Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 28 września 2006 r.
I SA/Wr 1134/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda.

Sędziowie WSA: Jadwiga Danuta Mróz, Katarzyna Radom (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 28 września 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia (...) o nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. określające spółce A Sp. z o.o. w L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i kwotę odsetek od zaliczek, dokonując wymiaru w odmiennej wysokości.

Czynności kontrolne ujawniły bowiem nieprawidłowości dotyczące deklarowanych przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Z dokumentów zebranych w sprawie wynikało, że skarżąca w dniu (...) zawarła z E. i K. K., umowę użyczenia (przy czym K. K. był udziałowcem i prezesem zarządu w skarżącej spółce), na mocy której małżonkowie oddali spółce do nieodpłatnego używania, na czas nieoznaczony, pomieszczenia biurowe znajdujące się w budynku przy ul. O. (...) w K. G. Budynek ten małżonkowie nabyli (...) jako obiekt zabytkowy, wymagający nakładów inwestycyjnych.

Po wykonaniu wstępnych prac remontowych biura zlokalizowano w północno - zachodniej budynku, prowadząc prace remontowe i przystosowawcze w kolejnych pomieszczeniach, przewidywanych do użytkowania. Z decyzji ustalającej małżonkom K. podatek od nieruchomości za badany okres rozliczeniowy wynikało, że w 2002 r. w miesiącach od stycznia do marca na potrzeby działalności gospodarczej (oddanie obiektu do używania spółce) wykorzystywali oni pow. (...) m, zaś w okresie od kwietnia do grudnia tylko (...) m., co potwierdził także prezes skarżącej spółki. Przeprowadzone prze organ oględziny obiektu potwierdziły, iż skarżąca zajmuje pomieszczenia o pow. (...) m.

Uwzględniając ww. fakty organ podatkowy stwierdził, iż w 2002 r. spółka użytkowała nieodpłatnie pomieszczenia o powierzchni (...) m., co po myśli art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.p.) uzasadniało określenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Jego wartość określono zgodnie z treścią art. 12 ust. 6 pkt 3 ww. ustawy, uwzględniając stan techniczny budynku przyjęto najniższą stawkę rynkową stosowanej na terenie K. G., przy czym organ odwoławczy podzielił wskazał, iż w trakcie roku podatkowego zmianie uległa powierzchnia zajmowana przez spółkę i w tym zakresie skorygował wysokość dochodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Odnosząc się zarzutów odwołania dotyczących nieuwzględnienia stanu technicznego użytkowanych pomieszczeń stwierdził, iż przyjęta stawka jest najniższa stawką najmu stosowaną w analizowanych warunkach rynkowych. Nie uwzględnił także organ odwoławczy formułowanego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu ze świadków - pracowników Spółki Mieszkaniowej zajmującej się wynajmem pomieszczeń, stwierdzając, iż po pierwsze wniosek nie precyzuje kogo konkretnie należałoby przesłuchać, po drugie przyjęta do wyliczenia kwoty nieodpłatnego świadczenia stawka czynszu była najniższą ze stosowanych na rynku. Jako bezpodstawny ocenił Dyrektor Izby Skarbowej wniosek o powołanie biegłego, wskazując na brak ku temu wskazań ustawowych.

