m.in. na nadciśnienie. Jak wskazał, podczas przesłuchania w czerwcu 2016 r., wyjaśnienia składał po zażyciu leków i pod wpływem emocji związanych z przesłuchaniem w Urzędzie Skarbowym. To zaś spowodowało zaburzenie percepcji strony (rozstrój w organizmie dotyczący myślenia i wypowiadania się). Następnie, strona złożyła uzupełniające wyjaśnienia podając szczegółowo okoliczności przebiegu i zasad współpracy z inwestorem. Prace wykonywane były zarówno przez wykonawcę, jak i podwykonawców. Dalej organ przytoczył treść oświadczenia strony, które wpłynęło wraz z pismem jego pełnomocnika (grudzień 2016 r.) i wskazaniem, że strona odwołuje wyjaśnienia złożone pod wpływem wzburzenia spowodowanego stanem chorobowym. W oświadczeniu strona szczegółowo opisała przebieg prac i jego udział jako generalnego wykonawcy. Odnosząc się do złożonego przez stronę oświadczenia, organ I instancji skonkludował, że szczegółowego opisu przebiegu prac J. K. dokonał po czterech miesiącach trwania kontroli. Samo zaś oświadczenie jest próbą pokazania wiedzy strony na temat inwestycji w firmie A i tłumaczeniem, że strona jednak wiedziała co było wykonane w ramach inwestycji. Organ wskazał, że powyższe oświadczenie nie jest wiarygodne - do takich danych J. K. miał bowiem dostęp. W toku postępowania zgromadzono także inne dowody. Jednym z nich, były pisemne zeznania G. G. który wskazał, że budowa jest procesem o wysoce skomplikowanym charakterze. Wyjaśnił również role poszczególnych uczestników procesu budowlanego, w tym inwestora oraz generalnego wykonawcy podkreślając, iż w istocie to inwestor ponosi finansową odpowiedzialność za wykonane prace. Dalej wskazał, że w toku prac miał miejsce incydent z udziałem J. K. (jak wyjaśnił - osoby z (...)). Okazało się, że strona jako generalny wykonawca nie dokonała wpłaty na rzecz jednego z podwykonawców. Wobec solidarnej odpowiedzialności inwestora za niewywiązanie się z obowiązków generalnego wykonawcy wobec podwykonawców, ustalono bardziej rygorystyczny nadzór nad środkami przekazywanymi w ramach wzajemnych rozliczeń między inwestorem a J. K. Uzgodniono, że strona nie będzie wydatkowała środków przeznaczonych na inwestycję na własne cele (poza 3000 zł wynagrodzenia miesięcznie). Pieniądze często znajdowały się w kasie pancernej inwestora i były pobierane przez generalnego wykonawcę - głównie na cele prowadzonej inwestycji. Świadek wskazał, że J. K. wykonywał na rzecz inwestora roboty budowlane stosownie do przedłożonych umów i zleceń. Wyjaśnił, że strona złożyła najlepszą ofertę na wykonanie robót, które prowadziła rzetelnie. Na budowie J. K. pojawiał się niemal codziennie. Ponadto, na budowie odbywały się spotkania uczestników procesu budowlanego (inwestora, inspektora nadzoru, generalnego wykonawcy podwykonawców, kierownika budowy). Dalej wyjaśnił m.in., że nadzór inwestora i inspektora nadzoru inwestorskiego jest rzeczą naturalną, gdyż to inwestorowi zależy na jak najlepiej wykonanych pracach, braku zadłużenia u podwykonawców. W toku inwestycji rozliczenia następowały etapami, stosownie do wykonanych robót. Generalny wykonawca zgłaszał wykonanie robót, które następnie były odbierane. Po potwierdzeniu przez inspektora nadzoru inwestorskiego prawidłowego ich wykonania sporządzano protokół, który stanowił podstawę wystawienia faktury. Inwestor zaprzeczył tezie (wyrażonej przez J. K. podczas pierwszego przesłuchania strony), że strona była wyłącznie figurantem podczas realizacji inwestycji. Jego rzeczywisty udział potwierdzają bowiem dokumenty oraz świadkowie (podwykonawcy, dostawcy materiałów, kierownik budowy, inspektor nadzoru inwestorskiego, pracownicy firmy świadka i wspólnicy świadka oraz sam J. K.). Podkreślił także, że zupełnie niezrozumiałymi dla niego są wyjaśnienia złożone przez stronę podczas jej pierwszego przesłuchania. W dniach 20 i 22 września 2017 r. organ przesłuchał J. K. w charakterze świadka. W toku przesłuchania strona opisała przebieg współpracy z firmą A.

