Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1643550

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 9 grudnia 2014 r.
I SA/Wr 1158/14
Przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski.

Sędziowie WSA: Anetta Chołuj, Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia (...) stycznia 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

I.

uchyla zaskarżoną decyzję;

II.

orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu;

III.

zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.434,00 słownie: (trzy tysiące czterysta trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia (...) stycznia 2014 r., nr (...), utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy G. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia (...) października 2013 r., nr (...) w sprawie określenia A S.A. w Warszawie (poprzednio B S.A. w Warszawie; dalej: spółka/ skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 151.266 zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy spółka wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.930 m2, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 1.865,60 m2 oraz budowle o wartości 4.392.230,00 zł. W stosunku do poprzedzającego roku podatkowego, spółka zmniejszyła wartość budowli o kwotę 3.599.941 zł.

Łączna kwota podatku wynikająca z deklaracji wyniosła 117.371,00 zł, w tym od wartości budowli, przy zastosowaniu 2% stawki podatkowej, 87.844,60 zł.

1.3. Z uwagi na obniżenie deklarowanej wartości budowli organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia (...) maja 2008 r., nr (...), wszczął wobec B S.A. Pion Administracji (...) w P. postępowanie podatkowe. Zaś w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wydał w dniu (...) lipca 2008 r. decyzję Nr (...), na mocy której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 189.370,00 zł.

Uzasadniając stanowisko w sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że doszło do niezasadnego zaniżenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu, w sytuacji, gdy wartość ta powinna wynosić zasadniczo tyle co w 2007 r.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania spółki organ podatkowy drugiej instancji, decyzją Nr (...) z dnia (...) października 2008 r., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił nie tylko konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia rzeczywistej wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2008 r. Wskazał także, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie wskazał adresata swojej decyzji albowiem powinna nim być B S.A. w W.

Z uwagi na powyższe organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem nr (...) z dnia (...) maja 2009 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt sprawy dokumentację budowlano - architektoniczną kabli telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej na terenie Gminy G., będących własnością spółki.

W konsekwencji wydał decyzję z dnia (...) lipca 2009 r., nr (...), na mocy której spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 189.370,00 zł.

1.5. Organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia (...) listopada 2009 r. Nr (...), ponownie uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji w dalszym ciągu nie ustalił przyczyn zmniejszenia wartości budowli w stosunku do ich wartości wykazanych za wcześniejszy rok podatkowy oraz nie uzasadnił, w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne, dlaczego uznał linie kablowe za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.)

1.6. Kolejną decyzją z dnia (...) kwietnia 2010 r. Nr (...) organ podatkowy pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 189.370,00 zł.

1.7. Decyzja ta została uchylona w całości na mocy decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia (...) września 2010 r., Nr (...), a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Przyczyną rozstrzygnięcia kasacyjnego był fakt przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania podatkowego, nie spełniającego wymogów określonych w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: O.p.).

1.8. Decyzją z dnia (...) października 2013 r. Nr (...) organ podatkowy pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 151.266,00 zł.

Jako jej podstawę prawną wskazał art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.) oraz art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 z późn. zm.) a także § 4 i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864 z późn. zm.). W oparciu o te przepisy uznał kable telekomunikacyjne, zarówno położone bezpośrednio w gruncie jak i w kanalizacji, za stanowiące sieć uzbrojenia terenu i jako takie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podał następnie, że wartość linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej na terenie Miasta i Gminy G. przyjął za spółką. Na dzień 1 stycznia 2008 r. wyniosła ona 1.694.740,70 zł. Mając zaś na uwadze wartość pozostałych wykazanych budowli -4.392.230,00 zł, prawidłowa podstawa opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na 2008 r. wynosić powinna

6.086.970,70 zł.

1.9. Po rozpoznaniu odwołania organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że brak jest podstaw, by uznać, że telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. Organ odwoławczy stwierdził, że z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" należy rozumieć i interpretować w sposób korespondujący z art. 217 Konstytucji RP, stanowiący o przedmiocie opodatkowania. To zaś oznacza tylko i wyłącznie stosowanie przepisów o randze ustawowej.

Jak wskazał dalej, pojęcie "budowli" na gruncie Prawa budowlanego zdefiniowane zostało przy zastosowaniu definicji zakresowej niepełnej, a przy tym niewątpliwie w sposób wadliwy - definiuje ona budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu budowlanego (definicja zakresowa pełna) wynika, że są to budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury, to jednak stwierdzić należy, że jedynie przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych, zaliczanych do kategorii budowli, wyraża intencje ustawodawcy do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter.

Dlatego też w ocenie organu odwoławczego zasadnie należy stwierdzić, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym są łącznie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

Organ odwoławczy podkreślił także, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie wartości telekomunikacyjnych linii kablowych a zatem nie zachodziła konieczność podjęcia dodatkowych czynności procesowych mających na celu zgromadzenie kolejnych dowodów w tym zakresie potwierdzających stan faktyczny. Niesporne jest bowiem, że to sama spółka przedstawiła organom podatkowym wartość posiadanych przez siebie linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej na terenie Miasta i Gminy G.