Postępowanie podatkowe wykazało również, że skarżąca poniosła m.in. wydatki na remont pomieszczeń w użytkowanym budynku w łącznej kwocie (...). w tym: na izolacje pionową i wykonanie drenażu (faktura (...)); izolacje pionową ściany zewnętrznej szczytowej - naprawa i uzupełnienie ściany (faktura (...)); remont pomieszczeń i regeneracje drzwi i okien (faktura (...)); izolacja pozioma-podcinka wykonanie ścian wewnętrznych (faktura (...)) i kwotę tę odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy uznał, iż dwie pierwsze faktury dokumentują wydatki na remontu budynku stanowiącego własność małżonków K., w związku z czym na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być one odniesione przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Kolejne dwie faktury dotyczą remontu pomieszczeń (o pow. (...) m) w tym samym budynku, które w latach 1997 - 2002 nie były użytkowane przez Skarżącą, w związku z czym także i te wydatki nie mogą być odniesione do kosztów uzyskania przychodu. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia prezesa spółki, iż docelowo spółka miała użytkować pow. (...) m, nie znajduje to bowiem uzasadniania w faktach - niewielki stan zatrudnienia, fakt wyremontowania pomieszczeń "pierwotnych" (zajmowanych przez spółkę w części północno zachodniej), rodzaj prowadzonej działalności jak również to, iż prezes spółki był jednocześnie właścicielem budynku. Odwołał się także organ podatkowy do regulacji umowy użyczenia, zawartej w kodeksie cywilnym, zgodnie z którą biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. W rozpatrywanym stanie faktycznym koszty spółki mogłyby stanowić wydatki na bieżącą eksploatację pomieszczeń. Z tych przyczyn nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont pomieszczeń, nie kwestionując przy tym, iż z punktu widzenia utrzymania obiektu są one niezbędne.

Powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. organ odwoławczy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wartość naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur za energię za miesiące I, II, V, VII, IX 2002 r. w kwocie (...). odliczonego po upływie ustawowego terminu. Wskazał przy tym, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym winny być odczytywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, iż kosztem uzyskania przychodu może być jedynie podatek VAT, od którego stronie ustawowo nie służyło odliczenie, a nie w sytuacji gdy prawo to utraciła. Pomimo tak przedstawionego poglądu, organ odwoławczy nie zmienił w tym zakresie rozliczenia organu I instancji uwzględniającego podatek od towarów i usług z ww. faktur w kosztach 2002 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p, w związku z nie zaliczeniem w ciężar kosztów uzyskania przychodu podatku od towarów i usług oraz wydatków remontowych. Wskazywała także na uchybienia procesowe polegające na pozbawieniu jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie oraz nieudzielanie niezbędnych informacji o ocenie prawnej sprawy, co narusza art. 121 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm - zwanej dalej Op.). Wbrew składnym wnioskom organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, przez co zebrany materiał jest niezupełny. Postępowanie takie narusza art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Op.