W toku postępowania organ badał również sposób kalkulowania ceny za poszczególne etapy prac, współpracy z firmą B sp. z o.o. z siedzibą w G., okoliczności sporządzenia oferty generalnego wykonawcy, zaplecza finansowego strony oraz możliwości technicznych realizacji inwestycji. Przeprowadził również dowód z przesłuchań świadków (pracowników i współpracowników - J. O., S. S., M. W., W. K., A. K., A. M., S. K., R. B., W. K., J. M., Ł. N., J. G., I. B.). Przesłuchano także partnerkę strony - M. W. Po dokonaniu szczegółowego opisu materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że nie sposób uznać, że J. K. mógł być generalnym wykonawcą usług budowlanych. Zgromadzone dowody wykluczały możliwość realizacji tego rodzaju usług przez stronę, gdyż nie zatrudniała pracowników, nie posiadała specjalistycznego sprzętu budowlanego, ani doświadczenia zawodowego w tym zakresie. Organ ocenił, że wyjaśnienia złożone przez stronę 18 sierpnia 2016 r. były najbardziej miarodajne. Strona wyjaśniała wówczas okoliczności sprawy szczerze i w ramach swobodnej wypowiedzi. Ta wersja została potwierdzona także przez świadków, którzy zgodnie zeznali, że wcześniej nie współpracowali z firmą strony. To inwestor znał firmy podwykonawcze. Dodatkowo, inspektor nadzoru inwestorskiego zeznał, że to kierownik budowy był dla niego stroną. Bardzo rzadko widywał na budowie J. K. Organ zwrócił uwagę na brak po stronie J. K. odpowiedniego zaplecza technicznego umożlwiającego realizację zadań generalnego wykonawcy. Ponadto, wszystkie osoby które wskazano jako mogące świadczyć pracę na rzecz strony zaprzeczyły tej współpracy lub określiły ją jako bardzo krótkotrwałą. Organ nie dał wiary twierdzeniom J. K. odnośnie wykonywania przez niego osobiście prostych prac. Zdaniem organu stan zdrowia strony i jej wiek uniemożliwiał realizację zadania. Ponadto, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że cały proces budowy odbywał się pod nadzorem firmy A. Z analizy rachunku bankowego wynikało, że inwestor dokonywał wpłat na konto. Środki w tej samej kwocie były następnie przelewane przez stronę na rzecz podwykonawców. Organ uznał, że takie postępowanie odbiega od standardowych praktyk handlowych. Sam fakt, że płatności udokumentowane kwestionowaną fakturą dokonywane były poprzez przelewy bankowe nie dowodzi, że czynności nią objęte rzeczywiście były dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Jak stwierdził organ I instancji, dokonywanie przelewów bankowych, dokumentacja w postaci faktur, protokołów oraz umowy pomiędzy podmiotami wymienionymi w umowie miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonanych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Organ wywiódł z materiału dowodowego, że strona po wykonaniu częściowej usługi wystawiła fakturę, za którą spółka A wpłaciła należność w formie przelewu. Następnie strona pobierała te pieniądze z banku, potrącała sobie należność w kwocie 3000 zł, wypłacała z tej puli wynagrodzenie podwykonawców, natomiast resztę przechowywała w sejfie mieszczącym się w spółce A aż do zakończenia inwestycji. W ocenie organu takie postępowanie było sprzeczne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Organ nie podzielił twierdzeń strony, że takie postępowanie uzasadnione było koniecznością zwiększenia nadzoru inwestora nad wydatkowaniem środków przeznaczonych na inwestycję. Wskazał, że w jego ocenie powyższe miało jedynie uwiarygodnić dokonane transakcje. Organ powziął ponadto wątpliwość co do sposobu nawiązania kontaktu inwestora z generalnym wykonawcą. Materiał dowodowy nie potwierdził, że inwestor wybierając generalnego wykonawcę sugerował się poleceniem go przez inne osoby. Dotychczasowe doświadczenie strony również nie wskazywało na to, że sprosta roli generalnego wykonawcy. Opisując funkcje poszczególnych uczestników procesu budowlanego organ stwierdził, że zadaniem generalnego wykonawcy jest samodzielne wykonanie własnym staraniem całej inwestycji. W tym zakresie, względem inwestora, generalny wykonawca odpowiada tak za siebie, jak i swoich podwykonawców. Tymczasem w niniejszej sprawie, wszelkimi sprawami zajmował się inwestor, który prowadził szeroki nadzór nad inwestycją i to on decydował o wszystkich podejmowanych czynnościach. W postępowaniu nie udało się ustalić ostatecznie zakresu obowiązków strony jako generalnego wykonawcy. Zdaniem organu materiał dowodowy świadczy bezspornie o tym, że usługa udokumentowana kwestionowaną fakturą VAT nie została wykonana. Faktura ta została wprowadzona do obrotu w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych odbiorcy tej faktury. Wobec powyższego, nie sposób było jej uznać za dokumentującą przychody z tytułu sprzedaży towarów i usług, które strona osiągnęła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Dalej organ wskazał, że pod rozwagę należało poddać fakt uiszczenia należności na rzecz strony przez firmę A za pośrednictwem rachunku bankowego w Banku (...) S.A. Organ powołując się na zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 t.j. z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.f.") - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochodu, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dalej organ powołując się na art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniósł, że powyższy przepis wskazuje przychody, które należy uznać za przychody z innych źródeł, przy czym wymienione w nim przychody nie stanowią katalogu zamkniętego. Zdaniem organu otrzymane przez J. K. na rachunek bankowy środki pieniężne w wysokości 689.657,57 zł stanowią przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał organ, otrzymanie pieniędzy w ww. tytułu, którego ie można dopasować do podstawowych kategorii przychodów nie oznacza, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przeciwnie, winny być zakwalifikowane jako przychody z innych źródeł. Organ skonkludował że J. K. nie wykazał w złożonym w dnu 24 lutego 2015 r. zeznaniu PIT-37 za rok 2014 ww. przychodów z innych źródeł, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i stąd zaniżył w 2014 r. przychód z innych źródeł w wysokości 689.657,57 zł, czym naruszył art. 9 i art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie wskazując, że istota sporu dotyczyła ustalenia, czy J. K. osiągnął przychód z tytułu wykonywania usług na rzecz firmy A jako generalny wykonawca. Strona zarzuciła, że organ podatkowy zgromadził i zinterpretował dowody pod z góry założoną tezę.

W szczególności zwrócił uwagę na błędną ocenę zeznań złożonych w sprawie przez stronę i uczestników procesu budowlanego oraz sposobu rozliczeń pomiędzy nimi. Strona podniosła, że sposób prowadzenia działalności gospodarczej nie podlega kontroli organów podatkowych. To przedsiębiorca decyduje o tym jak ułoży swoją działalność, w szczególności w zakresie zatrudnienia pracowników, pozyskiwania kontrahentów, ustalania cen za usługę. Organ podatkowy nie zakwestionował wykonania usług na rzecz innych podmiotów (tj. C, D, E). Skoro strona mogła świadczyć podobne usługi na rzecz ww. podmiotów, nie ma powodu by kwestionować wykonanie tego samego rodzaju usług na rzecz firmy A.

