Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 20 lutego 2006 r.
I SA/Wr 1012/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Dagmara Dominik.

Sędziowie NSA: Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2006 r. sprawy ze skargi Placówki Oświatowej A w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie odmowy nadania numeru identyfikacji podatkowej u c h y l a zaskarżoną decyzję

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia (...) nr (...), którą z powołaniem się na art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 5 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) odmówiono nadania numeru identyfikacji podatkowej Placówce Oświatowej A w J. G. przy ul. K. M. (...). Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 wymienionej ustawy obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają i otrzymują numer identyfikacji podatkowej zwany "NIP" osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami. W myśl art. 5 ust. 1 zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie bez względu na rodzaj i liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw. M. G., założyciel Placówki Oświatowej zarejestrował już wcześniej działalność gospodarczą w zakresie usług konsultingowych, marketingowych, szkoleniowych, obrotu nieruchomościami, pośrednictwa handlowo-usługowego, baru, gabinetu kosmetycznego usług hotelarskich oraz importu i eksportu towarów nie objętych koncesją pod firmą A w J. G. przy ul. M. (...), wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miejskim w J. G. pod numerem (...). Uzyskał wówczas numer statystyczny Regon (...) i numer NIP (...). Jako rozszerzenie tej działalności należy traktować założenie przez niego jako osobę prowadzącą Placówki Oświatowej A w J. G. przy ul. K. M. (...) na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.). Uzyskał w związku z tym zaświadczenie Kuratorium Oświaty w J. G. z dnia (...) nr (...) oraz zaświadczenie Urzędu Statystycznego we W., Oddział w J. G. z dnia (...) o nadaniu numeru identyfikacyjnego Regon (...), który był tylko rozszerzeniem numeru statystycznego osoby fizycznej i nadawał status jednostki lokalnej w myśl § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 lipca 1999 r. (Dz. U. Nr 69, poz. 763 ze zm.). Powinien jednak nadal korzystać z dotychczasowego numeru NIP, nadanego mu jako osobie fizycznej. Za stronę postępowania należało uznać M. G., którego w zakresie działalności Placówki Oświatowej A reprezentuje Dyrektor Placówki P. H., ustanowiony zgodnie z § 12 jej Statutu. Placówka Oświatowa może być prowadzona przez osobę fizyczną, ale osoby fizyczne prowadzące szkoły i oświatowe placówki niepubliczne rozliczają się z prowadzonej działalności na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach określonych ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), mogą być tylko szkoły i placówki niepubliczne założone przez osoby prawne. Organ odwoławczy podtrzymując to stanowisko i nie uwzględniając argumentów podniesionych w odwołaniu stwierdził, że uzyskanie przez organ założycielski wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego nie ma charakteru konstytutywnego i nie powoduje uzyskania podmiotowości prawnej przez szkołę założoną przez osobę fizyczną. Szkoła taka nie ma charakteru samoistnego podmiotu prawa i nie może być zaliczona do sfery jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a więc także o ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Placówka Oświatowa A wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając, iż wydane zostały z naruszeniem prawa w postaci w szczególności art. 3 ust. 3 ustawy o systemie oświaty i art. 5 ust. 2 i 4 ustawy o ewidencji podatników w związku z art. 82 i 83a ustawy o systemie oświaty przez zanegowanie, że każda placówka oświatowa jako jednostka organizacyjna jest osobnym podatnikiem w stosunku do organu prowadzącego, niewyjaśnieniem stanu faktycznego w wystarczający sposób, naruszeniem art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 331 Kodeksu cywilnego, zastosowanie art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, który nie istniał w czasie złożenia przez stronę wniosku w 2001 r. i zanegowaniem bytu prawnego art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Uzyskanie przez organ założycielski wpisu od ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego nie ma charakteru konstytutywnego i nie powoduje uzyskania podmiotowości prawnej przez szkołę czy placówkę oświatową założoną przez osobę fizyczną. Z punktu widzenia prawa podatkowego, które w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej zawiera szerszą od wynikającej z innych ustaw definicję działalności gospodarczej, placówka oświatowa jest formą działalności osoby, która ją założyła i jest jej organem prowadzącym, w tym wypadku osoby fizycznej, M. G., nie jest natomiast odrębnym podatnikiem i nie można jej nadać osobnego numeru NIP w świetle ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, która w art. 5 ust. 1 mówi, że podatnik dokonuje zgłoszenia identyfikacyjnego jednokrotnie. Powołano się na wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. I SA/Wr 2598/02, który w innej sprawie zajął takie właśnie stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, powoływanej wyżej, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej zwane "NIP".

Przedmiotem sporu jest ocena zasadności domagania się przez Placówkę Oświatową A w J. G. przy ul. K. M. (...), założonej w grudniu 1998 r. przez M. G., iż stanowi w stosunku do osoby fizycznej, będącej jej organem prowadzącym w myśl przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, wyodrębnioną jednostkę organizacyjną, która jako osobny podatnik powinna rozliczać się między innymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego, że założyła ją osoba fizyczna, rozliczająca się ze swoich dochodów na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Placówka powinna też otrzymać odrębny numer NIP, czego organy podatkowe jej odmawiają.