W uzasadnieniu skargi strona odwołała się do ustaleń zawartych w decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług, gdzie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup energii bowiem dokumenty wystawione były na inny podmiot (K. K.). Zdaniem spółki prawo do odliczenia podatku nie przysługiwało jej z mocy prawa, a zatem była uprawniona do zaliczenia kwoty podatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów, tym bardziej, że organ podatkowy I instancji uznał za koszt uzyskania przychodów wydatki dokumentowane ww. fakturami. Zanegowała dokonaną przez organy podatkowe interpretację art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p., wskazując, iż mieści ona sobie także sytuację utraty prawa do odliczenia, na potwierdzenie czego przywołała pismo Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2002 r. PB 5/IMD/MC-068-323/2001 oraz zmiany do u.p.d.o.p (od 1 stycznia 2003 r. art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p uznaje za przychód kwotę podatku od towarów i usług w części zaliczonej uprzednio w koszty uzyskania przychodów). Odnosząc się do kwestii zwianych z wydatkami na remont budynku i pomieszczeń, spółka stwierdziła, że ustawa podatkowa nie uzależnia i nie odsyła w zakresie statusu kosztowego wydatków do regulacji Kodeksu cywilnego, pełna regulacja z tym związana zawarta jest w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki wymogi tam zawarte spełniają, zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, zaś bez znaczenia pozostaje fakt, iż nie wszystkie pomieszczenia były użytkowane przez spółkę. Z wyjaśnień składnych w toku postępowania jednoznacznie wynikało, że remonty zostały przeprowadzone w celu prowadzenia działalności tj. uzyskiwania przychodu, użycie sformułowania "obiekty docelowe" wskazuje, że spółka zamierzała prowadzić tam działalność gospodarczą, co znajduje potwierdzenie w fakcie oddania do użytku w 2003 r. jednego z pomieszczeń. Pozostałe pomieszczenia nie zostały przekazane do używania z uwagi na interpretację przyjętą przez organy podatkowe. Podniesiono także, że o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów decyduje moment jego poniesienia a, nie osiągnięcia przychodu, odnosi się to kosztów remontu i znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pominięcie wydatków remontowych jako kosztu uzyskania przychodu i uznanie, że usługi były świadczone na rzecz małżonków czyni bezpodstawnym ustalenia w zakresie nieodpłatnych świadczeń, prace realizowane były jako ekwiwalent za użyczone pomieszczenia. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 121 Op., poprzez nie wskazanie informacji o przepisach prawa podatkowego mających związek ze sprawą oraz brak oceny prawnej dokonanych ustaleń na etapie zapoznania strony z materiałem dowodowym, co wpłynęło na prawidłowość podjętych rozstrzygnięć i uniemożliwiło przesłuchanie świadków na okoliczność przeprowadzanych remontów. Uzasadnienie odwołania nie zawierało wszystkich argumentów, zostało bowiem wydrukowane w stanie niekompletnym, zabrakło w nim uzasadnienia wniosku o przesłuchanie świadków, a wobec nieprzedstawienia przez organy podatkowe oceny prawnej sprawy skarżąca braku tego nie mogła uzupełnić. W takiej sytuacji organ podatkowy winien wyjaśnić zamiary spółki, która o nieprawidłowościach dowiedziała się dopiero z treści zaskarżonej decyzji, co czyni prawo uczestniczenia w postępowaniu iluzją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W dniu (...) Strona złożyła pismo procesowe, w którym dodatkowo sformułowała zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, poprzez zmianę podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia organu odwoławczego, w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków za zakup energii. Podniosła także, iż w przypadku stwierdzenia niezupełności wniosków skarżącej zadaniem organu podatkowego było wezwanie strony do uzupełniania materiału dowodowego.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje:

Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153,poz. 1269) stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa przepisów prawa procesowego jaki materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zgłaszanych przez stronę zarzutów, na wstępie zasadnym jest odniesienie się do kwestii naruszenia przepisów prawa procesowego, ponieważ ustalenia i wniosku natury merytorycznej winny być poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. W tym zakresie, jak już wskazano, organom podatkowym nie można zarzucić podnoszonych w skardze uchybień.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut pozbawienia strony prawa czynnego uczestniczenia w postępowaniu polegający na nieprzedstawieniu skarżącej stanu prawnego sprawy bądź też projektu decyzji. Zdaniem strony obowiązkiem organu podatkowego jest przedstawienie jej oceny prawnej stanu faktycznego jak i zarzutów dotyczących prawidłowości rozliczeń podatkowych. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Przepis art. 200 § 1 Op. regulujący ww. zagadnienie stanowi, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wynika z niego zatem obowiązek organu podatkowego powiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Projekt decyzji stanowi jedynie propozycje rozstrzygnięcia, nie wiąże stron ani organu podatkowego, nie można wywieść zeń żadnych skutków prawnych, nie posiada zatem waloru dowodu i tym samym nie obejmuje go dyspozycja art. 200 Op. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż brak przedstawienia stronie przez organ odwoławczy swojego stanowiska w sprawie (projektu decyzji) nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem z przepisów prawa nie można wyprowadzić obowiązku zapoznania strony z takimi dokumentami. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sadów administracyjnych, wskazać tu można na często wypowiadaną tezę, iż obowiązujące przepisy postępowania administracyjnego nie nakładają na organ podatkowy obowiązku zapoznania strony z projektem decyzji. (por. wyrok NSA z dnia 3 września 1997 r. sygn. akt SA/Sz 1764/96; LEX nr 31990). Art. 10 § 1 k.p.a. (odpowiednik art. 200 Op. - przyp. Sądu) nie daje podstaw do stworzenia instytucji zapoznawania strony z projektem przyszłej decyzji, podważałoby to bowiem istotę innej instytucji, jaką są środki zaskarżenia. (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 10/96; LEX nr 30237). Jak wynika z akt sprawy przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy wyznaczył on stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego skarżąca skorzystała nie wnosząc żadnych uwag ((...)). Jeśli zatem istniały jakiekolwiek uchybienia w treści składnych przez stronę pism (niezupełność odwołania, co zostało poniesione w skardze) był to moment, w którym strona mogła takie braki uzupełnić. Jak wynika z akt sprawy sformułowanie odwołania nie dawało podstaw do przypuszczenia, iż jest ono niezupełnie (nie wydrukowano całości uzasadnienia), bezpodstawne jest zatem czynienie organom podatkowym zarzutu, iż nie domagały się od skarżącej dodatkowego uzasadnienia wzywając do uzupełnienia braków formalnych. Przy czym zdaniem Sądu oblig wezwania do uzupełnienia braków odnosi się jedynie do kwestii formalnych, a nie merytorycznych, co czyni zarzut strony bezpodstawnym. Na marginesie już tylko wskazać należy, iż strona na etapie postępowania podatkowego zastępowana była przez profesjonalnego pełnomocnika, obowiązanego do dołożenia należytej staranności, która nakazuje aby przed wysłaniem pisma skontrolować jego treść choćby pod względem formalnym. Realizując obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu organ podatkowy zachował wymaganą prawem procedurę, w związku z czym zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 123 Op. uznać należy za nieuzasadniony.

Podobnie ocenić należy podnoszony w piśmie procesowym zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Jak słusznie zauważa strona organ II instancji rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego I instancji. Oznacza to zatem, iż organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji podjętej w I instancji, a wręcz przeciwnie obowiązany jest ponownie rozważyć sprawę. Posiada zatem prawo do własnej oceny prawnej danego zdarzenia, co nie oznacza konieczności uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji. Zasadą jest bowiem rozstrzyganie co do istoty, zaś wyjątkiem uchylenie sprawy i przekazanie jej do ponownego rozpoznania, przy czym jak w przypadku każdego odstępstwa od reguły, obwarowane jest określonymi przesłankami (art. 233 § 2 Op.). Zakres kompetencji organu odwoławczego obejmuje zatem nie tylko uprawnienia kasacyjne ale także reformatoryjne, obligujące do korygowania wad prawnych decyzji organu podatkowego I instancji, wynikających z niewłaściwie zastosowanego przepisu prawa materialnego. Odmienna ocena prawna ustalonych faktów jest zatem dopuszczalna. Powyższe stwierdzenia znajdują odzwierciedlenie w poglądach piśmiennictwa i judykatury. Ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania, sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony zwykły środek prawny (J. Borkowski, glosa do wyroku SN z dnia 17 kwietnia 1997 r., III RN 12/97, OSP 1998, z. 5, poz. 99). Powstaje stąd obowiązek traktowania postępowania przed organem II instancji jako powtórzenia rozpatrywania i rozstrzygania tej samej sprawy. Rozstrzygnięcie organu II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu I instancji, a działanie organu II instancji nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu I instancji (T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Nie spełnia powyższego wymogu jedynie kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks..., s. 592; por. także wyr. NSA z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35; wyr. NSA z dnia 19 lipca 2001 r., V SA 3872/00, niepubl.). Dla uznania zatem, iż zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarczy samo stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Poprzestanie na takim ustaleniu oznaczałoby formalne rozumienie zasady (por. wyr. NSA z dnia 20 maja 1998 r., IV SA 2058/97, niepubl.). Toteż właściwe wypełnienie zasady dwuinstancyjności wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć różnych organów, lecz zakłada ich podjęcie w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyr. NSA z dnia 29 kwietnia 1999 r., I SA/Łd 112/98, niepubl.; wyr. NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Chodzi zatem o to, by

"przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony" (uzasadnienie uch. SN z dnia 1 grudnia 1994 r., III AZP 8/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 82). Po wstępnej kontroli wymogów formalnych zwykłego środka prawnego, organ II instancji powinien przystąpić do ponownego rozpatrzenia sprawy tak jak gdyby nie było rozstrzygnięcia organu I instancji. Od strony teoretycznej można by przyjąć, że pierwsze rozstrzygnięcie przestaje obowiązywać z chwilą, gdy zdecydowano się na powtórzenie postępowania w sprawie, która musi i tak zakończyć się nowym rozstrzygnięciem (T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., s. 147). Zadaniem organu II instancji jest rozważenie, jak należy daną sprawę rozstrzygnąć zgodnie z zasadą praworządności i zasadą prawdy obiektywnej, a nie tylko, czy utrzymać lub zmienić rozstrzygnięcie organu I instancji (wyr. NSA z dnia 7 lutego 1996 r., SA/Sz 2214/95, niepubl.). Organ "rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, oznacza to, że ma on obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu" swojego rozstrzygnięcia (wyr. NSA z dnia 14 sierpnia 1987 r., IV SA 385/87, cyt. za Kodeks postępowania administracyjnego z orzecznictwem NSA..., s. 280; wyr. NSA z dnia 1 marca 1995 r., SA/Wr 1890/94, niepubl.). Przeprowadzenie analizy żądań wnoszącego środek prawny i uzewnętrznienie jej wyników w uzasadnieniu rozstrzygnięcia to tylko jeden, czasami niewielki fragment rozpoznania całości (całokształtu) sprawy. Pozostałe elementy, organ - jako dysponent postępowania - ma obowiązek rozpoznać i rozpatrzyć we własnym zakresie, niezależnie od granic żądań legitymowanych podmiotów.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie kwestionując ustaleń faktycznych poddał odmiennej ocenie kwalifikację danego wydatku z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów, jak wynika z poczynionych powyżej uwag, był do tego w pełni umocowany, zaś niezasygnalizowanie stronie zmiany stanowiska przed jego wyartykułowaniem w decyzji nie może przesądzać o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, skoro organ działał w granicach (faktycznych i prawnych) tej samej sprawy. Z tych względów zarzut naruszenia art. 127 Op. uznać należało za chybiony.

Na marginesie stwierdzić należy, iż pomimo podważenia kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez zakład energetyczny, organ odwoławczy przyjął w tym względzie rozliczenie dokonane przez organ I instancji, nie korygując (nie pomniejszając) w istocie kosztów uzyskania przychodów o ww. wydatki, co wynika z rozliczenia przedstawionego w decyzjach organów obu instancji (K- 277 i K- 250).

Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 188 Op. Powołany wyżej przepis stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca w złożonym odwołaniu sformułowała wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia, że przeprowadzone w budynku prace były związane z osuszaniem ścian. Kolejny wniosek, tym razem bez bliższego uzasadnienia, dotyczył powołania dowodu ze świadków - pracowników Spółki Mieszkaniowej w K. G., przeprowadzenia wizji lokalnej pomieszczeń wynajmowanych przez spółkę oraz powołania rzeczoznawcy majątkowego, który mógłby ocenić koszty wynajmu pomieszczeń. Skoro zatem, co również wynika z materiałów sprawy, niespornym był fakt wykonania prac remontowych budynku polegających na osuszaniu ścian, zaś organ podatkowy nie negował konieczności ich przeprowadzenia, zasadnie, w świetle powołanego wyżej przepisu art. 188 Op. uznano, iż dodatkowe dowody w tym zakresie są zbędne.

