Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1659819

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 30 lipca 2013 r.
I SA/Wr 1024/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Daria Gawlak-Nowakowska, Maria Tkacz-Rutkowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2011 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

I.

uchyla zaskarżoną interpretację;

II.

orzeka, że akt uchylony w pkt I nie podlega wykonaniu;

III.

zasądza na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, iż będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym nabywa produkty rolne od rolników ryczałtowych, związane z dostawą opodatkowaną i zgodnie z przepisami wystawia faktury dokumentujące nabycie tych produktów. Spółka oraz rolnik w drodze zapisu umownego na fakturze określają dłuższy niż 14-dniowy termin płatności - ponad 2 miesiące, ze wskazaniem na konkretną datę. Terminy płatności nie są stałe. Niektórzy z rolników mają terminy płatności wynoszące 65 dni, inni 70 dni, a jeszcze inni 35 dni. Pytanie Spółki dotyczyło tego, ma ona prawo do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty, pomimo uiszczenia należności po umówionym rolnikiem ryczałtowym terminie płatności.

Spółka stoi na stanowisku, że będzie posiadała prawo do obniżenia podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku. Podkreśliła przy tym, że prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna respektować zasadę neutralności podatkowej, wynikającą z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE") oraz zasady proporcjonalności. Warunek prawa do obniżenia podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku w postaci terminowości zapłaty, uwzględnia wynikającą z tego korzyść rolników, co - zdaniem wnioskodawcy - wykracza poza cel dyrektywy. Istotą uregulowania zasad podwyższania podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku nie jest dyscyplinowanie podatników do regularnego płacenia rolnikom ryczałtowym należności za dostawę produktów rolnych, lecz uniknięcie możliwości przeprowadzania fikcyjnych transakcji celem obniżenia podatku do zapłaty lub wyłudzenia podatku do zwrotu. Dlatego wystarczającą przesłanką zachowania prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, powinien być - zdaniem strony - sam fakt zapłaty. W konsekwencji prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku może być odroczone do momentu zapłaty należności rolnikowi, natomiast brak jest podstaw, ażeby uzależniać je od zapłaty w umówionym terminie. Wnioskodawca podkreślił, że w przypadku niedokonania zapłaty w terminie 14 dni od dnia dokonania dostawy produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego o ile strony nie uzgodniły umownie innego terminu ustawodawca przewidział pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, jednakże takiej sankcji nie przewidziano wprost w przypadku naruszenia umówionego z rolnikiem terminu zapłaty.

Uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe Minister Finansów, powołując się w szczególności na treść art. 116 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej "u.p.t.u.") stwierdził, że jednym z warunków decydujących o prawie do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku jest to, aby nabywca produktów rolnych, nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, złożył dyspozycję przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, o ile dyspozycja ta została zrealizowana. Ta zasada ta nie dotyczy jednak, zdaniem organu, sytuacji, gdy rolnik ryczałtowy zawarł z podatnikiem nabywającym produkty rolne umowę określającą dłuższy termin płatności (np. umowa kontraktacji). W takim przypadku zapłata nie musi być zrealizowana w ciągu 14 dni, lecz w terminach określonych w umowie. Skorzystanie z prawa do odliczenia nie będzie w takim wypadku możliwe, dopóki zapłata nie nastąpi, przy czym konieczne jest jednak dotrzymanie umówionego terminu płatności, pod rygorem utraty prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu. Organ uznał też, że art. 116 ust. 6 u.p.t.u. nie narusza zasady neutralności, jako że nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia, a jedynie określa warunki, na jakich może on to prawo konsekwencji organ przyjął, że w sytuacji przedstawionej we wniosku nie będzie wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego zryczałtowany zwrot podatku w sytuacji gdy zapłata za towary nastąpi po terminie określonym w umowie, tj. z naruszeniem przepisu art. 116 ust. 6 u.p.t.u.

