I SA/Wr 1207/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2732598

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2019 r. I SA/Wr 1207/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar.

Sędziowie WSA: Marta Semiczek, Jadwiga Danuta Mróz (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie: podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi A spółka z o.o. z siedzibą w Z. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z organizacją sprzedaży premiowej.

A spółka z o.o. z siedzibą w Z. (dalej zwana: Wnioskodawcą, Spółką, A lub Skarżącą) zwróciła się wnioskiem z 7 maja 2018 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług (ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 - dalej: ustawa o VAT) w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z organizacją sprzedaży premiowej. We wniosku Spółka podała, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza obejmuje świadczenie usług myjni samochodowej. Chcąc zachęcić do korzystania ze świadczonych usług, Spółka postanowiła wprowadzić sprzedaż promocyjną dla klientów korzystających z usług myjni. Działanie promocyjne polega na tym, że A wydaje kupon promocyjny na zakup posiłku klientom, którzy skorzystali z usług myjni samochodowej. Warunkiem otrzymania kuponu na darmowy posiłek (obiad gratis) jest, aby klient zakupił usługę mycia pojazdu po specjalnej cenie.

Po otrzymaniu kuponu klient może zrealizować go w placówce firmy zewnętrznej współpracującej ze Spółką w tym zakresie. Firma zewnętrzna (zwana dalej: Kontrahentem) przygotowuje i oferuje posiłki klientom Spółki posiadającym kupon. Firma ta umożliwia klientom myjni konsumpcję posiłku w miejscu prowadzonej działalności, zaś A jest zobowiązany do zapłaty na rzecz tej firmy wynagrodzenia. Cena obiadu zostaje wliczona w usługi Spółki. Po zakończeniu miesiąca, Kontrahent u którego realizowany jest kupon na darmowy posiłek wystawia fakturę wskazującą na ilość oraz wartość zrealizowanych kuponów. Wartość faktury brutto stanowi iloczyn ilości zrealizowanych kuponów i określonej kwoty za posiłek. Wydawanie kuponów na posiłki ma charakter marketingowy. Celem promocji jest zachęcenie klientów do skorzystania z usług myjni samochodowej, co ma skutkować zwiększeniem sprzedaży Spółki i wypracowaniem przez nią dodatkowych wyników.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym - Spółka zadała pytanie:

Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka ma prawo obniżyć kwotę podatku VAT należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów i usług przeznaczonych do organizowania sprzedaży premiowej dla klientów korzystających z usług myjni samochodowej, w szczególności nabytych usług od firmy zewnętrznej przez Wnioskodawcę, a których celem było zwiększenie przychodów ze sprzedaży usług świadczonych przez myjnię samochodową?

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług i towarów związanych z realizacją sprzedaży premiowej (posiłek za skorzystanie z usług myjni samochodowej). A stoi na stanowisku, że sprzedaż usług myjni samochodowej oraz przekazywanie kuponów na posiłek u firmy zewnętrznej, służy zwiększeniu ilości klientów korzystających z usług myjni oferowanych przez Wnioskodawcę i wiąże się nierozerwalnie z działalnością gospodarczą Spółki. Bez wsparcia firmy zewnętrznej, Spółka nie mogłaby prowadzić promocji dla klientów myjni samochodowej. Zakup usługi od Kontrahenta ma na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a celem prowadzonej akcji promocyjnej jest zachęcenie nabywców do korzystania z myjni samochodowej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Przedsiębiorca organizując promocję polegającą na tym, że każdy kierowca, który w okresie trwania promocji zakupi usługę myjni po specjalnej cenie będzie miał prawo do otrzymania kuponu na nieodpłatny posiłek. Zatem wprowadzoną akcję promocyjną należy uznać za sprzedażą premiową. Spółka podkreśla, że sprzedaż premiową należy wiązać z transakcją, w ramach której obok sprzedaży towaru lub usługi dochodzi do wydania nabywcy premii (nagrody). Jej konstrukcja oparta jest bowiem na założeniu, że każdemu klientowi spełniającemu określone warunki wynikające z ustalonego regulaminu, np. kupującemu określony towar lub towar o określonej wartości albo korzystającemu z określonych usług, wydawana jest nagroda. Nagroda co do zasady ma postać rzeczową. W niniejszym stanie faktycznym jest to posiłek dla klienta.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych tym podatkiem. W związku z powyższym Spółka uznała, że nabywając od firmy zewnętrznej usługi w zakresie organizowania akcji promocyjnej - jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytej usługi jako związanej z premiowaniem sprzedaży usług myjni samochodowej.

