Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 12 lipca 2006 r.
I SA/Wr 1077/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA-Jadwiga Danuta Mróz.

Sędziowie WSA:-Zbigniew Łoboda, Asesor-Marek Olejnik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2006 r. sprawy ze skargi: Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Uzasadnienie:

Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A sp. z o.o. w dniu (...) złożyło w Urzędzie Skarbowym w K. G. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 1999 r. - CIT-8, w którym wykazało podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie (...).

W dniu (...) Spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego w K. G. z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i złożyła korektę zeznania CIT-8 za 1999 r. We wniosku spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie (...) i wyjaśniła, iż w korekcie zeznania CIT-8 za 1999 r. zwiększyła koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej używanego na podstawie umowy leasingu zestawu przesiewająco-kruszącego o kwotę (...) i o naliczony podatek od towarów i usług wykazany w fakturach dotyczących opłat leasingowych za 1999 r., niepodlegający odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług w kwocie (...). Po ponownym przeanalizowaniu sprawy dotyczącej kwalifikacji umowy leasingu nr (...) zawartej z Konsorcjum B sp. z o.o. Spółka stwierdziła, iż ma prawo na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 3 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w związku z zakwalifikowaniem wyżej wymienionej umowy jako umowy leasingu finansowego, do naliczenia odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu i zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G., po rozpatrzeniu wniosku uwzględniając przedłożone przez Spółkę dowody stwierdził, iż umowa leasingu z dnia (...). nr (...) nie jest umową leasingu operacyjnego, zatem zestaw krusząco-przesiewający używany na podstawie tej umowy winien być zaliczony - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) - do składników majątkowych spółki w dacie zawarcia umowy leasingu, a opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości początkowej zestawu krusząco-przesiewającego - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Organ I instancji stwierdził również, iż Spółka nie ma prawa do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów za 1999 r. o ustalone w 2005 r. odpisy amortyzacyjne w kwocie (...), obliczone od wartości początkowej nie wprowadzonego w 1999 r. do ewidencji środków trwałych zestawu krusząco-przesiewającego, użytkowanego na podstawie umowy leasingu. Odmówił także uznania za koszt uzyskania przychodów wykazanego w fakturach VAT, dotyczących opłat rat leasingowych, naliczonego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie (...), uznając, że skoro opłaty leasingowe, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, to również naliczony podatek od towarów i usług od tych opłat nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. decyzją z dnia (...) nr (...) odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez spółkę nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zwrot spółce nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie (...).

Spółka podkreśliła, iż obecnie przyjęta przez nią klasyfikacja podatkowa zawartej umowy leasingu, została dokonana na podstawie znanego jej stanowiska organów podatkowych w przedmiocie takiej klasyfikacji tej umowy oraz, iż na gruncie podatku dochodowego konsekwencją zakwalifikowania umowy leasingu jako umowy leasingu finansowego, jest prawo dla leasingobiorcy do amortyzacji przedmiotu takiej umowy. Jej zdaniem istniała podstawa, aby umowę leasingu traktować jako umowę leasingu operacyjnego, ponieważ spełnia ona warunek określony w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Mając jednak świadomość, iż organy podatkowe zajmują odmienne stanowisko, spółka dostosowała swoje rozliczenia podatkowe tak, jakby przedmiotowa umowa miała charakter umowy leasingu finansowego.

Spółka argumentowała, iż przedmiot umowy leasingu nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dacie przyjęcia do używania, ponieważ nie pozwalała na to uprzednio przyjęta przez spółkę klasyfikacja umowy leasingu.

Zdaniem spółki naliczony podatek od towarów i usług, który nie podlegał odliczeniu, stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro spółka nie miała prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony od opłaconych rat leasingowych w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego nie zachodziły przesłanki z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów co do zaliczenia przedmiotu leasingu do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego. Z umowy leasingu z dnia 4 lutego 1999 r. nr 11/02/99, załącznika nr l-harmonogram spłat leasingowych, załącznika nr 2 - ogólne warunki umowy leasingu operacyjnego i umowy z (...) (bez numeru) zdaniem organu wynika, iż umowa ta została zawarta na czas oznaczony (tj. 34 miesięcy - § 3 ust. 1 umowy), zawiera prawo do nabycia przedmiotu leasingu bez możliwości jego wypowiedzenia (§ 1 pkt 1 umowy z dnia 4 lutego 1999 r. (bez numeru). Z zapisów wyżej wymienionej umów nie wynika jednak, aby prawo do nabycia przedmiotu leasingu mogło być przez leasingodawcę wypowiedziane.

