Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 13 września 2006 r.
I SA/Wr 1126/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca).

Sędziowie: NSA Halina Betta, WSA Maria Tkacz-Rutkowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia (...) sygn. (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uwzględniając skargę P. P. uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia (...) nr (...), którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia (...) nr (...), określającą P. P., prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie montażu z blach trapezowych hal, dachów, fasad oraz lekkich konstrukcji stalowych pod firmą A w W., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. w wysokości (...), zaległość podatkową w wysokości (...) i odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości (...).

Sąd stwierdził, że w jego ocenie organ podatkowy II instancji naruszył prawo w stopniu mającym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, pomijając zastosowanie przepisów art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujących umożliwienie stronie wypowiedzenia się przed podjęciem rozstrzygnięcia w sprawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, który to obowiązek istnieje niezależnie od tego, czy organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, czy też nie.

Nie podzielił sąd natomiast zarzutów podważających materialne elementy rozstrzygnięcia podnosząc, iż nie ma racji podatnik, kiedy twierdzi, że momentem decydującym o możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego jest chwila składania deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za dany miesiąc oraz że odliczenie to jest skuteczne niezależnie od tego, czy w późniejszym okresie podatnik jest w posiadaniu dokumentów, będących podstawą odliczenia. Tymczasem P. P. wezwany po wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu (...). do przedłożenia wszystkich dokumentów i ewidencji dotyczących działalności gospodarczej jego firmy za rok 1999, przedłożył kserokopię postanowienia Komisariatu III Policji w B. o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży w dniu (...)w B. samochodu marki "Volkswagen Transporter" nr rej. (...) wraz z znajdującym się wewnątrz sprzętem budowlanym oraz walizką zawierającą dokumentację firmy A. Następnie na wezwanie do odtworzenia w stosownym terminie skradzionych dokumentów w postaci ewidencji przychodów, dowodów źródłowych zakupów i sprzedaży, ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku VAT, listy płac, deklaracji ZUS, deklaracji podatkowych, protokołów odbioru wykonanych robót, wyciągów bankowych oraz dowodów regulowania zobowiązań i należności dotyczących 1999 r. podatnik, opodatkowany na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wyjaśnił, że dokumenty i ewidencje podatkowe prowadzone były techniką komputerową, a dane z nich archiwizowane na dyskietkach, które z kolei znajdowały się w walizce ze skradzionymi dokumentami. Stwierdził też, że nie może organowi przedstawić dowodów bankowych regulowania zobowiązań i należności, gdyż ich nie przechowywał. Na ponowne wezwanie podatnik poinformował, że nie może dostarczyć żadnych z żądanych dokumentów. W tej sytuacji to organ kontrolny podjął sam czynności dowodowe i na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji miesięcznej VAT-7 i pozyskanych od kontrahentów firmy A dokumentów w postaci umów, aneksów do umów, zleceń, protokołów odbioru wykonanych robót oraz faktur VAT, wystawionych przez skarżącego na rzecz jego zleceniodawców, odtworzył w całości wykazaną przez podatnika wielkość sprzedaży i kwotę podatku VAT należnego, odmówił natomiast prawa do pomniejszenia zadeklarowanej kwoty o podatek naliczony z uwagi na brak odpowiedniej dokumentacji, z której wynikałoby uprawnienie do rozliczenia podatku naliczonego.

