Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 26 lipca 2006 r.
I SA/Wr 1056/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca).

Sędziowie: NSA Lidia Błystak, WSA Zbigniew Łoboda.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 26 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A R. P., M. D. spółki cywilnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2001 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej samochodów osobowych marki Opel Astra; Opel Corsa; Opel Omega; Opel Vectra; Ford Escort; Peugeot 106 i Citroen AX oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia (...)o nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia (...) o nr (...) w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2001 r. w kwocie (...).

Organ podatkowy I instancji ustalił następujący stan faktyczny.

Skarżąca A spółka cywilna R. P., M. D. z siedzibą w Koźminie nie uiściła podatku akcyzowego od sprzedaży w dniach: (...);(...);(...);(...);(...);(...) i (...), dokonanej przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych marki Opel Astra; Opel Corsa; Opel Omega; Opel Vectra; Ford Escort; Peugeot 106 i Citroen AX, sprowadzonych z zagranicy w ramach działalności gospodarczej.

Za podstawę opodatkowania organ ostatecznie przyjął kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o podatek od towarów i usług ((...)).

Skarżąca w skardze z dnia (...) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zarzuciła naruszenie:

art. 190 Konstytucji, poprzez nie wzięcie pod uwagę wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia postanowień art. 217 Konstytucji w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - w skrócie uptu oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) - w skrócie rozporządzenie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 10 ust. 1 w związku z ust. 2 uptu przez błędną wykładnię a w konsekwencji nie zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

§ 19 ust. 5 rozporządzenia przez nie zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła miedzy innymi, iż z tytułu importu samochodów osobowych z zagranicy uiściła wszystkie należne zobowiązania publicznoprawne.

Z kolei wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. podniosła, iż decyzje w zakresie podatku akcyzowego powinny opierać się bezpośrednio na przepisie art. 35 ust. 1 uptu, z pominięciem przepisu § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia jako niekonstytucyjnego. Zdaniem skarżącej, przy wydawaniu decyzji został naruszony nie tylko przepis art. 217, ale również art. 92 ust. 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji.

Ponadto skarżąca podniosła, iż przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszej fazie obrotu (§ 19 ust. 5 rozporządzenia) powinno być uwzględnione przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego przez organ, na podstawie art. 10 ust. 2 uptu. Nie ma znaczenia w tym wypadku, zdaniem skarżącej, brak czy nieprawidłowe wykazanie w deklaracji podatku do odliczenia. Jedynym ogranicznikiem jest upływ przedawnienia do określenia zobowiązania. Do tego czasu służy, bowiem podatnikowi prawo skorzystania z odliczenia poprzez ujęcie w deklaracji, korekcie deklaracji lub poprzez uwzględnienie w decyzji określającej zobowiązanie. Potwierdza to, zdaniem skarżącej, również treść art. 19 ust. 3 pkt 1 uptu.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę z dnia (...) wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podniósł, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 w związku z ust. 2 uptu podatnicy podatku akcyzowego byli zobowiązani do składania deklaracji podatkowej za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym wypadku kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku naliczonego przyjmowało się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Nie złożenie przez skarżącą przedmiotowej deklaracji uniemożliwiło, zdaniem organu, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, bowiem jest to wyłączne prawo podatnika a nie obowiązek organu. Potwierdzają to również, zdaniem organu, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 901/98 oraz z dnia 13 września 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1403/99.

Ponadto organ podniósł, iż Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności przepisów w oparciu, o które określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Przyjęcie zaś poglądu, że art. 217 Konstytucji uchyla wszelkie przepisy pozostające w niezgodzie z jego treścią byłoby nieuprawnioną interpretacją rozszerzającą a rozstrzygnięcie w tym zakresie byłoby wkroczeniem w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego i naruszałoby treść art. 188 Konstytucji. Organ podniósł także, iż organ podatkowy, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych, co, do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł sprzeczności z Konstytucją jest zobowiązany do stosowania przepisów prawa powszechnie obowiązujących. Wskazał również, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na które powołuje się skarżąca (wyrok z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt 7/00), po pierwsze stwierdza niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, który nie ma zastosowania w sprawie a, po drugie, nie odnosi się wprost do art. 35 ust. 4 uptu. Stąd też, zdaniem organu, bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 190, art. 217 Konstytucji w związku z art. 35 ust. 4 uptu oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Potwierdza to także, zdaniem organu, wskazany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 184/04 a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 164/04. Organ podkreślił również, iż z dniem 31 października 2001 r. został skreślony § 19 rozporządzenia (rozporządzenie z dnia 26 października 2001 r. Ministra Finansów zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego; Dz. U. Nr 126, poz. 1388) i podstawą opodatkowania były przepisy uptu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy zauważyć, iż rozstrzygana sprawa wiąże się z wejściem w życie z dniem 17 października 1997 r. nowej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) i ze skutkami, jakie jej wejście w życie wywołało dla unormowań wcześniejszych.

W myśl art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków powinno nastąpić w drodze ustawy.