Organ odwoławczy podniósł, że podstawowy okres umowy 34 miesiące, wynosi 39,67% normatywnego okresu amortyzacji (przy rocznej stawce podstawowej amortyzacji dla maszyn dla przemysłu surowców mineralnych 14% tj. 85,7 miesięcy) i jest mniejszy od 40% normatywnego okresu amortyzacji, suma opłat netto w podstawowym okresie umowy wynosi (...) i jest wyższa od wartości netto rzeczy wynoszącej (...). Z powyższego wynika, iż umowa leasingu z dnia (...) nie spełnia warunków określonych w § 2 ust. 2 pkt 3 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. - kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5 tj. w tym przypadku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35, zm. 1997 r. Nr 14 poz. 78, zm. 1999 r. Nr 6, poz. 39).

W myśl § 1 pkt 1 wyżej wymienionego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. przepisy rozporządzenia stosuje się do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwanych dalej "podatnikami", jeżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zgodnie z § 11 zostały wprowadzone do ewidencji (wykazu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Bezspornym dla organu było, iż spółka w 1999 r. nie wprowadziła do ewidencji (wykazu) środków trwałych zestawu krusząco-przesiewającego używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia (...) nr (...) o wartości (...) jak stanowił cytowany wyżej § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem - stosownie do wyżej cytowanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. - spółka nie ma prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów w 1999 r. odpisów amortyzacyjnych w kwocie (...) obliczonych od wartości niewprowadzonego w 1999 r. do ewidencji środków trwałych zestawu krusząco-przesiewającego. Dla uzasadnienia powyższego organ odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia (...) (sygn. (...) - niepubl.) i uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 za bezzasadny.

Organ odwoławczy uznał, że koszt uzyskania przychodu naliczonego podatku od towarów i usług może nastąpić w każdym przypadku, gdy regulacje ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) nie dają podstaw do odliczenia go od podatku należnego. Jednocześnie, aby podatek naliczony mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wydatek na nabycie towaru lub usługi, którego podatek naliczony dotyczy musi być jednocześnie poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie może być wymieniony w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 jako nieuznanych za koszty uzyskania przychodów.

Podatek naliczony od opłat leasingowych nie podlegał odliczeniu od podatku należnego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zatem podatek naliczony od opłat leasingowych-niestanowiących kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - również nie może być - zdaniem organu - uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości wnioskowanej przez spółkę.

Od powyższej decyzji Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła:

1)

naruszenia przepisu art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.: w związku z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę prawa do dokonywania w 1999 r. odpisów amortyzacyjnych od zestawu krusząco-przesiewającego oraz w związku z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a poprzez nieznanie za koszt uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach związanych z zakupem usług leasingowych przez spółkę w okresie od stycznia do grudnia 1999 r.

2)

naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała, że miała ona prawo do dokonywania w 1999 r. odpisów amortyzacyjnych od używanego na podstawie umowy leasingu zestawu krusząco-przesiewającego na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz w związku z faktem, iż zakwalifikowała wyżej wymienioną umowę leasingu jako umowę leasingu finansowego na podstawie ustaleń organów podatkowych wynikających z ostatecznej decyzji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. Według spółki konsekwencja zakwalifikowania umowy leasingu jako umowy leasingu finansowego jest prawo leasingobiorcy do amortyzacji przedmiotu takiej umowy.