Sąd w uzasadnieniu omawianego wyroku stwierdził, że trafnie Izba Skarbowa powołała się na obowiązujący w 1999 r. przepis § 56 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) nakładający na podatnika obowiązek przechowywania między innymi dokumentów, na podstawie których realizowane jest prawo dokonywania obniżenia podatniku należnego, przez okres 5 lat od końca roku, w którym je wystawiono. W związku z tym skuteczność dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego uzależniona jest od zachowania wymogu przechowywania dokumentów, względnie uzyskania odpowiednich duplikatów zgodnie z § 55 powołanego rozporządzenia. Niemożliwe jest bowiem zrealizowanie uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dysponuje oryginałem faktury lub jej duplikatem. Celem przepisów regulujących obowiązek przechowywania dokumentów, na podstawie których podatnik może skorzystać z określonych uprawnień, jest umożliwienie organowi podatkowemu dokonania weryfikacji, czy skorzystanie z tych uprawnień przez podatnika było uzasadnione. Bez tych regulacji, jak i przy przyjęciu stanowiska skarżącego, że obowiązek posiadania stosownych dokumentów dotyczy tylko momentu dokonywania odliczenia, nie byłoby możliwości dokonywania powyższej weryfikacji i przepis zawarty w § 54 ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., przesądzający o rodzaju dokumentów, jakie stanowią podstawę między innymi obniżenia podatku należnego, byłby przepisem martwym. Potwierdzeniem dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT są faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, które podatnik jest obowiązany przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przewiduje zatem, że oryginał faktury lub faktury korygującej może być przez podatnika utracony, a wówczas może on zwrócić się do kontrahenta o wystawienie duplikatu dokumentu.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia (...), o którym była mowa wyżej, dla umożliwienia stronie wypowiedzenia się przed podjęciem rozstrzygnięcia w sprawie zebranego materiału dowodowego, postanowieniem z dnia (...) wyznaczył jej zgodnie z art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej w tym celu siedmiodniowy termin. Pismem z dnia (...) strona zażądała zgromadzenia kompletu akt podatkowych dotyczących rozliczenia z budżetem Państwa za rok 1999 także w zakresie podatku dochodowego, zaś w dniu 17 maja 2005 r. jej pełnomocnik dostarczył nowe materiały w postaci duplikatów i kserokopii faktur VAT, dotyczących zakupów. W dniu (...) pełnomocnik P. P. został zapoznany z całością materiałów, przy czym w protokole odnotowano, że w ciągu 7 dni przedłoży on dodatkowe dowody. Przy piśmie z dnia (...) przedstawił 17 skserowanych kopii faktur dokumentujących zakupy z 1999 r. i zarzucił, że nie wykorzystano jako dowodu w sprawie pisma banku podatnika, dotyczącego obrotów z tego roku.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia (...). nr (...) po ponownym rozpoznaniu odwołania strony uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia (...) i określił P. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. w wysokości (...). Zmniejszenie podatku nastąpiło w związku z uwzględnieniem wszystkich duplikatów faktur, dostarczonych po poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, także otrzymanych do dnia wydania decyzji.

W skardze z (...) na tę decyzję pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 54 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w okolicznościach sprawy podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego od podatek naliczony udokumentowany w skradzionych fakturach VAT, co zostało potwierdzone przedłożonymi kserokopiami faktur, uzyskanymi od kontrahentów. Zarzucono też naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania przez pominięcie przed wydaniem decyzji obowiązku ponownego wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo pozyskania nowych dowodów w sprawie. Nadto podniesiono zarzut, iż naruszone zostały przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w szczególności pominięcie jako dowodu pozyskanych przez organ I instancji informacji pochodzących z banku prowadzącego rachunek podatnika związany z jego działalnością gospodarczą. Do skargi dołączono kserokopię pisma PKO BP Oddział w W. z dnia (...) informującego P. P., że w dniu (...) przekazano Urzędowi Skarbowemu we W. historię jego rachunku za okres od (...) do (...) oraz informację o 10 dokumentach rozliczeniowych, zaksięgowanych od (...)do (...).

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że dostarczone przez stronę, i to dopiero po poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kserokopie faktur nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zaś wszystkie duplikaty faktur zostały uwzględnione. Skarżący został zapoznany z całością zebranych materiałów, a wyznaczanie nowego terminu zapoznania po dostarczeniu przez niego dodatkowych dokumentów nie było uzasadnione. Dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące nie były wykorzystywane żadne materiały pochodzące z banku prowadzącego rachunek związany z działalnością gospodarczą podatnika, a w ramach postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją nie zajmowano się kwestią związaną z badaniem obrotów na jego rachunku bankowym. W postępowaniu nie był kwestionowany wykazany przez podatnika w miesięcznych deklaracjach podatkowych podatek należny, ale prawidłowość jego obniżenia o podatek naliczony, bowiem podatnik nie przedstawił faktur dotyczących zakupów.

Po około roku od wniesienia skargi, przy piśmie z dnia (...), które wpłynęło do sądu w dniu (...), dwa dni przed rozprawą, pełnomocnik podatnika przedłożył plik dokumentów w postaci dodatkowo uzyskanych kserokopii duplikatów i kserokopii faktur VAT z 1999 r. stwierdzając, iż powinno być uwzględnione prawo podatnika do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Według art. 19 ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Po myśli § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55. Zgodnie z § 55 ust. 1 jeżeli oryginał faktury, faktury krygującej, rachunku uproszczonego lub rachunku korygującego dotyczącego rachunku uproszczonego ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca ponownie wystawia fakturę lub rachunek zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub rachunku, przy czym według ust. 2 tego paragrafu dokument ponownie wystawiony musi zawierać wyraz "Duplikat" oraz datę jego wystawienia. Dodatkowo stwierdzić należy, że zgodnie z art. 88 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. podatnicy wystawiający rachunki byli obowiązani kolejno je numerować i przechowywać ich kopie w kolejności ich wystawienia przez 5 lat kalendarzowych, licząc od końca roku, w którym wystawiono rachunek, przy czym § 2 stanowił, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do podatników obowiązanych do żądania rachunków. Sformułowanie tego przepisu w następnych latach zmieniło tylko sposób określenia tego samego obowiązku.