Stąd też ustawodawca, chcąc dostosować obowiązujące w zakresie podatku akcyzowego przepisy do wymogów Konstytucji, wprowadził z dniem 31 października 2001 r. zmiany w tych przepisach. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy sprzedawców wyrobów akcyzowych został określony bezpośrednio w ustawie a nie jak dotychczas w rozporządzeniu (art. 35 ust. 1 pkt 3 uptu - zmieniony art. 1 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 122, poz. 1324). To z kolei spowodowało skreślenie § 19 rozporządzenia (§ 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 126, poz. 1388). Jednocześnie pozbawiono podatników, sprzedających samochody osobowe przed pierwszą ich rejestracją dokonaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnienia od podatku akcyzowego (§ 12a ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia) oraz dano im prawo obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu tych wyrobów (§ 12c ust. 1).

Tym samym dokonane zmiany, w przepisach poddanych wykładni, usunęły istniejącą sprzeczność między przepisami Konstytucji a przepisami regulującymi podatek akcyzowy.

Oznacza to również, iż w stanie sprawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy wynikał wprost z ustawy a nie jak dotychczas z rozporządzenia, co odpowiada, zdaniem Sądu, obowiązującej regulacji konstytucyjnej a także stoi w zgodzie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r.

Reasumując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo wskazał podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego, to jest art. 35 ust. 1 uptu a także prawidłowo powołał się na przepisy rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 października 2001 r.

Stąd też zarzuty skarżącej wskazujące na naruszenie § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia nie znajdują prawnego uzasadnienia.

Dla dokonanej oceny nie ma znaczenia także fakt, iż skarżąca przedmiotowe samochody sprowadziła w miesiącach poprzedzających sprzedaż, to jest w marcu; sierpniu; wrześniu i październiku 2001 r. Sprowadzając samochody i dokonując odprawy celnej skarżąca powinna była być świadoma ciążącego na niej obowiązku uiszczenia podatku. W tym okresie obowiązywał, bowiem § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, zgodnie, z którym podatnikami podatku akcyzowego były również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne, sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją, dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec tego do czasu skutecznego zakwestionowania konstytucyjności danego przepisu, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych, co, do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł sprzeczności z Konstytucją, zarówno podatnicy jak i organy byli zobowiązani do stosowania przepisów prawa powszechnie obowiązujących. Z drugiej strony powstanie obowiązku podatkowego wiąże się nierozerwalnie z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym wypadku sprzedaży samochodu przed pierwszą sprzedażą na terytorium Polski.

Za nietrafny Sąd uznał, więc zarzut naruszenia przepisu art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji w związku z art. 35 ust. 4 uptu oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Za nietrafny, Sąd uznał również zarzutu naruszenia przepisu art. 190 ust. 1 Konstytucji, przewidującego moc powszechnie obowiązującą orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Moc powszechnie obowiązująca orzeczenia polega na tym, iż wiąże ono wszystkie podmioty prawa, w tym wszystkie organy władzy publicznej. Natomiast uznanie, że przepis jest niezgodny z Konstytucją oznacza utratę przez ten przepis mocy obowiązującej i usunięcie go z systemu prawa pozytywnego, a więc nie może pro futuro być stosowany przez jakikolwiek organ władzy publicznej. Taka sytuacja nie zachodzi w rozstrzyganej sprawie, bowiem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na które powołała się skarżąca, wprawdzie stwierdza niekonstytucyjność przepisu, lecz odnosi się do wcześniejszego stanu prawnego, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Bez znaczenia jest, przy tym fakt, iż przepis § 16 rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. zawierał regulację prawną w istocie tożsamą z § 19 rozporządzenia tym bardziej, iż nie ma on zastosowania w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 uptu, a także § 19 ust. 5 rozporządzenia w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż wprawdzie przepis § 19 ust. 5 przestał obowiązywać z dniem 31 października 2001 r. to jednak został zastąpiony przepisem § 12c ust. 2 tożsamym w swej istocie z zakwestionowanym przepisem. Stąd też oceny słuszności stawianego zarzutu Sąd dokonał z uwzględnieniem treści przepisu w brzmieniu obowiązującym po 31 października 2001 r.

W myśl art. 10 ust. 1 uptu podatnicy (w stanie obowiązującym w 2001 r.), obowiązani byli składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w myśl art. 10 ust. 2 uptu kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przyjmowało się w wysokościach wynikających z deklaracji podatkowych chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określił je w innej wysokości. Przepis ten, z jednej strony, dawał, więc pierwszeństwo podatnikowi w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze samoopodatkowania, z drugiej jednak strony, dawał organom podatkowym uprawnienie do innego ukształtowania wysokości zobowiązania podatkowego niż wynikało to z deklaracji. Wprawdzie należy, podzielić pogląd skarżącej, iż organ podatkowy dokonując wymiaru podatku był zobowiązany do zastosowania przepisów powszechnie obowiązujących w tym zakresie. Jednakże zauważenia wymaga fakt, iż w judykaturze utrwalił się pogląd, wypracowany na tle art. 19 uptu, iż w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie, których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie mógł tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 uptu. Z odmienną sytuacja spotykamy się wówczas, gdy podatnik wywiąże się z obowiązku samoobliczenia podatku we właściwy sposób i we właściwym terminie a jedynie wadliwie (przedwcześnie) zadeklaruje wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. W tym wypadku organ powinien dokonać wyliczenia z uwzględnieniem woli podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż podatnik nie dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego, a więc nie uzewnętrznił woli skorzystania z prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu tych towarów.

Podsumowując Sąd stwierdza, iż w wyniku podjęcia zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 upsa oddalił skargę.