Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 3 kwietnia 2006 r.
I SA/Wr 1078/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA-Ireneusz Dukiel.

Sędziowie: NSA-Andrzej Szczerbiński, Asesor, WSA-Marek Olejnik (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Spółka Akcyjna w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie zaliczenia wpłat na zaległość i odsetki za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do września 2002 r.

I.

uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia (...) Nr (...),

II.

stwierdza, że wymienione w pkt I postanowienia nie podlegają wykonaniu,

III.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 100 (sto) złotych.

Uzasadnienie faktyczne

Syndyk masy upadłości A Spółka Akcyjna w L. zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia (...) o nr (...) utrzymujące w mocy postanowienie z dnia (...) o Nr (...) w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia (...) w kwocie (...) na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do września 2002 r. na należność główną i na odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał na regulacje art. 62 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie z którymi dokonane wpłaty zalicza się proporcjonalnie na należność główną oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości. Podkreślił organ odwoławczy, że takie rozliczenie wpłaty Syndyka nie narusza art. 204 § 1 Prawa upadłościowego bowiem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. powstały po ogłoszeniu upadłości (Sąd rejonowy w L. postanowieniem z dnia (...) sygn. (...) ogłosił upadłość A S.A. w L.) a ponadto w I kategorii zaspokojenia mieszczą się należności wraz z odsetkami w przypadku nieuregulowania tych pierwszych w terminie płatności. Organ odwoławczy podkreślił, że podatki związane z czynnościami Syndyka są nie tylko uprzywilejowane w ten sposób, że są zaliczone do pierwszej kategorii, ale też podlegają zaspokojeniu w miarę wpływu pieniędzy do masy, a dopiero później ewentualnie w drodze podziału (art. 205 Prawa upadłościowego).W sytuacji, gdy syndyk jako płatnik uiścił z opóźnieniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, powstała zaległość podatkowa i związany z tym obowiązek zapłaty odsetek (art. 53 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej bowiem sprawie, jak podkreślił organ podatkowy nie chodzi o wierzytelności zgłoszone do masy upadłości, lecz o należności bieżące, powstałe wskutek działań Syndyka a zatem nie znajduje zastosowania art. 33 Prawa upadłościowego. Organ odwoławczy powołał się także na decyzję z dnia (...) Nr (...) orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za miesiące od stycznia do kwietnia oraz do czerwca do września 2002 r.

W skardze z dnia (...) Syndyk masy upadłości wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej zarachowania kwoty (...) (łącznie) na odsetki za zwłokę, jako niezgodne z prawem. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że cała wpłacona w dniu (...) kwota powinna być zarachowana na należność główną, a nie na odsetki za zwłokę. Jedną z zasad postępowania upadłościowego jest zasada proporcjonalności wyrażająca się proporcjonalnym zaspakajaniem wierzycieli zaliczanych do tej samej kategorii zaspokajania. Zarachowanie dokonanej wpłaty przez Naczelnika Urzędu Skarbowy na odsetki za zwłokę i na należność narusza art. 204 § 1 pkt 1 i art. 205 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. (tj. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) bowiem przepisy prawa upadłościowego w zakresie zaspokajania wierzytelności należy traktować jako lex specialis w stosunku od Ordynacji podatkowej. Podatki co prawda należą do kategorii I zaspokajania, ale odsetki jako należność uboczna nie są tak samo traktowane jak należność główna (są zaliczane do VII kategorii zaspokajania).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu wraz z przytoczoną tam argumentacją. W uzasadnieniu podniósł, iż postanowieniem z dnia (...) Sąd Rejonowy w L. Wydział V Gospodarczy (sygn. (...)) ogłosił upadłość A w L. Mimo to Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązana była do pobrania na ten podatek zaliczek i przekazania w ustawowym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Dokonaną przez Syndyka masy upadłości w dniu (...) wpłatę Naczelnik Urzędu Skarbowego zarachował zgodnie z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawa Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższy przepis ma zastosowanie przy rozliczaniu bieżących zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w upadłości, do których stosuje się przepis art. 204 § 1 Prawa upadłościowego, gdyż zgodnie z tym przepisem długi masy upadłości, w tym podatki należne za czas po ogłoszeniu upadłości, powinny być zaspokajane, gdy tylko staną się wymagalne, w miarę wpływu potrzebnych sum do masy, co wynika z art. 205 Prawa upadłościowego. Dodatkowo organ odwoławczy dodał, że do tych należności nie ma również zastosowania art. 33 Prawa upadłościowego.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest stosunek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 55 § 2 do unormowań zawartych w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t.j. z 1991 r. Dz. U. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.). Zdaniem skarżącego przepisy art. 204 i 205 Prawa upadłościowego stanowią lex specialis w stosunku do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Dochodzenie zaś należności od dłużnika, w stosunku, do którego orzeczona została upadłość, może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w prawie upadłościowym. Odmienne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej. Zdaniem organów podatkowych, brak jest podstaw prawnych w zakresie wyłączenia w stosunku do wpłat Syndyka masy upadłości przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Sytuacja taka stawiałaby Syndyka w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do ogółu podatników.