Rozważając tę kwestię należało mieć na uwadze, że według art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji zwanych dalej "podatnikami", zaś po myśli ust. 2 tego artykułu przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. W zbiorowym komentarzu do tego przepisu, zawartym w publikacji "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005" (Wyd. Unimex, Wrocław 2005, str. 12) Ryszard Pęk stwierdza, że ponieważ definicja jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej nie została zawarta ani w przepisach prawa podatkowego, ani w kodeksie cywilnym, wszystkie jednostki oprócz wyposażonych na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną, zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi, co pozwala na uczestniczenie w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej, posiadają podmiotowość prawnopodatkową (takie samo stanowisko zajmowała B.H. w poprzednich wydaniach tego Komentarza).

Za taki podmiot zgodnie ze statutem z dnia 10 grudnia 1998 r. może być w ocenie sądu uznana Placówka B w J. G., działająca jako placówka oświatowa na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.). Miała ona siedzibę, strukturę organizacyjną, organy w postaci rady placówki i dyrekcji, wyodrębniony majątek i określone cele działania. Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty szkoły i placówki niepubliczne, w tym zgodnie z art. 3 pkt 3 i art. 2 pkt 3a placówki kształcenia ustawicznego, mogą zakładać osoby prawne i fizyczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. M. G. jako osoba prowadząca uzyskał taki wpis do ewidencji prowadzonej przez Kuratorium Oświaty w J. G. w dniu (...) pod numerem (...).

Skoro zatem założona przez niego placówka oświatowa mogła być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., to również powinna otrzymać odrębny numer identyfikacji podatkowej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, powoływanej wyżej. Jej art. 2 ust. 1 stanowi bowiem, o czym już nadmieniono, że podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej zwane "NIP" zarówno osoby fizyczne i osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, zaś ust. 2 tego artykułu stwierdza, że obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty, jeżeli na podstawie ustaw są podatnikami. Nie może stać na przeszkodzie w uzyskaniu przez skarżącą Placówkę Oświatową odrębnego numeru NIP nadanie jej w systemie Regon jako jednostce lokalnej zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 i § 6 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 lipca 1999 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów gospodarki narodowej, w tym wzorów wniosku, ankiet i zaświadczeń, oraz szczegółowych warunków i trybu współdziałania służb statystyki publicznej z innymi organami prowadzącymi urzędowe rejestry i systemy informacyjne administracji publicznej (Dz. U. Nr 69, poz. 763 ze zm.) czternastocyfrowego numeru z wykorzystaniem numeru identyfikacyjnego osoby prowadzącej, gdyż w taki sam sposób nadaje się numery jednostkom lokalnym również osób prawnych, zaś szczegółowe przepisy z zakresu statystyki państwowej nie mogą w tak daleko idący sposób wpływać na ocenę, kto jest, a kto nie jest podatnikiem według ustaw podatkowych. Stanowisko takie zajęło również Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia (...) nr (...) (Serwis Podatkowy (...)). Stwierdzono w nim, że niepubliczne szkoły i placówki oświatowe są w świetle przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty jednostkami odrębnymi od organów, które je prowadzą. Organem prowadzącym może być minister, jednostka samorządu terytorialnego oraz inne osoby prawne lub osoby fizyczne. Założenie szkoły lub placówki niepublicznej musi być poprzedzone uzyskaniem wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wpis do ewidencji określa m.in. statut szkoły (placówki), tworzący zakres działania i organizację oraz ustalający prawa i obowiązki pracowników i uczniów. Są zatem niepubliczne szkoły (placówki) zakładami pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Ponadto posiadają wyodrębniony zespół środków organizacyjnych i majątkowych, co pozwala im na samodzielne działanie. Zatem, mimo prowadzenia niepublicznych szkół i placówek oświatowych przez osoby prawne lub osoby fizyczne, muszą być one uznane za jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza konieczność opodatkowania osiąganych przez nie dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść powyższego pisma przytaczają z aprobatą kolejni autorzy w wymienionym wyżej Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w wydaniu z 2005 r. str. 14-15). Powołany w odpowiedzi na skargę wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. I SA/Wr 2598/02 dotyczył nie placówki oświatowej czy szkoły, ale zakładu opieki zdrowotnej i wydany został w innych okolicznościach faktycznych i prawnych.

Podzielając ten pogląd uznać należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, powołanej wyżej. Skoro w świetle ustalonych w toku postępowania podatkowego okoliczności faktycznych i przedstawionej wyżej interpretacji przepisów prawnych skarżącą Placówkę Oświatową A w J. G. należało uznać za podatnika w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, to należało jej nadać osobny numer NIP. Naruszenie tych przepisów w sposób mający wpływ na wynik sprawy spowodować musiało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej nie orzekano z uwagi na niezłożenie stosownego wniosku.