W uzasadnieniu skargi Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A sp. z o.o. powtórzyła argumentacje zawartą w odwołaniu od zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Sporna pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od użytkowanego na podstawie umowy leasingu zestawu przesiewająco-kruszącego oraz naliczonego podatku od towarów i usług od rat leasingowych (oraz opłat wstępnych) dotyczących tego zestawu a w konsekwencji zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W świetle bowiem art. 72 § 1 pkt1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) podatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeżeli w zeznaniach wykazali zobowiązanie w kwocie wyższej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Strona składając w dniu (...) wniosek o stwierdzenie nadpłaty (wraz z dołączoną korektą zeznania) jako jego podstawę wskazała zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne zestawu przesiewająco-kruszącego użytkowanego na podstawie umowy leasingu z dnia (...). nr (...) oraz naliczony podatek od towarów i usług od rat leasingowych tego zestawu. Aby zatem dokonać oceny czy uprawniony był wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty należy z punktu widzenia regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), zwanej dalej ustawą dochodową, szczegółowo przeanalizować uregulowania art. 15-16 tejże ustawy w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35 ze zm.) oraz przepisami w zakresie podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W niektórych sytuacjach ustawodawca pozbawił podatników możliwości bezpośredniego zaliczenie w koszty podatkowe poniesionego wydatku mimo, że został poniesiony w celu uzyskaniu przychodu - por. art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy dochodowej. W art. 15 ust. 6 ustawy dochodowej ustawodawca postanowił bowiem, że w przypadku wydatków dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5 tegoż art. 15. Na podstawie delegacji zawartej w powoływanym art. 15 ust. 5 Minister Finansów wydał powoływane na wstępie rozporządzenie z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Już w § 1 rozporządzenia wskazano, że jego przepisy stosuje się do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli środki trwałe zgodnie z § 11 wprowadzone zostały do ewidencji (wykazu) środków trwałych. Do środków trwałych podatnika zalicza się w świetle § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia również środki trwałe niestanowiące własności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby działalności na podstawie umowy najmu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te zaliczane są do majątku podatnika (tzw. leasing finansowy). Tymi odrębnymi przepisami jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). W przedmiotowej sprawie strona sama złożyła korektę zeznania podatkowego za 1999 r. uznając, że umowa leasingu zestawu przesiewająco-kruszącego nr (...) zawarta w dniu (...) z Konsorcjum B Sp. z o.o. pozwala zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku leasingobiorcy (najemcy) zatem ta okoliczność nie może być uznana za sporną. Wobec powyższego przedmiot leasingu jako zaliczony do składników majątku podatnika (leasingobiorcy) uznawany jest w świetle rozporządzenia w sprawie amortyzacji za jego środek trwały do którego znajdują zastosowanie odpowiednie postanowienia przepisów ustawy podatkowej oraz rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji do którego odwołuje się cyt. § 1 stanowi, że podatnicy prowadzący księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych informacji niezbędnych do obliczenia odpisów amortyzacyjnych. Niezbędnym zatem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest "ujawnienie" środka trwałego w odpowiednich ewidencjach - odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji (§ 7 us.7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji). Podatnik zatem nie może "wstecznie" wprowadzić do ewidencji (ujawnić) środka trwałego niezależnie od przyczyn, które leżały u podstaw jego "nieujawnienia" w ewidencji (w przedmiotowej sprawie strona początkowo uważała, że zestaw przesiewająco-kruszący należy do majątku leasingodawcy) lecz dopiero na bieżąco począwszy od następnego miesiąca po wprowadzeniu do ewidencji dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2717/01, niepubl., WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa3108/2002, www.nettax.com.pl/osp/wyroki/OWSA/Wa/III%20SA/2002/03108. htm; R.Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych.2006, Wrocław 2006, s.182-183; M.Wieczorek-Fronia, M.Grzybowska, J.Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.2006, Wrocław 2006, s.214). W przedmiotowej sprawie skarżący dopiero w dniu (...) wykupił od leasingodawcy zestaw przesiewająco-kruszący i wprowadził go w tym miesiącu do ewidencji środków trwałych dokonując od września 2002 r. odpisów amortyzacyjnych. W 2005 r. strona sporządziła ewidencję środków trwałych za 1999 r. obejmującą również zestaw przesiewająco-kruszący i złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty zwiększając koszty uzyskania przychodów zadeklarowane w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 1999 r. m.in. o kwotę (...) z tytułu odpisów amortyzacyjnych od ww. urządzenia. Mając na uwadze powyższe zasadnie organy podatkowe odmówiły uwzględnienia wniosku w tym zakresie uznając, że podatnik skutecznie nie może wstecznie "ujawnić" środka trwałego zwiększając z tego koszty podatkowe o odpisy amortyzacyjne.

Drugim spornym pomiędzy stronami zagadnieniem jest możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT za raty leasingowe (oraz opłaty wstępne) dotyczące przedmiotowego zestawu przesiewająco-kruszącego.

Zgodnie z ogólną reguła wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy dochodowej podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów. Na zasadzie wyjątku w ściśle określony sytuacjach ustawodawca przewidział jednak możliwość zaliczenia podatku od towarów i usług do kosztów podatkowych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a powyższej ustawy określa, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Pojęcie "nie przysługuje" należy więc wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podstawowym przywilejem podatnika jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Generalnie więc przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego, który w konsekwencji nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w tym zakresie nie dopuszczają bowiem dowolności i swobody w zakresie wyboru konsekwencji podatkowych zachowania. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że podatnik uprawniony jest do wyboru, czy obniży kwotę podatku należnego, bądź też nie korzystając z uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zaliczy ten podatek do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z regulacji zawartej w ustawie dochodowej wynika więc niezbicie, iż od zasady, zgodnie, z którą podatek naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodów istnieją trzy wyjątki:

-

podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników podmiotowo zwolnionych tj. osiągających obroty w wysokości nie przekraczającej określonego limitu,

-

podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników, dla których zakup związany jest z czynnościami zwolnionymi od podatku,

-

podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników nabywających towary lub usługi wymienione w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli naliczony podatek nie powiększa wartości środka trwałego.