W powyższym sporze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przyznaje rację skarżącemu i nie podziela argumentacji zawartej w zaskarżonym postanowieniu.

Zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 85 poz. 60 ze zm.), jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Proporcjonalne zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet należności głównej oraz odsetek, przewidziane w wyżej cytowanym przepisie, odbywa się wbrew woli podatnika i ma charakter przymusowy. Zatem instytucja ta ma charakter zbliżony do egzekucji. Organ administracyjny bowiem w sposób władczy i przymusowy doprowadza zobowiązanego do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego, w tym wypadku do zapłaty odsetek za zwłokę. W odniesieniu do należności, które powstały przed ogłoszeniem upadłości, oczywistym jest to, że egzekucja singularna tych świadczeń w razie ogłoszenia upadłości dłużnika jest niedopuszczalna. Zgodnie bowiem z art. 63 § 1 Prawa upadłościowego (t.j. z 1991 r. Dz. U. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), postępowanie egzekucyjne, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu w poszukiwaniu jego długu osobistego, będzie zawieszone z ogłoszeniem upadłości. Będzie ono umorzone z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Wątpliwości zachodzą w zakresie dopuszczalności egzekucji singularnej, należności powstałych już po ogłoszeniu upadłości. W tym zakresie rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej Prawo upadłościowe nie regulowało tej kwestii przy czym w zakresie dopuszczalności egzekucji ze składników masy upadłości w celu wyegzekwowania należności powstałych po ogłoszeniu upadłości w judykaturze w sposób dość jednolity prezentowano pogląd w zakresie niedopuszczalności egzekucji należności powstałych po ogłoszeniu upadłości. Taki pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., III RN 67/01 (OSNP 2003, nr 6, poz. 139) stwierdzając, że niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna podatków stanowiących wydatki połączone z likwidacją masy upadłości. Możliwość prowadzenia takiego odrębnego postępowania egzekucyjnego oznaczałaby bowiem, że zaspokojenie tych należności następowałoby przez ich wyegzekwowanie, a więc w sposób sprzeczny z art. 205 Prawa upadłościowego. Pogląd taki przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r. SA/Sz 1794/98; wyrok NSA z dnia 4 marca 1998 r. III SA 1317/98, Monitor Podatkowy 1999 r. nr 7, s. 36; uzasadnienie wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 1997 r. I SA/Wr 1243/96, ONSA 1998 r. z. 2, poz. 66; wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 r., I SA/Wr 2549/98, Monitor Prawniczy 2001, nr 5, s 315; wyrok NSA z dnia 24 października 2002 r., I ŚA/Gd 2176/01, POP 2003, nr 2, poz. 21; wyrok NSA z dnia 5 marca 2003 r., III SA 2326/01, POP 2003, nr 6, poz. 174).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko. Wierzytelności powstałe po ogłoszeniu upadłości nie mogą być przymusowo egzekwowane poza trybem przewidzianym w Postępowaniu upadłościowym. Należy bowiem zwrócić uwagę na istotę tego postępowania. Jest to bowiem egzekucja uniwersalna. Z jednej strony przepisy Prawa upadłościowego chronią upadłego przed dalszym narastaniem wierzytelności. Przykładowo art. 33 § 1 Prawa upadłościowego stanowi, że odsetki od wierzytelności, przypadających od upadłego, nie biegną w stosunku do masy od daty ogłoszenia upadłości. Z drugiej strony Prawo upadłościowe ma za zadanie chronić interesy wszystkich wierzycieli upadłego. Ochrona ta polega na tym, że wszyscy wierzyciele uzyskują zaspokojenie z masy upadłości w trybie przewidzianym w prawie upadłościowym. Zgodnie bowiem z art. 204 i 205 prawa upadłościowego wierzyciele odzyskują swe wierzytelności według zasady uprzywilejowania pewnych należności względem pozostałych oraz zasady proporcjonalności. Wykluczona jest zatem sytuacja, że pewne wierzytelności zostaną zaspokojone poza kolejnością przewidzianą w art. 204 i 205 prawa upadłościowego. Dotyczy to również należności publicznoprawnych. Stąd też przymusowe zaspokojenie z masy upadłości należności powstałej po ogłoszeniu upadłości, poza trybem określonym w Prawie upadłościowym, jest niedopuszczalne. Dotyczy to zarówno wyegzekwowania w trybie egzekucji bądź też potrącenia lub zaliczenia wpłaty na poczet odsetek (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2005 r. Sygn. akt I FSK 752/05, niepublikowany). Wniosek ten potwierdza również aktualny stan prawny i regulacja zawarta w przepisie art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zarachowanie wpłaty dokonanej przez Syndyka w dniu (...) na poczet odsetek za zwłokę nastąpiło z naruszeniem unormowań zawartych w art. 204 i 205 Prawa upadłościowego. Nie można bowiem uznać, że przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącza wierzytelność podatkową powstałą po ogłoszeniu upadłości ze sfery działań Prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego podatki i inne daniny publiczne, wynikające z zarządu i likwidacji masy, upadłości ulegają zaspokojeniu z masy upadłości w pierwszej kolejności. W tej kategorii zaś nie uwzględniono odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Odsetki niezaspokojone we wcześniejszych kategoriach, ulegają zaspokojeniu stosownie do treści art. 204 § 1 pkt 7 Prawa upadłościowego w siódmej kategorii. Jedyne uprzywilejowanie należności z tytułu podatków wynikających z zarządu i likwidacji masy upadłości polega na tym, że zgodnie z art. 205 Prawa upadłościowego należności pierwszej i drugiej kategorii będą zaspokajane przez Syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy. Dopiero jeśli w ten sposób nie będą uiszczone, zaspokojone zostaną w drodze podziału.