4. Po rozpoznaniu odwołania organ II instancji uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 40.824,00 zł. Istotą sporu - jak wywiódł DIAS - było ustalenie czy J. K. osiągnął przychód z innych źródeł w związku ze środkami pieniężnymi przekazanymi na jego konto przez firmę A, czy też środki te stanowiły zapłatę za fakturę nr (...) z 31 października 2014 r. DIAS ponownie przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i stwierdził, że najbardziej wiarygodne są zeznania strony złożone 18 sierpnia 2016 r., jako że zostały złożone jako pierwsze, w warunkach uniemożliwiających kontakt z innymi osobami, w ramach swobodnej wypowiedzi, nieukierunkowanej przez np. stawającego później wraz ze stroną pełnomocnika. Zdaniem organu, kwoty wynikającej z wystawionej w 2014 r. spornej faktury nie można uznać za przychody z tytułu sprzedaży towarów i usług, które osiągnął w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zasadniczo podzielił argumentację organu I instancji, dotyczącą kwalifikacji środków pieniężnych, które otrzymywał na rachunek bankowy i ich kwalifikacją jako przychody z innych źródeł. Wskazał, że J. K. nie świadczył na rzecz spółki A usług jako generalny wykonawca. Zdaniem DIAS rachunek bankowy, na którym odnotowano operacje finansowe posłużył do przepływu gotówki w firmie A. Dias wskazał, że organ I instancji nieprawidłowo przyjął, że cała kwota została wykorzystana przez stronę w sposób dowolny. Z operacji bankowych wynikało bowiem, że J. K. realizował przelewy na rzecz firmy B sp. z o.o. w łącznej kwocie 533.070,32 zł. Środki te zostały wobec powyższego przelane na opłacenie transakcji związanej z inwestycją spółki A. Organ odwoławczy uznał, że w zakresie środków przekazanych stronie przez spółkę A, które to następnie zostały rozdysponowane na rzecz innych podmiotów, rola strony sprowadzała się wyłącznie do pośrednika w zapłacie - środki powyższe nie stanowiły realnego przysporzenia samego podatnika. Do dyspozycji strony pozostała jednak kwota 156.587,25 zł, która zwiększyła aktywa na koncie bankowym. Powyższej kwoty nie można było powiązać z dostawą towarów i usług na rzecz spółki A. Stanowi zatem przychód z innych źródeł.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. W skardze na powyższą decyzję, strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 tj.; dalej jako: "O.p") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż zdaniem strony zastosowanie winien znaleźć art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez uchylenie decyzji w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy przy uznaniu wykonanych usług na rzecz firmy A sp.j. i nie wykazanych usług przez stronę skarżącą a ustalonych przez organ podatkowy,

2) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na korzyść podatnika,

3) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie w trakcie postępowania zbędnych działań, niemających znaczenia dla sprawy,

4) art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebranie materiału dowodowego potwierdzającego stanowisko strony oraz poprzez nieprzedstawienie stronie postanowienia o przeprowadzeniu dowodu, nieprzedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu, uchybienie zasadzie równej mocy dowodowej przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo,

5) art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ zostały jego zdaniem udowodnione i dlaczego nie uznano przychodu wynikającego z usług wykonanych na rzecz firmy A wbrew zebranym dowodom,

6) art. 192 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż strona nie miała możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów,

7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego,

8) art. 156 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, gdyż zaskarżona decyzja z mocy prawa powinna być nieważna ponieważ spełnia przesłanki niewykonalności,

9) art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 27 ust. 1 tej ustawy w związku z błędnym uznaniem opodatkowania trwałego przysporzenia jako dochodów z innych źródeł.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono tożsama argumentację, jak ta zaprezentowana w toku postępowania podatkowego. W szczególności wskazano, że organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy w sposób wszechstronny, zaś dowody zgromadziły pod z góry przyjęta tezę. Zdaniem Skarżącego z materiału dowodowego, a zawłaszcza z przesłuchań podwykonawców i z umów jednoznacznie wynikało, że prace na inwestycji spółki A wykonał skarżący, jako generalny wykonawca przy pomocy podwykonawców. Ponadto, nie budzi wątpliwości, że G. G. jako inwestor osobiście starał się uczestniczyć przy wykonywanej inwestycji, uzgadniać sprawy techniczne i był dla podwykonawców gwarantem wypłacalności generalnego wykonawcy. Inwestycja faktycznie powstała. Również kontrahenci strony potwierdzili wykonanie usług. Skarżący zwrócił uwagę, że kluczowym argumentem organu, przytoczonym na uzasadnienie tezy, że nie mógł on wykonać usług objętych sporną fakturą, było nieposiadane odpowiedniego zaplecza gospodarczego. Nie miał natomiast takich wątpliwości w odniesieniu do usług wykonanych przez Skarżącego na rzecz pozostałych podmiotów. Zakwestionował także ustalenia Dyrektora IAS odnoszące się do kwalifikacji środków pieniężnych, które wpłynęły na konto Skarżącego.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

1. Skarga okazała się uzasadniona.

W sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i 199a oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p.

3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 52), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku:

a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06; uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, CBOSA). Nie jest jego rolą zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

Istotą sądowej kontroli administracji jest również ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego (w:) Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22).