Na koniec Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. nie zgodziło się ze spółką, że w sprawie doszło do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania gruntów i budynków, skoro przy ustalaniu tej podstawy opodatkowania uwzględniono dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków a także, w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., dane wynikające z zawartych przez spółkę umów dzierżawy.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. Wnosząc skargę na wskazaną wyżej decyzję skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez to rozstrzygnięcie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ostateczna została doręczona po upływie terminu przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, że nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej spółki, ponieważ ta wcześniej, to jest z dniem 31 grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podnosząc powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 21 października 2013 r. a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że zaskarżona decyzja narusza 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy ta została doręczona spółce po upływie terminu przedawnienia, to jest w dniu 3 lutego 2014 r. To zaś w konsekwencji oznacza, że deklaracja podatkowa spółki z dniem 31 grudnia 2013 r., datą graniczną przedawnienia, stała się niepodważalna.

Wobec przedawnienia się zobowiązania podatkowego w sprawie, organ odwoławczy powinien zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

Spółka powołała się ponadto na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, w której wyrażono stanowisko, zgodnie z którym art. 208 § 1 O.p. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu podatkowego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, uzupełniając je o stwierdzenie, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ostateczna została doręczona po upływie terminu przedawnienia.

Powołując się bowiem na art. 70 § 8 O.p. organ odwoławczy podniósł, że co prawda zaskarżona decyzja została wydana w dniu (...) stycznia 2014 r., co mogłoby wskazywać na wydanie jej po upływie terminu przedawnienia, jednakże w sprawie zaszły okoliczności mające wpływ na przedawnienie zobowiązania. Jak bowiem wskazał organ odwoławczy, w dniu (...) grudnia 2013 r. do Sądu Rejonowego w G. wpłynął wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach skarżącej. Stosowny wpis został dokonany w dniu (...) grudnia 2013 r. Podstawą wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej była decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, nr (...) z dnia (...) października 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 151.266,00 zł. Jako, że spółka uregulowała część tego zobowiązania, co do kwoty 117.371,00 zł, do zapłaty pozostała kwota 33.895,00 zł. Z tego względu, zdaniem organu odwoławczego, nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Uzasadnienie prawne

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna choć z przyczyn innych niż wynika to ze skargi.

3.2. Na wstępie warto przypomnieć, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza jej nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organowi podatkowemu można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

3.3. Jak wynika z akt sprawy możliwość orzekania po upływie terminu przedawnienia (po 31 grudnia 2013 r.) organ podatkowy drugiej instancji wywiódł z treści art. 70 § 8 O.p. zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Taka sytuacja miała, zdaniem ww. organu miejsce w przedmiotowej sprawie albowiem w dniu (...) grudnia 2013 r. do Sądu Rejonowego w G. wpłynął wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach skarżącej. Stosowny wpis został dokonany w dniu (...) grudnia 2013 r. Podstawą wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej była decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, nr (...) z dnia (...) października 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 151.266,00 zł.

3.4. Wprawdzie ustanowienie hipoteki dokonane zostało przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania jednak kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy była w pierwszej kolejności treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97, Dz. U. 2013 poz. 1313.

We wskazanym wyroku stwierdzono, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu TK wskazał istotne (i bezpośrednio związane z treścią art. 64 ust. 2 Konstytucji RP) powody, dla których domniemanie konstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu nie może zostać utrzymane. Zauważył, że zaskarżone rozwiązanie różnicuje bowiem w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. TK zwrócił też uwagę, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie ordynacji podatkowej (np. podatku akcyzowego). TK nie widział również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdecydowanie nie zgodził się ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, opubl. CBOSA). Brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest zdaniem TK np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem TK, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co w świetle (...) orzecznictwa TK jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. powołany wyrok TK z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10, publ. OTK-A 2012/6/65, Dz. U. 2012 poz. 725). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania) powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, publ. OTK-A 2012/7/81, Dz. U. 2012 poz. 848), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). TK stwierdził, że w niniejszej sprawie przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie TK z dnia 18 listopada 2006 r. sygn. akt SK 23/06, publ. OTK-A 2008/9/166). Zdaniem TK, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. ww. postanowienie TK sygn. akt SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Z powyższych powodów uznano, że art. 70 § 6 O.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

3.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi już wątpliwości, że skutki wyroku TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Sąd podziela w tym względzie m.in. stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1176/13, opubl. CBOSA. W wyroku tym zauważono, że porównując treść normy, której konstytucyjność była przedmiotem rozważań Trybunału, w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji przepisu dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

W świetle wyroku TK nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez TK cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału.

3.6. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela.

3.7. Skoro art. 70 § 8 O.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP to należy przyjąć, że ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącej nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką.

Powyższe oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach określonych w art. 70 O.p. i przypadał na dzień 31 grudnia 2013 r. Tym samym po upływie terminu przedawnienia nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie albowiem zaskarżona decyzja została wydana (...) stycznia 2014 r. - doręczona 3 lutego 2014 r. (por. też uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, publ. CBOSA). W przedmiotowej sprawie nie zaistniały bowiem inne przesłanki przerwania bądź zawieszenia biegu przedawnienia.

3.8. Z tych też względów Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O wstrzymaniu jej wykonania orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów sądowych oparto o treść art. 200 p.p.s.a.

3.9. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w oparciu o treść art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.