Powyższe unormowania oznaczają, że Syndyk masy upadłości zobowiązany jest zobowiązania podatkowe, stosownie do treści art. 205 prawa upadłościowego, regulować na bieżąco w miarę posiadanych i wpływających do masy sum. Nad realizacją tego obowiązku czuwa sędzia komisarz, który na podstawie art. 100 prawa upadłościowego uprawniony jest do upominania, bądź też karania grzywną Syndyka. W przypadku, gdy jednak brak jest środków finansowych na terminowe uregulowanie zobowiązań podatkowych, może wówczas powstać zaległość podatkowa. Naliczane wówczas będą odsetki za zwłokę. Wstrzymanie biegu odsetek, przewidziane w art. 33 § 1 Prawa upadłościowego, dotyczy bowiem jedynie odsetek od wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości. W takiej sytuacji, Syndyk masy upadłości, kierując się dyspozycją art. 204 § 1 w związku z art. 205 Prawa upadłościowego, w miarę napływu potrzebnych sum zobowiązany będzie do wpłaty należności głównej z tytułu podatków. Kwota należności z tytułu odsetek za okres od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia zapłaty zaległości podatkowej, zostanie zaspokojona w kategorii siódmej zgodnie z art. 204 § 1 pkt 7 Prawa upadłościowego. Uregulowania z art. 204 i 205 prawa upadłościowego wyłączają zaś możliwość zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela poglądu zaprezentowanego w orzeczeniach przywołanych w odpowiedzi na skargę a mianowicie wyroków z dnia (...). Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. sygn. (...) oraz (...). Nie można się zgodzić z zaprezentowaną w nich tezą, że żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku stosowania zasady określonej w art. 55 § 2 Ordynacja podatkowa tylko z tego powodu, że wpłaty z tytułu zaległości podatkowej powstałej po ogłoszeniu upadłości dokonał syndyk masy upadłości. Trzeba bowiem podkreślić, że stosowanie prawa musi uwzględniać cały system prawny, a nie może się ograniczać do analizy aktu prawnego w oderwaniu od innych unormowań prawnych. Zatem organ podatkowy nie może stosowania prawa ograniczyć wyłącznie do przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, bez uwzględnienia unormowań zawartych w art. 204 i 205 prawa upadłościowego. Zwłaszcza, że przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, w tym przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Konsekwencją powyższego jest to, że należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy, poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez wyjątku. Takie też stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 206/04 (POP 2005, nr l, poz. 16) - analogicznie WSA w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1086-1087/02, z dnia 8 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Rz 1787/02, z dnia 14 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 805/03, z dnia 30 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 957/03, z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt I S.A./1933/02.

Odnosząc się do poglądu organu odwoławczego zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, że wyłączenie możliwości zastosowania w postępowaniu upadłościowym przepisu art. 55 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności opodatkowania wyjaśnić należy, że zaprezentowana przez Sąd w niniejszym składzie wykładnia przepisów prawa materialnego, nie narusza tej zasady konstytucyjnej, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. Wbrew bowiem twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, brak podstaw do stosowania w analizowanej sytuacji przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że podatnik znajduje się w uprzywilejowanej sytuacji. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę istnieje nadal. Tylko ta należność podlega zaspokojeniu w siódmej kategorii. Tym samym częściowo pogodzone są interesy wszystkich wierzycieli upadłego. Interpretacja bowiem dokonana prze organy podatkowe sprawia, że interes fiskalny Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego miałby priorytet względem praw innych wierzycieli. Tenże uprzywilejowany wierzyciel uzyskałby bowiem pełne zaspokojenie należności wraz z odsetkami za zwłokę w przeciwieństwie do pozostałych wierzycieli. Sytuacja taka zaś sprzeczna byłaby z wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadą równości wobec prawa oraz z zasadą demokratycznego państwa prawnego, uregulowaną w art. 2 Konstytucji RP.

W związku z powyższym należy stwierdzić, ze wpłata dokonana przez syndyka powinna być zaliczona przez organ podatkowy stosownie do zasad określonych w prawie upadłościowym, przy uwzględnieniu kolejności określonej w art. 204 § 1. Stosownie zatem do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powoływanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania oraz o kosztach postępowania uzasadnia art. 152 oraz art. 200 tejże ustawy.