3.3. Aby przypomnieć kontekst powyższego należy wskazać na art. 1 Konstytucji RP w myśl, którego Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Państwo jako dobro wspólne ma obowiązek rozciągający się na wszystkie władze publiczne respektować i chronić godność człowieka (zob. art. 30 Konstytucji; M. Lewaszkiewicz-Petrykowska, Dobro wspólne versus konstytucyjne prawa i wolności jednostki, w: Konferencja Trybunału Konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej i Sądu Konstytucyjnego Republiki Litewskiej (Śreniawa 26-29.VI.2002), "Studia i Materiały" 17, 2003, s. 72). Podstawowym warunkiem uznania "dobra" (czyt. państwa) za "dobro wspólne" jest takie ukształtowanie instytucji praw, wolności i obowiązków jednostki, które zapewni jednostce realizację przyznanych jej konstytucyjnie praw (por. J. Trzciński, Rzeczypospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, RPEiS 2008 nr 1, s. 26). Jak to ujął Trybunał Konstytucyjny, godność człowieka przewidziana w art. 30 Konstytucji RP jest fundamentalną wartością porządku prawnego powiązaną ściśle z pojęciem dobra wspólnego (zob. wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 10/06, OTK-A 2006/9/128).

Z kolei zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Charakterystyka państwa polskiego jako demokratycznego, prawnego i sprawiedliwego (państwo d.p.s.) stanowi nie tylko klauzulę, a zarazem zasadę konstytucyjną, ale jest przy tym klauzulą generalną w najściślejszym tego zwrotu znaczeniu jako niedookreślony znaczeniowo zwrot języka prawnego, odsyłający do ocennych i tylko ogólnie ukierunkowanych kryteriów pozaprawnych, którego treść ustala się w procesie stosowania prawa (zob. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Toruń 2003, Wyd. Dom Organizatora TNOiK, s. 156-157, 184). Wartości zawarte w zasadzie państwa d.p.s., dzięki temu, że stanowią jej immanentne elementy, przenikają - wraz z samą zasadą konstytucyjną - do całego systemu prawa, zapewniając mu pożądaną spójność aksjologiczną (zob. S. Wronkowska, Klauzula państwa prawnego, (w:) Podstawowe problemy stosowania Konstytucji RP, red. A. Preisner, T. Zalasiński, Wrocław 2005, s. 23). W tym sensie art. 2 Konstytucji jest nie tylko "zbiorem zasad", ale też "samodzielnym systemem wartości". Nakazuje bowiem, aby prawo w swej treści odpowiadało warunkom państwa d.p.s. (jak skonstatował TK jeszcze na tle Małej Konstytucji w orzeczeniu z 12 stycznia 1995 r., K 12/94, OTK 1995/1/2). Naczelne wartości wyrażone w art. 2, to, po pierwsze, prawo sprawiedliwe, ergo - "dobre moralnie" (zob. J. Karp, Sprawiedliwość społeczna. Szkice ze współczesnej teorii konstytucjonalizmu i praktyki polskiego prawa ustrojowego, Kraków 2004, s. 137); po drugie, pozostające w zgodności ze standardami materialnymi i formalnymi państwa prawnego, w tym ochrony godności człowieka i jego przyrodzonych praw; po trzecie, mające prymat wobec wszystkich innych systemów normatywnych (zob. szerzej L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, publ. Wydawnictwo Sejmowe 2016, dostępne LEX/el.). Trybunał Konstytucyjny dostrzega związek zasady demokratycznego państwa prawnego chociażby z konstytucyjną zasadą ochrony godności człowieka powiązaną z zasadą legalizmu. Stwierdził bowiem, że obowiązek poszanowania i ochrony godności człowieka jest związany z realizacją zasad demokratycznego państwa prawnego, w tym z realizacją zasady legalności działania władzy publicznej. Warunkiem poszanowania i ochrony godności człowieka przez organy władzy publicznej jest przestrzeganie obowiązujących norm prawnych, ustanowionych w prawidłowy sposób (wyrok TK z dnia 16 marca 2011 r., K 35/08, OTK-A 2011/2/10, pkt 3.2.8).

3.4. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. I FSK 1282/15, CBOSA).

Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Chodzi więc o dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, (w:) Komentarz do art. 220, LEX).

Wyniki postępowania podatkowego, jego wpływ na prawa i obowiązki strony oraz władcze rozstrzygnięcie w tym zakresie organu podatkowego zawiera akt stosowania prawa jakim jest decyzja. Ma ona swoje obligatoryjne i enumeratywnie wyliczone elementy. Wśród nich, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p., wymienia się uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez sąd administracyjny. Oznacza to w szczególności, że zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., SK 30/05, OTK-A 2006/1/2).

3.5. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy J. K. osiągnął przychód z innych źródeł w związku ze środkami pieniężnymi przekazanymi na jego konto przez firmę A, czy też środki te stanowiły zapłatę za fakturę nr (...) z 31 października 2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył o tym, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej. W zakresie środków pieniężnych, które wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącego ((...) S.A.) DIAS wskazał, że w części kwoty rozdysponowanej na rzecz innych podmiotów, Skarżący był pośrednikiem w zapłacie, w pozostałej zaś części (pozostającej w dyspozycji Skarżącego) - środki te stanowiły przychód z innych źródeł w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a konkretnie - nieodpłatne przysporzenie, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Do powyższego przekonania organ doszedł powołując się przede wszystkim na dowód z przesłuchania strony w dniu 18 sierpnia 2016 r., podczas którego J. K. wyjaśnił, że w toku procesu budowlanego był jedynie figurantem. Dodatkowo oparł się na ustaleniach, że Skarżący nie zatrudniał pracowników, nie posiadał jakiegokolwiek specjalistycznego sprzętu budowlanego, zaplecza socjalnego, ani doświadczenia zawodowego w wykonywaniu usług budowlanych w systemie generalnego wykonawcy. Uznał też, że przelewy bankowe, faktury, protokoły oraz umowy zawierane pomiędzy podmiotami wskazanymi w umowie z 15 września 2014 r. (generalne wykonawstwo) miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji między podmiotami, co potwierdzają - zdaniem DIAS - zeznania przesłuchiwanych ś sprawie świadków. W rezultacie, sporna fakturę uznał za nierzetelną, bo nie odzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i w związku z tym nie posiadającą cech dowodu księgowego.

Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy (a wcześniej organ podatkowy pierwszej instancji) dokonał błędnej oceny dowodów i w związku z tym ocena ta jest nieuprawniona. Tymczasem kompleksowa ich ocena prowadzi do wniosku, że Skarżący realizował umowę z 15 września 2014 r. w zakresie, którego dotyczy sporna faktura, co wynika z materiału dowodowego (w tym np. zeznań podwykonawców). Wskazał przy tym, że sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców nie podlega kontroli organów podatkowych. Brak zaplecza gospodarczego, wedle Skarżącego, nie świadczy o niewykonaniu przedmiotowych usług i taki wniosek organów podatkowych przeczy wolności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP i art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), zwłaszcza w sytuacji, gdy organ zobowiązany do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Skarżący podkreślił też niespójność argumentacji organu odwoławczego, która z jednej strony - nie różnicując ustaleń - kwestionuje wykonanie czynności objętych sporna fakturą, a z drugiej nie stoi na przeszkodzie uznaniu za wykonane robót budowlanych na rzecz F w Ś., C w Ś., D spółki z o.o. oraz E spółki z o.o.

3.6. Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji przede wszystkim stwierdza, że organy podatkowe nie uwzględniły charakterystyki umowy o generalne wykonawstwo, która jest jednym z rodzajów umowy o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 tj.; dalej również jako: "k.c."). Zgodnie z powyższym przepisem, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Rola wykonawcy, o którym mowa w art. 647 k.c. może polegać wyłącznie na zorganizowaniu (koordynacji) procesu budowlanego co oznacza, że co do zasady nie będzie on wykonywał czynności budowlanych samodzielnie, tylko za pomocą innych podmiotów. Umowa o generalne wykonawstwo ma niewątpliwie bardziej skomplikowany charakter niż uregulowana w Kodeksie cywilnym umowa o roboty budowlane. Specyfika umowy o generalne wykonawstwo dotyczy m.in. solidarnej współodpowiedzialności inwestora i generalnego wykonawcy za umowy zawierane z podwykonawcami. (B. Gerard (red.), Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom I-II, wyd. X, LexisNexis 2011). Brak uwzględnienia różnic pomiędzy sposobem ukształtowania współpracy podmiotów procesu budowlanego, przełożył się na ocenę dowodów zgormadzonych w sprawie. Organy podatkowe pominęły charakterystykę zakresu przedmiotowego umowy o generalne wykonawstwo i specyfikę zobowiązania z niej wynikającego. W sprawie nie może być wątpliwości, że Umowa nr 01/09/2014 z dnia 15 września 2014 r. (dalej jako: Umowa) ma charakter umowy o generalne wykonawstwo, której postanowienia modyfikują przyjęty na gruncie Kodeksu cywilnego model umowy o roboty budowlane. To z kolei skutkowało dokonaniem przez DIAS w zaskarżonej decyzji błędnej oceny charakteru funkcji, którą Skarżący pełnił w toku procesu budowlanego, tj. w toku budowy budynku z zapleczem socjalno-biurowym i magazynowym wraz z budynkiem kotłowi w Ś.

Należy wyjaśnić, że generalny wykonawca jest podmiotem, który niejako koordynuje kompleksową obsługę inwestycji, przy czym jego rola nie musi polegać na jednoczesnym korzystaniu z własnych środków celem wykonania poszczególnych działań. Generalny wykonawca zasadniczo oferuje inwestorowi organizację i koordynację procesu budowlanego. To na nim ciąży obowiązek wybudowania i oddania obiektu inwestorowi. W tym celu może jednak korzystać nie tylko z własnych środków, ale także (a nawet przede wszystkim) z usług podwykonawców. Współpraca generalnego wykonawcy i inwestora może być ukształtowana wedle potrzeb stron, zgodnie z zasadą swobody umów. To oznacza, że strony tej umowy mogą dopasować zasady współpracy do własnego modelu biznesowego. Rola generalnego wykonawcy polega w istocie bardziej na organizacji procesu budowlanego, nie zaś na wykonaniu prac własnym nakładem. Pośród obowiązków generalnego wykonawcy wymienić można przykładowo weryfikację dokumentacji technicznej, przejęcie terenu budowy i jego zabezpieczenie, przeprowadzenie prac przygotowawczych, koordynacja podmiotów uczestniczących realizacji zadania, nadzór nad terminowością prac, ich jakością i zgodnością z projektem, sztuką budowlaną oraz przepisami techniczno-budowlanymi (B. Czajka-Marchlewicz, D. Dorska, CIC Kancelaria Umowy w procesie budowlanym, LEX 2011). Przedstawicielem generalnego wykonawcy na terenie budowy jest kierownik budowy. To on pełni funkcje administracyjne określone w przepisach prawa budowlanego aktywnie uczestniczy w realizacji inwestycji. W niniejszej sprawie, zgodnie z Umową, na kierownika budowy generalny wykonawca powołał M. W., który składając zeznania w charakterze świadka potwierdził pełnienie funkcji kierownika budowy i wykonywanie poszczególnych obowiązków, w tym dokonywania wpisów w dzienniku budowy.

Dodatkowo należy podkreślić, iż rola inwestora w procesie budowlanym nie musi być marginalna nawet wówczas, gdy zawiera umowę ustanawiającą generalnego wykonawcę. To inwestor finansuje zamierzenie budowlane i ma prawo do podejmowania kluczowych decyzji, w tym do wyboru i akceptacji podwykonawców, nadzoru nad wydatkowaniem środków przeznaczonych na sfinansowanie budowy i nad poszczególnymi etapami procesu budowlanego, w tym do weryfikacji jakości wykonanych robót itd. Z Umowy (k. 885-895 akt administracyjnych sprawy), zawartej pomiędzy Skarżącym a spółką A (inwestorem) wynika, że zamiarem stron było ukształtowanie współpracy tak, by inwestor mógł na bieżąco kontrolować proces budowlany (vide np. pkt III § 4 Umowy - ustanowienie inspektora nadzoru inwestorskiego w osobie W. K., pkt III § 5 - ustanowienie cotygodniowych spotkań uczestników procesu budowlanego, pkt VII § 2 Umowy - kontrola procesu budowlanego, pkt VII § 6 - akceptacja materiałów budowlanych).