W skardze strona wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:

- zasad ogólnych prawa wyrażonych w dyrektywie 2006/112/WE, to jest zasady neutralności i proporcjonalności oraz naruszenie art. 303 dyrektywy, poprzez zastosowanie warunków przewidzianych w prawie krajowym, które nie znajdują podstaw w przepisach dyrektywy,

- przewidzianej w Konstytucji hierarchii aktów prawnych i traktatu akcesyjnego Polski do Unii Europejskiej, poprzez zinterpretowanie przepisu art. 116 ust. 6 u.p.t.u. w sprzeczności z bezwarunkowym i dostatecznie precyzyjnym przepisem dyrektywy,

- art. 116 ust. 6 u.p.t.u. w wyniku interpretacji, że również w przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne, określającą dłuższy termin płatności niż 14 dni, konsekwencją przekroczenia przez nabywcę tego dłuższego terminu, jest pozbawienie nabywcy prawa do podwyższenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1473/11 oddalił skargę, podzielając stanowisko Ministra Finansów.

W ocenie Sądu przepis art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. ustanawia nie tylko wymóg formy zapłaty (na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego), ale również jej terminu, to jest aby zapłata nastąpiła do dnia 14. licząc od dnia zakupu, bądź do dnia późniejszego, jeżeli wynika on z zawartej pomiędzy stronami (rolnikiem oraz nabywcą produktów rolnych) umowy. Warunek terminowości świadczenia pieniężnego określony został poprzez użycie sformułowania "nie później niż" (w odniesieniu do czynności zapłaty), natomiast pozostała część przepisu rozpoczynająca się od frazy "z wyjątkiem przypadku, gdy (...)" wskazuje na ustanowienie odstępstwa, które odnosi się nie do wymogu terminowości zapłaty w ogóle, lecz terminu 14-dniowego, gdyż wyjątek znajduje zastosowanie w razie określenia dłuższego terminu płatności, co - zdaniem Sądu - wyraźnie i wprost zapisano w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy. Pojęcie "dłuższego terminu płatności" odnosi się - w ocenie Sądu - do terminu płatności 14-dniowego, jako terminu ustawowego.

Zaaprobowanie wykładni ww. przepisu zaproponowanej przez skarżącą wprowadzałoby, zdaniem Sądu, niczym nieuzasadnione różnicowanie podatników z punktu widzenia skutków podatkowych (uprawnienia do podwyższenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku) w zależności od tego, czy umówili dłuższy niż 14-dniowy termin zapłaty, czy też nie. W efekcie, preferencyjnie byliby traktowani podatnicy, którzy w umowie z rolnikami określili dłuższe terminy płatności, nawet jeżeli ostatecznie opóźnili się z zapłatą.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ przepisów prawa unijnego i przepisów Konstytucji RP. Wskazał, że z art. 301 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wynika obowiązek państwa członkowskiego takiego ukształtowania mechanizmu zwrotu rolnikom zryczałtowanych rekompensat, które zapewnią ich faktyczne otrzymanie (przez rolników) i to bez względu na to, czy zwrot ma być realizowany przez nabywców produktów rolnych, czy przez organy danego państwa. Wyrazem ukształtowania tego rodzaju, skutecznego mechanizmu otrzymania przez rolnika zryczałtowanej rekompensaty (a według polskiej ustawy - zryczałtowanego zwrotu podatku) jest warunek zapłaty przez nabywcę należności za towary, obejmującej kwotę zryczałtowanego zwrotu, w wymaganym terminie - pod rygorem utraty prawa do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot. W związku z powyższym Sąd przyjął, że prawo podatnika-nabywcy produktów rolnych do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty, o którym mowa w art. 303 ust. 1 dyrektywy, powinno być oceniane przez pryzmat konieczności wypełnienia przez tego podatnika obowiązków niezbędnych dla zapewnienia skuteczności otrzymania przez rolnika-dostawcę zryczałtowanego zwrotu podatku. Ponieważ art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. wymóg terminowości zapłaty odnosi również do terminu umownego, to - zdaniem Sądu - nie można przyjąć, że nadmiernie, w sposób arbitralny, obowiązek ów ingeruje w prawo do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot, skoro podatnik sam określa termin płatności należności na rzecz dostawcy.