Żadna z wymienionych sytuacji uprawniających do zaliczenia podatku od towarów i usług naliczonego do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiotowej sprawie nie występuje. Zgodnie bowiem z regulacją art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów jeżeli wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy dochodowej, przy czym w przypadku nabycia środków trwałych (mimo, że wydatek na ich nabycie nie jest bezpośrednio kosztem uzyskania przychodu) prawo do odliczenia przysługuje. Minister Finansów w art. 21 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług upoważniony został przy tym do określenia przypadków, gdy przyjęcie przez podatnika w odpłatne użytkowanie środków trwałych należących do osób trzecich może być traktowane na równi z zakupem tych środków. Przepis § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy... (Dz. U. z 1997 r. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) stanowi, że na równi z zakupem środków trwałych traktuje się przyjęcie ich w odpłatne użytkowanie, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów środki te zaliczane są do składników majątku użytkownika (leasing finansowy). Strona dokonując w dniu (...) korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. uznała, że zestaw przesiewająco-kruszący użytkowany na podstawie umowy leasingu zaliczany jest w świetle przepisów do jej majątku (użytkownika) - stanowisko takie znalazło aprobatę organów podatkowych. Podatnik miał zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od poszczególnych rat leasingowych na zasadach obowiązujących przy nabyciu środka trwałego. Z materiału wynika, że pierwotnie strona odliczała podatek naliczony z tego tytułu w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1999 r. dopiero później dokonując korekty (in minus) rozliczenia w tym zakresie. Skoro podatnikowi jak wykazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych (oraz opłat wstępnych) przysługiwało nie może tego podatku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 2005.04.12 FSK 1609/04,M.Podat. 2005/5/2; z dnia 20 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 2303/97; wyrok NSA z dnia 18 lutego 1999 r., I SA/Ka 960/97, Biul. Skarb. 1999, nr 6, s. 23; wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., SA/Sz 1876/98; wyrok NSA z dnia 20 września 2000 r., SA/Sz 1622/99). Co prawda organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (uznając, że jego hipoteza odnosi się również do podatku naliczonego od rat leasingowych w przypadku, gdy środek trwały zaliczany jest do majątku użytkownika) ale pozostało to bez wpływu na wynik sprawy (niemożność zaliczenia podatku naliczonego w koszty podatkowe) i w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć naliczony podatek VAT tylko wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku na gruncie ustawy o VAT; nie dotyczy to sytuacji, w której podatnik miał prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT, ale z jakichkolwiek przyczyn z prawa tego nie skorzystał lub to prawo utracił.

Powyższe stanowisko jest również w pełni akceptowane przez doktrynę (zob. R.Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych.2006. Wrocław 2006, s.431; H. Litwińczuk, Podatek do zwrotu, Prz. Podat. 1993, nr 9, s. 4; I. Ożóg, Podatek dochodowy a VAT, Prz. Podat. 1993, nr 6, s. 12).

Jeżeli zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia w koszty podatkowe zarówno odpisów amortyzacyjnych jak i podatku od towarów i usług ze wskazanych powyżej przyczyn to nie można uznać, że zapłacił podatek w wysokości wyższej od należnej - zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona jak sama wielokrotnie podkreślała zaliczyła użytkowany na podstawie umowy leasingu zestawu przesiewająco-kruszący do swojego majątku (dla celów podatkowych) mając na względzie znane jej w tym zakresie stanowisko organów podatkowych - złożył w związku z tym w dniu (...) również stosowną korektę zeznania za 1999 r. Ponownie złożona w dniu (...) korekta zeznania za 1999 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty również potwierdziła, iż podatnik zaliczył zestaw przesiewając-kruszący do swojego majątku. W tych okolicznościach trudno uznać, że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych, które przecież nie zmieniły swojej oceny umowy leasingu przedmiotowego zestawu. Ponadto jeżeli podatnik sam złożył korektę rozliczenia podatkowego akceptując stanowisko organów podatkowych w tym zakresie to jednocześnie nie może tego stanowiska kwestionować bowiem w ten sposób kwestionuje swoją korektę zeznania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należało w oparciu o art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako nieuzasadnioną oddalić.