Brak uwzględnienia charakteru zawartej pomiędzy generalnym wykonawcą a inwestorem Umowy, przełożył się także na brak rozróżnienia statusu uczestników procesu budowlanego i wartości dowodowej złożonych przez nich zeznań w kontekście realizacji umowy generalnego wykonawstwa. Należy zauważyć, że okoliczność, iż Skarżący pełnił powierzoną mu funkcję generalnego wykonawcy potwierdzają zeznania złożone przez najważniejszych uczestników procesu budowlanego, tj. inwestora, kierownika budowy oraz inspektora nadzoru inwestorskiego. I tak, zgodnie z oświadczeniem G. G. (k.725-732 akt administracyjnych sprawy) Skarżący wykonywał powierzone roboty budowlane stosownie do przedłożonych umów i zleceń. Wyjaśnił okoliczności rozpoczęcia współpracy ze Skarżącym wskazując, iż w wyborze generalnego wykonawcy sugerował się jego dobrą opinią wśród podmiotów z branży. Podał również powody zwiększonego nadzoru inwestora nad wydatkowaniem środków przeznaczonych na inwestycję (brak zapłaty podwykonawcy, problemy osobiste generalnego wykonawcy mogące wpłynąć na tok prac i odpowiedzialność inwestora), powołując się m.in. na solidarną odpowiedzialność inwestora za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom. Takie ukształtowanie wzajemnych relacji pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą miało na celu m.in. zabezpieczenie interesów samego inwestora, ale także płynności finansowej związanej z wypłatą wynagrodzeń należnych podwykonawcom.

Zgodnie z zeznaniami M. W. (tj.k. 393-398 akt administracyjnych), Skarżący powierzył mu funkcję kierownika budowy. Opisał również rolę generalnego wykonawcy i kierownika budowy w procesie budowlanym wskazując m.in., że do pełnienia funkcji generalnego wykonawcy nie jest konieczne żadne doświadczenie, zaś pełnienie funkcji kierownika budowy może być powierzone wyłącznie osobie posiadającej odpowiednie uprawnienia budowlane. Wskazał także, że przebieg prac konsultował zarówno z generalnym wykonawcą jak i inwestorem. Potwierdził także obecność Skarżącego na budowie. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w rzeczywistości, w toku procesu inwestycyjnego najważniejszą osobą na budowie jest jej kierownik. To on odpowiada za wszystkie roboty budowlane, wie kto, kiedy i jakie prace wykonywał na budowie. Poszczególne istotne i wymagane przepisami informacje dotyczące budowy, kierownik budowy winien odnotowywać w dzienniku budowy. Kluczową rolę kierownika budowy w toku realizacji inwestycji w Ś., potwierdził z kolei inspektor nadzoru inwestorskiego - W. K. (vide: k. 388-392 akt administracyjnych). Świadek wskazał, że dla niego stroną na budowie był właśnie kierownik budowy, gdyż to z nim współpracował. Świadek potwierdził również uczestnictwo Skarżącego w toku inwestycji dotyczącej hali w Ś.

Funkcję Skarżącego jako generalnego wykonawcy i jego uczestnictwo w procesie budowlanym potwierdza również odpowiedź udzielona przez podwykonawcę - firmę B sp. z o.o. z siedzibą w G. (vide: k. 892-908 akt administracyjnych)