Zasadne także jest stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzające brak podstaw i przesłanek do przeprowadzenia pozostałych z zawnioskowanych dowodów. Przepis art. 12 ust. 6 pkt 3 i 4 u.p.d.o.p. stanowi w jaki sposób winna być ustalana wartość nieodpłatnych świadczeń jeżeli ich przedmiotem jest udostępnienie lokalu. Stosując się do wymogów tam zawartych organy podatkowe wystąpiły do podmiotów świadczących usługi udostępnienia lokali użytkowych o przedstawienie stosowanych cen, w dniu (...) przeprowadziły wizje lokalną. W tych okolicznościach słusznie uznały za zbyteczne przeprowadzenie postulowanych przez stronę dowodów. Dokumenty przedłożone przez Spółkę Mieszkaniową były podpisane przez osoby upoważnione, dotyczyły pomieszczeń biurowych, a ponadto organ podatkowy biorąc pod uwagę stan techniczny pomieszczeń użytkowanych przez nieodpłatnie spółkę, przyjął do wyceny wartości nieodpłatnego świadczenia najniższą stawkę rynkowa czynszu stosowaną w K. G. W tych warunkach zasadnie także odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W świetle zapisów umowy użyczenia, nie precyzującej powierzchni użytkowanych lokali, przeprowadzonej w dniu (...) wizji lokalnej, profilu prowadzonej przez spółkę działalności, ilości zatrudnionych pracowników oraz charakteru wykonanych w obiekcie prac przyjęta przez organy podatkowe stawka czynszu (najniższa na danym rynku) znajduje uzasadnienie, zaś działania organu podatkowego nie wykraczają poza granice wyznaczone art. 191 Op. Przepis ten zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośródek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99; LEX nr 43051). Odmienna od przyjętej przez skarżącą ocena materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe, nie świadczy o naruszeniu swobodnej oceny dowodów.

W świetle poczynionych powyżej uwag należy stwierdzić, iż postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego nie dają uzasadnionych podstaw. Z tych względów rozważania należy przenieść na grunt podniesionych w skardze uchybień materialno-prawnych.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania wpływa bezpośrednio na wysokość podstawy opodatkowania i w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania.

Z tych względów przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu są z reguły bardzo rozbudowane i szczegółowe. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodu określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wynika, z niej, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu musi zostać poniesiony a pomiędzy poniesieniem a przychodem istnieć winien związek przyczynowy. Z istnienia tego związku wyczytać należy, iż wydatek winien pozostawać w związku ze sferą uprawnień podatnika, co szczególnie istotne jest w realiach rozpatrywanej sprawy. Jak wynika z ustaleń faktycznych spółka korzystała z nieruchomości stanowiącej własność innego podmiotu na mocy umowy użyczenia. Z istotnych elementów ww. stosunku prawnego wynika, że obowiązkiem biorącego rzecz używania do jest ponoszenie zwykłych kosztów jej utrzymania. Jeżeli poczynił on inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Z treści umowy nie wynika aby strony obowiązek ten modyfikowały, stąd uznać należy, iż remont budynku polegający na jego osuszeniu nie stanowił obowiązku spółki, tym samym wydatek z tym związany nie może stanowić u niej kosztu uzyskania przychodu. Mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu u właściciela nieruchomości, który jednak nie prowadzi działalności gospodarczej i ma możliwości zaliczania tych wydatków w ciężar kosztów. Teza ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych Nie stanowią też kosztów wydatki na zakup materiałów, usług budowlanych, udostępnionych na podstawie umowy użyczenia pomieszczeń. Podatnik może ponosić zwykłe koszty utrzymania pomieszczeń, a nie koszty remontu lokalu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r. sygn. akt III SA 113/03 M. Podat. 2004/9/45).