Z tak przedstawionym we wniosku stanowiskiem Spółki nie zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Swoje stanowisko organ oparł na tym, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnieniem przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, który określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ przytoczył treść i dokonał interpretacji przepisów regulujących kwestię usług złożonych/ kompleksowych oraz prawa do odliczenia podatku VAT. Organ uznał, że kluczowe znaczenie w rozstrzyganej sprawie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-55/04. Odwołując się do orzecznictwa TSUE organ uznał, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne uznał świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Na podstawie przywołanych uregulowań i dokonanej analizy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, organ stwierdził, że jeżeli nabyta usługa obiektywnie tworzy - w aspekcie gospodarczym - jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to należy ją uznać za usługę kompleksową.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanej sprawy organ uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie mamy do czynienia z usługą kompleksową, bowiem usługa mycia pojazdów oraz usługa przygotowania posiłku stanowią czynności wykonywane przez dwa odrębne podmioty.

Organ dokonując analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, że na czynności realizowane przez Kontrahenta (firmę zewnętrzną) w ramach umowy składa się tylko przygotowanie i wydanie posiłku klientom Spółki posiadającym kupon promocyjny. Po zakończeniu miesiąca Kontrahent realizujący kupon na darmowy posiłek wystawia fakturę wskazującą na ilość oraz wartość zrealizowanych kuponów. Wartość faktury brutto stanowi iloczyn ilości zrealizowanych kuponów i określonej kwoty za posiłek. Faktura Kontrahenta nie obejmuje żadnej innej usługi, za którą Wnioskodawca płaciłby wynagrodzenie.

Organ uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie spełnia warunków do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nie występuje w roli nabywcy. Firma zewnętrzna przygotowując i wydając posiłek nie świadczy usługi na rzecz Spółki, lecz na rzecz klienta myjni samochodowej korzystającego z promocji. Czynności te nie są realizowane na rzecz Wnioskodawcy, gdyż ten jedynie zwraca koszty Kontrahentowi, sam zaś nie jest beneficjentem świadczonej usługi. Rola Wnioskodawcy ogranicza się w tym przypadku wyłącznie do transferu środków pieniężnych (zwrotu kosztów za usługę wykonaną na rzecz innego podmiotu).

W konsekwencji organ uznał, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT - w związku z nabyciem towarów i usług przeznaczonych do organizowania sprzedaży premiowej dla klientów korzystających z usług myjni samochodowej, w szczególności usług nabytych przez Wnioskodawcę od firmy zewnętrznej. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wnosząc do WSA we Wrocławiu skargę na interpretację zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego - przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Spółkę towarów i usług przeznaczonych do organizowania sprzedaży premiowej dla klientów Spółki korzystających z usług myjni samochodowej (w szczególności usług nabytych od firmy zewnętrznej), którego celem było zwiększenie przychodów ze sprzedaży usług świadczonych przez myjnię samochodową Spółki;

- naruszenie przepisów prawa procesowego - poprzez uchybienie art. 121 § 1 OP, wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Uzasadniając tak podniesione zarzuty - Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga jest niezasadna. Zakres kognicji Sądu w zakresie badania legalności interpretacji podatkowych jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i sformułowanym pytaniem.

Istotą sporu jest kwestia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydanie posiłków obiadowych związanych z akcją promocyjną.

Z opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty Kontrahentowi wynagrodzenia z tytułu przygotowania obiadu i wydania go oraz umożliwienia konsumpcji na wydzielonym terenie klientowi myjni samochodowej. Kontrahent wystawia fakturę VAT na rzecz Spółki z tytułu wykonania usługi związanej z organizacją sprzedaży premiowej za przygotowanie i wydanie obiadu klientom Spółki. Spółka pyta o możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT z wystawionych przez Kontrahenta faktur dokumentujących realizację umowy związanej z organizacją sprzedaży premiowej dla klientów korzystających z usług myjni samochodowej. Z treści faktury wynika, że jej przedmiotem jest przygotowanie i wydanie posiłku klientom Spółki posiadającym kupon promocyjny za skorzystanie z usług myjni samochodowej. Faktura wystawiona po zakończeniu miesiąca dokumentuje ilość oraz wartość zrealizowanych kuponów. Wartość faktury brutto stanowi iloczyn ilości zrealizowanych kuponów i określonej kwoty za posiłek. Zatem faktura wystawiona przez Kontrahenta dokumentuje jedynie przygotowanie i wydanie darmowego posiłku klientom Spółki posiadającym kupon na ten posiłek. Podkreślić przy tym należy, że Kontrahent nie świadczy tej usługi na rzecz Spółki, tylko na rzecz jej klienta (uczestnika akcji promocyjnej), zaś Spółka tylko te usługi opłaca (płaci wynagrodzenie). Faktura wystawiona przez Kontrahenta, mająca dokumentować organizację sprzedaży premiowej, nie dokumentuje zatem żadnej usługi świadczonej na rzecz Spółki, za którą Spółka płaciłaby wynagrodzenie. Kontrahent wystawia faktury za usługi przygotowania i wydania posiłku - świadczone na rzecz klientów Spółki (uczestników akcji promocyjnej), za które Spółka jedynie płaci wynagrodzenie. Spółka nie "nabywa obiadów" a jedynie płaci za usługę jako osoba trzecia. Świadczenie to nie jest świadczeniem na rzecz Spółki.