Należy zauważyć, że powyższe dowody korespondują z wyjaśnieniami i oświadczeniami złożonymi przez stronę w toku postępowania (vide np.: k. 753-757i 819-821 akt administracyjnych) a także z jego zeznaniami złożonymi w charakterze świadka (tj. z dnia 20 i 22 września 2017 r., włączonymi do akt sprawy - vide: k.634-661 akt administracyjnych), w których opisał sposób ukształtowania współpracy z inwestorem m.in. co do zakresu wykonanych czynności i ustaleń dotyczących sposobu płatności. Organ tymczasem swoją argumentację i zasadnicze ustalenia w sprawie oparł na wyjaśnieniach Skarżącego złożonych podczas przesłuchania w dniu 18 sierpnia 2016 r. (k. 420-427 akt administracyjnych), które następnie strona w części odwołała, a w części zmieniła. Należy zauważyć, że Skarżący podał przyczyny złożenia odmiennych wyjaśnień. Wskazał, że w dniu 18 sierpnia 2016 r. pozostawał pod wpływem leków, silnych emocji związanych z przesłuchaniem w Urzędzie Skarbowym i trudną sytuacją osobistą i rodzinną. W ocenie Sądu, opieranie zasadniczych ustaleń faktycznych na wyjaśnieniach Skarżącego (złożonych w charakterze strony), które następnie zostały odwołane, narusza zasady dowodzenia a w szczególności zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny. Organ wyeksponował wartość przedmiotowych wyjaśnień (z 18 sierpnia 2016 r.) wskazując, że były spontaniczne, złożone po pouczeniu o odpowiedzialności karnej i bez ingerencji osób trzecich. Organ wręcz stwierdził, że Skarżący przyznał się, że w procesie budowlanym był wyłącznie figurantem. Taką wersję DIAS przyjął za miarodajną dla oceny stanu faktycznego sprawy. Tymczasem, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał trudną sytuację życiową Skarżącego (vide m.in.: zeznania partnerki życiowej Skarżącego - M. W. k.319-324, oświadczenie G. G. k. 725-732 akt administracyjnych). Nie sposób także pominąć, że zarówno wyjaśnienia z 18 sierpnia 2016 r., jak i późniejsze wyjaśnienia złożone do protokołu Skarżący składał w charakterze strony. W obu przypadkach zostały zatem złożone za jego zgodą (w pierwszym - na wyraźne pytanie organu podatkowego), w drugim - samorzutnie (dobrowolnie). Nie ma podstaw, by przypisywać większą wiarygodność wyjaśnieniom Skarżącego z 18 sierpnia 2016 r. niż tym z 12 września 2016 r. Groźba odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań dotyczy obu tych przypadków i powinna tym bardziej wpływać na ocenę tych dowodów w sytuacji, gdy strona świadomie (także przy udziale profesjonalnego pełnomocnika, który ma świadomość skutków złożenia zeznań nieodpowiadających prawdzie) wycofuje lub zmienia zeznania pierwotne, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie. Nie sposób również podzielić argumentacji, iż nie jest wiarygodnym uzasadnienie przyczyny zmiany wyjaśnień przez skarżącego (emocje, trudna sytuacja, leki, obawa związana z ujawnieniem przez organ niezaewidencjonowanych robót). Uwzględnienia wymaga okoliczność, że Skarżący jest osobą w zaawansowanym wieku, borykającym się z trudną sytuacją życiową (co potwierdza m.in. zaświadczenie psychologiczne - k. 186 akt administracyjnych). Nie przekonuje również argument organu, że dla wieloletniego przedsiębiorcy wizyta w Urzędzie Skarbowym nie jest sytuacją nadzwyczajną. W realiach niniejszej sprawy, szczególnie w kontekście sytuacji Skarżącego - okoliczność przesłuchania mogła w ocenie Sądu spowodować rozstrój percepcji strony. Dodatkowo, nie przekonuje argumentacja organu, iż Skarżący nie realizował umowy stanowiącej podstawę wystawienia spornej faktury, bo nie był znany pracownikom wykonawców robót (np. zeznania H. S. k. 722-724 akt administracyjnych, zeznania W. S. k. 719-721 akt administracyjnych, M. K. 705-707 akt administracyjnych). Trudno przyjąć, że w tak skomplikowanym procesie, jakim jest proces budowlany, wszystkie uczestniczące w nim osoby będą się znały. Szczególnie osoby pozostające w tak dalekiej relacji, jaką jest relacja generalny wykonawca - pracownik podwykonawcy. Z zeznań złożonych przez poszczególnych pracowników wynika nie tylko to, że osoby te nie znały nie generalnego wykonawcy, ale nawet kierownika budowy.

Reasumując, w powyższych okolicznościach nie sposób przyjąć - tak jak uczyniły to organy podatkowe - że Skarżący nie realizował w ogóle umowy generalnego wykonawstwa. Część robót realizował bowiem samodzielnie, część zaś za pośrednictwem podwykonawców (vide: pisemne zeznania G. G. - k. 725-732 akt administracyjnych, zeznania J. G.

- k. 694-698 akt administracyjnych). Nie można zatem uznać, że faktura nr (...) z 31 października 2014 r. dokumentowała fikcyjną transakcję.

Dodatkowo, Sąd podziela argumentację strony Skarżącej, wskazującą na daleko idącą niekonsekwencję organów podatkowych w ocenie działalności strony. Organ nie zakwestionował bowiem wykonania usług na rzecz innych podmiotów (tj. w zakresie niezaewidencjonowanego przychodu), podważając jednocześnie wykonanie usługi na rzecz firmy A. Należy zauważyć, iż część argumentacji organu dotyczy niewystarczającego zaplecza technicznego Skarżącego dla wykonania szeroko rozumianych usług budowlanych. W tym kontekście, nietrafną jest argumentacja, że dotychczas wykonywane przez Skarżącego usługi obejmowały niewielki - w porównaniu do realizacji budowy hali w Ś. - zakres prac. Decyzję o doborze generalnego wykonawcy, na podstawie posiadanej wiedzy o firmie Skarżącego i po analizie złożonej przez niego oferty, podjął inwestor (vide: pisemne zeznania G. G. - k. 725-732 akt administracyjnych). Dodatkowo nie sposób pominąć, że na podstawie umowy z 15 września 2014 r., na Skarżącym jako generalnym wykonawcy spoczywała szeroka odpowiedzialność za jakość wykonanych usług, ewentualne wady inwestycji, szkody powstałe w związku z jego działaniem bądź zaniechaniem lub działaniem bądź zaniechaniem podwykonawców, utrzymanie i ochronę materiałów i urządzeń znajdujących się na terenie budowy oraz zagrożenie dochodzenia kar umownych w przewidzianych w Umowie przypadkach (vide: np. pkt XI i XII Umowy). Również w kontekście tak ukształtowanego stosunku zobowiązaniowego nie jest zasadnym twierdzenie - jak wywodziły organu podatkowe - że działalność Skarżącego była pozorna, zaś sporna w sprawie faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.7. Nieprawidłowa ocena organów podatkowych w zakresie pełnienia przez Skarżącego funkcji generalnego wykonawcy i wystawienia przez niego z tego tytułu spornej faktury, przełożyła się również na nieprawidłową ocenę wpływów środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącego. Organy, wyłączając możliwość wykonania usług przez Skarżącego na rzecz spółki A, dostrzegły wpływy na rachunek bankowy Skarżącego. Nie mogąc jednak przyporządkować powyższych wpływów do konkretnego źródła (nie ustalając podstawy ich uzyskania) przyjęły, że wpływy te w kwocie pozostającej w dyspozycji Skarżącego (tj. 156.587,25 zł), stanowią przychód z innych źródeł.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są zaś inne źródła. Z kolei art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., reguluje katalog (otwarty) nieodpłatnych świadczeń, które zalicza się do przychodów z innych źródeł.