W świetle tych przepisów stwierdzić należy, że wynikający z ustawy obowiązek przechowywania dowodów źródłowych jest obowiązkiem ciągłym. Przez cały okres aż do przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik jest obowiązany posiadać dowody, potwierdzające dokonane operacje gospodarcze. Obowiązek ten nie ustaje także wówczas, gdy podatnik utraci oryginały faktur w wyniku zdarzenia losowego. Z tych przyczyn skarżący P.P. po utracie oryginałów faktur w wyniku kradzieży w październiku 2001 r. w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku winien niezwłocznie podjąć postępowanie zmierzające do uzyskania duplikatów faktur. Ponieważ podatek od towarów i usług ma charakter podatku fakturowego, tylko faktury w świetle art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług mogą stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, przy czym Minister Finansów w powołanym wyżej rozporządzaniu wykonawczym z dnia 15 grudnia 1997 r. z tej przyczyny przewidział możliwość potwierdzenia tego prawa przez okazanie w czasie kontroli czy postępowania podatkowego duplikatów faktur. Ta regulacja prawna nie była podważana również w przepisach Unii Europejskiej, a orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie interpretacji przytoczonych przepisów jest jednolite (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2004 r. sygn. FSK 498/04 i z dnia 9 grudnia 2004 r. sygn. FSK 620/04, ONSAiWSA 2005/5/103). Niedopuszczalne jest rozliczenie VAT na podstawie kserokopii faktur, nawet jeśli zostały potwierdzone za zgodność przez wystawcę, co jedynie świadczy o tym, że można było wyegzekwować od tego wystawcy zgodny z przepisami duplikat.

Dodać można przy tym, że w ocenie tego zagadnienia sąd orzekający związany był zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 10 listopada 2004 r., o którym była mowa na wstępie.

Nie podzielił sąd także pozostałych zarzutów skargi.

Postępowanie prowadzone było starannie, przy czym to podatnik odmawiał w istocie współdziałania w postępowaniu dowodowym przez kilka pierwszych lat jego prowadzenia, podejmując próby uzyskania duplikatów utraconych faktur z 1999 r. dopiero po poprzednim wyroku sądu z (...). W świetle tego, co wyżej powiedziano, miał obowiązek podjąć te działania niezwłocznie, co z pewnością doprowadziłoby do korzystniejszych dla niego rezultatów w zakresie wymiaru podatku. Odnośnie zasięgania przez Urząd Kontroli Skarbowej w 2002 r. informacji w banku prowadzącym rachunek podatnika w skardze nie wskazano, w jakiej ze spraw podatkowych skarżącego miało to miejsce, a nadto jakie znaczenie informacja ta mogłaby mieć w świetle tego, co wyżej powiedziano, dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, w której obroty podatnika, wyliczone na podstawie złożonych przez niego miesięcznych deklaracji VAT, nie były kwestionowane, a bank z natury rzeczy nie mógł posiadać oryginałów lub duplikatów faktur, dotyczących zakupów firmy A w 1999 r.

Nie uznano za uzasadniony również zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że po zapoznaniu skarżącego z materiałami postępowania w dniu (...) po tygodniu przedłożył on dodatkowo 17 skserowanych kopii faktur, z którymi go nie zapoznano. Decyzja zaskarżona wydana została dopiero w dniu (...) i ustosunkowano się w niej do kwestii możliwości odliczania podatku na podstawie kserowanych dokumentów.

W uchwale siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. FPS 6/04 (ONSA 2005/4/66) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - jeśli nawet rzeczywiście miało miejsce - może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedłożone przez stronę skarżącą dwa dni przed rozprawą dodatkowe dokumenty w postaci kserokopii faktur i duplikatów faktur, o których była mowa wyżej, również nie mogły mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wydanej przeszło rok wcześniej, nie świadczą też o naruszeniu przy jej wydaniu prawa w sposób, dający podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Z tych przyczyn wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.