Zasadnie także organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodu skarżącej wydatki na remont pomieszczeń, jak wynika z akt ujęte w fakturach prace dotyczyły pomieszczeń, których spółka w latach 1997 - 2002 r. (a więc w okresie przeprowadzania prac) nie użytkowała. Istotny dla sprawy jest również brak w umowie użyczenia wskazania jaka powierzchnia i jakie konkretne pomieszczenia zostały oddane do używania spółce. Z deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez właściciele budynku wynikało, że na działalność gospodarczą w 2002 r. wykorzystywali powierzchnię (...) m- (w okresie od stycznia do marca), a następnie powierzchnię (...) m- (od kwietnia do grudnia). Zasadnie uznał zatem organ podatkowy, iż wydatki poczynione na rzecz innego podmiotu bez jakiegokolwiek tytułu prawnego nie mogą stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do zagadnienie ujęcia w ciężar kosztów uzyskania podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawionych przez zakład energetyczny wskazać należy na przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. Z brzmienia ww. przepisu, który winien być interpretowany w powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dotyczy on sytuacji gdy podatnikowi nie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zaś sytuacji gdy prawo to miał ale utracił. Co znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych "Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć naliczony podatek VAT tylko wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku na gruncie ustawy o VAT; nie dotyczy to sytuacji, w której podatnik miał prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT, ale z jakichkolwiek przyczyn to prawo utracił." (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1609/04; M/ Podat. 2005/5/2).

Ustawa o podatku od towarów i usług rozróżnia sytuacje wskazane powyżej (utratę i brak prawa do odliczenia podatku naliczonego), przy czym z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne jest wskazanie, że prawo do odliczenia służy wyłącznie podatnikowi - nabywcy towarów (usług) i adresatowi prawidłowo wystawianej faktury. (podkreśl. Sądu). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych są o wiele bardziej restrykcyjne niż normy ustaw dochodowych. Skoro zatem podmiot nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego (nigdy prawa tego nie nabył, z uwagi na fakt, iż nie był adresatem faktury), nie jest uprawniony do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodu podatku od towarów i usług wynikającego z takiego dokumentu.

Przy czym jak to już wskazano, w niniejszej sprawie, organ odwoławczy wprawdzie zakwestionował uznane przez organ podatkowy I instancji stanowisko odnoszące się do omawianej kwestii, to jednakże jak wynika z przedstawionych w decyzji wyliczeń, kosztu tego nie skorygowano przyjmując wyliczenia poczynione w decyzji organu podatkowego I instancji, co czyni zgłaszane przez stronę zarzuty naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. bezprzedmiotowymi.

Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące bezpodstawnego określenia kwoty przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w związku z korzystaniem przez spółkę z pomieszczeń w budynku przy ul. O. (...).

Z zapisów umowy użyczenia wynikało bezsprzecznie, iż strony zawarły ją nieodpłatnie, a zatem skarżąca nie była zobowiązana do uiszczenia czynszu, ponosząc jedynie zwykłe koszty utrzymania lokalu. Nie zawarto także jakichkolwiek porozumień w zakresie dotyczącym wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółka a właścicielami obiektu, co potwierdził prezes skarżącej. W tym stanie za bezzasadną uznać trzeba podnoszoną w skardze argumentację dotyczącą istnienia pomiędzy stronami ww. umowy świadczeń wzajemnych (ekwiwalentnych) mających umocowanie w zawartej umowie użyczenia. Jeśli bowiem spółka wykonywała jakikolwiek usługi na rzecz właściciela czy też za niego to czyniła to, w świetle zebranego materiału dowodowego bez tytułu prawnego i bez związku z zawartą umową użyczenia.

Nie budzi także zastrzeżeń sposób ustalenia wysokości czynszu, co zostało omówione już wcześniej, przy okazji oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

Reasumując stwierdzić należy, iż prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia obowiązujących norm prawnych w stopniu uzasadniającym uchylenie podjętego rozstrzygnięcia, co na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270) uzasadniało oddalenie skargi.