Zdaniem organów, przekazana Skarżącemu przez inwestora kwota w części stanowiła nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W pozostałym zakresie - Skarżący działał zaś jako pośrednik w zapłacie wynagrodzenia na rzecz rzeczywistych wykonawców usług, nie osiągając przychodu w odniesieniu do tej części przekazanych mu kwot. W ocenie Sądu, argumentacja podatkowa co do kwalifikacji uzyskanego przychodu jest wysoce nieprzejrzysta. Organ nie przeprowadził żadnego postępowania celem ustalenia, jaki konkretny stosunek prawny pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą stanowił podstawę nieodpłatnego przysporzenia (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Powyższe stanowi naruszenie art. 199a O.p., gdyż organ winien ustalić treść czynności prawnej powodującej skutki podatkowe. W tym zakresie niewystarczające jest stwierdzenie, że skoro podatnik otrzymał przysporzenie majątkowe, którego nie sposób przyporządkować do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. (dlatego, że organ wykluczył możliwość, że podstawą tego przysporzenia była Umowa o generalne wykonawstwo), to jest to przychód z innego źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Powyższe nie zwalnia organu z ustalenia, jakie było to źródło. Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 199a O.p., stanowią uzupełnienie regulacji zawartych w art. 122 i art. 191 O.p. dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Oczywistym jest, że ustalenie znaczenia poszczególnych okoliczności (zdarzeń) na gruncie prawa podatkowego nie jest możliwe, jeżeli wcześniej nie zostanie ustalony rodzaj zachowania podatnika na gruncie prawa cywilnego i jego skutków. Wadliwa kwalifikacja czynności prawnej lub też jej brak, będą miały wpływ na stan faktyczny sprawy i ostatecznie nieprawidłowe wioski organu. Z tego powodu, istotnym jest ustalenie stosunku prawnego łączącego strony dla określenia, jakie wywołuje on skutki na gruncie prawa podatkowego. Pośrednictwo w zapłacie - którym to pojęciem operują organy w odniesieniu do części środków pieniężnych, przelanych na rachunek bankowy Skarżącego, jest stosunkiem prawnym opartym na ekwiwalentności. Operowanie pojęciami mającymi normatywny wyraz, wymaga precyzyjnego posługiwania się nimi. Nie można również bezkrytycznie przyjąć, że kwota 156 587, 25 zł, która wpłynęła na konto Skarżącego jest nieodpłatnym przysporzeniem, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Te wiążą się bowiem z istnieniem stosunku prawnego, którego organ nie ustalił. Z perspektywy argumentacji organu, stwierdzenie w przedmiocie niewykonania usług przez Skarżącego na rzecz spółki A przy jednoczesnym ustaleniu, że otrzymał od powyższego podmiotu przysporzenie majątkowe, bardziej przemawiałoby za darowizną na rzecz strony. Jeżeli zawarcie umowy o generalne wykonawstwo, w ocenie organu, służyło wyłącznie wygenerowaniu kosztów dla inwestora, a dokonana na rachunek bankowy Skarżącego zapłata w części była nieodpłatnym przysporzeniem za realizację nieustalonego stosunku prawnego, organ musiałby zarzucić pozorność czynności prawnej (art. 199a § 2 O.p.). Tego jednak nie uczynił.

3.8. Obowiązkiem organów jest uzasadnianie swoich decyzji. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja nie spełnia wymogów w tym zakresie. Poważne zastrzeżenia Sądu budzi przede wszystkim sposób oceny zgromadzonych dowodów, naruszający art. 191 O.p. Powyższy przepis reguluje zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada ta oznacza m.in., że w przypadku zgromadzenia dowodów przeciwstawnych, organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów praktyką, jest konstruowanie oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych. Tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3128/14, LEX nr 2247918). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe dopuściły się nieuzasadnionego wartościowania zgromadzonych dowodów m.in. wskazując, że najbardziej wiarygodnymi wyjaśnieniami Skarżącego były te złożone w dniu 18 sierpnia 2016 r. Zaakcentował też wysoką wartość zeznań pracowników podwykonawców, którzy - jak wskazano powyżej - nie musieli mieć w ogóle styczności ze Skarżącym w toku procesu budowlanego. A podkreślić trzeba, że z zeznań tych właśnie pracowników wynika, że nie znali oni nie tylko Skarżącego, ale też kierownika budowy. To zaś skłania do konkluzji, że - tak jak podkreślał Skarżący - organ dokonał oceny pod z góry założoną tezę, a zatem - oceny dowolnej. Z wielu innych zgromadzonych w postępowaniu dowodów, m.in. zeznań inwestora, kierownika budowy, inspektora nadzoru inwestorskiego a nawet z zeznań partnerki skarżącego wynika, że Skarżący sprawował funkcję generalnego wykonawcy.

3.9. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i 199a oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p.

Końcowo należy również podzielić zarzuty skarżącego, dotyczące samej decyzji, jej konstrukcji m.in. w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego. Organ w zaskarżonej decyzji dokonał bowiem szerokiego i wysoce szczegółowego omówienia treści przeprowadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Brak jest jednak pogłębionej analizy postępowania dowodowego i jasnych wniosków organu, co powoduje, że wywód organu nie spełnia wymogów należycie sporządzonego uzasadnienia. Należy podkreślić, że decyzja winna być sporządzona tak, by strona mogła dokonać jej weryfikacji. To natomiast jest możliwe dopiero wówczas, gdy organ wypowie się jasno co do wyników postępowania i należycie uzasadni swoje stanowisko.

3.10. Z powyższych względów, dostrzegając liczne naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 tj.; dalej jako: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany zastosować się do oceny wyrażonej w niniejszym wyroku. W szczególności powinien - po ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego i zbadaniu wszelkich okoliczności sprawy - dokonać analizy wyników postępowania w kontekście charakteru Umowy z 15 września 2014 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a inwestorem.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.