Konstrukcja przepisów art. 15 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy VAT stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Oceniając, czy Spółka może odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez Kontrahenta należy wziąć pod uwagę ogólną zasadę, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy przy tym uwzględnić uwagi zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Menagement UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.). W wyroku tym, Trybunał oceniając kwestie dotyczące programów lojalnościowych uznał, że płatności dokonywane przez podmiot zarządzający na rzecz dostawców, którzy dostarczają prezenty lojalnościowe klientom, należy uznać za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów tym klientom, względnie za świadczenie im usług.

Jakkolwiek w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym można by wyodrębnić dwie odrębne czynności: świadczenie na rzecz Spółki usługi marketingowej (pomoc w organizowaniu akcji promocyjnej) oraz usługi gastronomicznej - obejmującej przygotowanie i wydanie posiłków obiadowych na rzecz uczestników akcji promocyjnej (klientów myjni), to z uwagi na sformułowane we wniosku pytanie a zwłaszcza opis sposobu ustalenia w fakturze odpłatności za przedmiotową usługę, przyjąć należy, że chodzi jedynie o możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej świadczenie usługi gastronomicznej, która świadczona jest na rzecz uczestnika akcji promocyjnej. Wnioskodawca pyta bowiem o możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury, która dokumentuje "ilość oraz wartość zrealizowanych kuponów" a "wartość faktury brutto stanowi iloczyn ilości zrealizowanych kuponów i określonej kwoty za posiłek". Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka płaciła Kontrahentowi za inną jeszcze usługę (w tym np. usługę marketingową).

Przy tak sformułowanym we wniosku zapytaniu, należy przyjąć, że organ zasadnie odniósł się jedynie do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury Kontrahenta, dokumentującej tylko usługę gastronomiczną, której beneficjentami są klienci myjni. Spółka płaci zatem wynagrodzenie (jako osoba trzecia) jedynie za czynności Kontrahenta dotyczące świadczenia usług (przygotowania i wydawania posiłków) na rzecz klientów myjni. W ocenie Sądu - słusznie organ wskazał, że Kontrahent przygotowując i wydając posiłek obiadowy oraz umożliwiając jego konsumpcję klientowi myjni - nie świadczy usługi na rzecz Spółki, lecz na rzecz osób trzecich, tj. klientów myjni, biorących udział w akcji promocyjnej. Tylko w takiej bowiem relacji uwidacznia się bezpośredni związek określonych czynności i zdefiniować można konsumenta usługi. Ten katalog czynności nie jest realizowany na rzecz Spółki, gdyż Spółka jedynie zwraca koszty Kontrahentowi, sama zaś nie jest beneficjentem usługi Kontrahenta. Rola Spółki w tym przypadku będzie ograniczała się wyłącznie do transferu środków pieniężnych (zwrotu kosztów za posiłki wydane na rzecz uczestników promocji). Istotne jest zatem, że Kontrahent nie świadczy fakturowanej usługi na rzecz Spółki, tylko na rzecz uczestników akcji promocyjnej. Spółka zaś (jako osoba trzecia) jednie te usługi opłaca.

Zatem ze względu na brak czynności (usług) realizowanych na rzecz Spółki, w odniesieniu do dokumentowanych fakturami Kontrahenta usług (przygotowania i wydania posiłków uczestnikom akcji promocyjnej) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych we wniosku faktur. Stąd zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 i ust. 3a pkt 4 lit. a i b) ustawy VAT - należało uznać za niezasadny.

Nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd stwierdza, że organ nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych. Z art. 121 § 1 OP istotnie wynika, że organy są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa (w zw. z art. 120 OP), nie oznacza to jednak, że organ może stosować zasadę "in dubio pro tributario" (art. 2a OP) w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do wykładni stosowanych przepisów podatkowych. Organ wydał zaskarżoną interpretację na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika jakimi przesłankami kierował się wydając to rozstrzygnięcie. Na poparcie wadliwości stanowiska Skarżącej Organ wykazał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług świadczące o błędnej kwalifikacji dokonanej czynności. Takie działanie Organu nie narusza zaufania do organów podatkowych. Natomiast to, że rozstrzygnięcie jest negatywne dla Strony nie oznacza naruszenia zasady zaufania, w myśl przepisu art. 121 § 1 OP. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom procesowym, organ uzasadnił stanowisko prawne odnośnie przedstawionego stanu faktycznego, w konsekwencji zatem nie została naruszona zasada legalizmu i zaufania. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał kryteria opodatkowania, dokonał analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i mających w sprawie zastosowanie przepisów podatkowych, w tym ich wzajemnych powiązań oraz z punktu widzenia ich skutków dla skarżącej Spółki. W konsekwencji zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121 Ordynacji podatkowej, uznać należało za niezasadny.

Z powyższych względów - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - oddalił skargę w całości.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.