Na skutek wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, uznając za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.

NSA zwrócił uwagę, że podstawą normy art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określający mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym. Mechanizm ten, będący wyrazem zasady neutralności, znalazł odzwierciedlenie w art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w jej art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. Podkreślił Sąd, że realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, wskazał, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. Dokonując w tym kontekście analizy normy art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. NSA uznał, że w sytuacji gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może, z uwagi na zasadę neutralności, stanowić restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Możliwość tworzenia, wymogów formalnych odliczenia VAT jest więc ograniczona o tyle, że nie mogą one godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, czyli nieobciążania nim ekonomicznie podatnika. W konsekwencji rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. Prowadziłoby ono ponadto do naruszenia wyrażonej w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Tym samym art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu.l

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że oceniając ponownie zasadność skargi Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia bowiem musi uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawa, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmienił się stan prawny (zob. J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Komentarz, W - wa 2006 r., s. 191).

Ma to także ten skutek, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W-wa 2011 r., str. 880 i 881). Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji.

W wyroku z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt 709/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przepis art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., którego interpretacji dotyczył spór między stroną skarżącą a Ministrem Finansów musi być rozumiany w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu.

Zgodnie z regulacjami krajowymi, rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem (art. 115 u.p.t.u.). Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. wynosi 7% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych, pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Zasada ta dotyczy również przypadków wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczają ten podatek (art. 118 ustawy).

Sporny między stronami co do interpretacji art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. stanowi, iż zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, m.in. pod warunkiem że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Jednocześnie na nabywcy produktów rolnych ciąży obowiązek wystawienia faktury VAT RR, dokumentującej zakup produktów od rolnika ryczałtowego.

Aby obowiązki nałożone na podatników nabywających produkty rolne od rolnika ryczałtowego były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 omawianej ustawy przewidziano możliwość więc odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że:

1)

nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2)

zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3)

w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

W swoim wyroku z dnia 9 maja 2013 r. NSA zwrócił uwagę na to, że art. 116 ust. 6 u.p.t.u. znajduje oparcie w art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określającym prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Zgodnie zaś z tym przepisem:

1. W przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji.

2. Państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji:

a)

dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b);

b)

dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196;

c)

świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196.

3. Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG.

Z przywołanych regulacji wspólnotowych NSA słusznie wyprowadził wniosek, że określony w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012, UNIMEX, str. 1065).

Konieczność respektowania zasady neutralności szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy" (por. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja) - za J. Buziewskim i J. Jędrszczakiem: Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 5, s. 19).

Odwołując się do wyroku ETS w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, NSA podkreślił, że zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (w odniesieniu do systemu odwrotnego obciążenia - wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie).

W świetle przywołanej zasady neutralności "procedury ustalone przez państwa członkowskie", o których stanowi ten przepis, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może stanowić restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone zatem w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04, ETS stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (LEX nr 226167). Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powinny respektować również zasadę proporcjonalności.

W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour I'exportation des sucres, Rec.s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec.s. 2889, pkt 19). Jak wynika z wyroku Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec.s. I-2515, pkt 10, zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, czyli nieobciążania nim ekonomicznie podatnika. W zakresie tym, np. ETS w wyroku w sprawie 123 Lea Orion, Trybunał stwierdził: "art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. a i b szóstej dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. pozwalają Państwom Członkowskim uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Takie dane nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione" (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005).

Reasumując NSA stwierdził, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. Jednocześnie też uznał NSA, że pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty.

Mając na uwadze powyższą wykładnię art. 116 ust. 6 pkt 2, dokonaną w wyroku kasacyjnym, tutejszy Sąd, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej: p.p.s.a.)w związku z art. 190 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. wstrzymano wykonanie uchylonej interpretacji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.