Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2639384

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 6 marca 2019 r.
I SA/Sz 944/18
Opodatkowanie elementów sieci gazowej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.).

Sędziowie WSA: Kazimierz Maczewski, Ewa Wojtysiak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 października 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku

I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 14 maja 2013 r., nr (...),

II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. kwotę (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi jest wydana wobec (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (obecnie: Polska Spółka (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością siedzibą w W. Oddział w P.) - dalej "spółka" decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 października 2015 r., nr (...) uchylająca decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. i umarzająca postępowanie w tej części, a w pozostałym zakresie utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu 27 grudnia 2012 r. spółka złożyła wniosek do Burmistrza Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012,w tym za rok 2007 w kwocie (...) zł, dołączając korekty deklaracji podatkowych za te lata.

W uzasadnieniu korekt spółka wskazała, że ich sporządzenie jest konieczne z uwagi na to, że deklarowała do opodatkowania urządzenia, które nie stanowią obiektu budowlanego, a mianowicie kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Zdaniem spółki, obiektów tych nie można zaliczyć ani do budowli ani do urządzeń budowlanych.

Decyzją z dnia 14 maja 2013 r., Burmistrz Ł. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie (...) zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten rok.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że tylko części budowlane stacji redukcyjno-pomiarowych podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także że punkty pomiarowe, pomiarowo-redukcyjne oraz urządzenia techniczne i pomiarowe w ogóle nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie elementy sieci gazowej, w tym obiekty wskazane przez spółkę, ponieważ wszystkie te elementy tworzą całość techniczno-użytkową.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 15 lipca 2014 r. nr (...) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W wyniku rozpatrzenia skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. I SA/Sz 1133/14 uchylił ww. decyzję organu odwoławczego z dnia 15 lipca 2014 r. wskazując, że ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie poczyniły w sprawie ustaleń, które pozwoliłyby stwierdzić, czy w sprawie z dniem 31 grudnia 2012 r. nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r.

W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy ponownie przeprowadził postępowanie odwoławcze i mając na uwadze wskazania zawarte ww. wyroku zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 30 października 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności, organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r., postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. było bezprzedmiotowe, a zatem w tym zakresie należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie za ten rok.

Jednocześnie, organ odwoławczy stwierdził, że zasadne było procedowanie nad złożonym przed spółkę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za ww. okres, przy czym w jego ocenie wniosek ten okazał się niezasadny.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że sporne w sprawie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowane w stacji kontenerowej posadowionej na fundamencie, należy zakwalifikować jako urządzenia (instalacje) wchodzące w skład obiektu budowlanego (sieci gazowej), zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Wskazane urządzenia łącznie z pozostałymi elementami (obudową i fundamentami) stanowią zorganizowaną całość techniczno-użytkową z linią przesyłową gazu, która jest obiektem budowlanym służącym realizacji określonych celów gospodarczych. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Zdaniem organu, jeżeli sieć stanowi kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, to jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a skoro tak, to opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli stanowiący integralną całość.

Organ odwoławczy odwołał się również pomocniczo do stosowania przez spółkę przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, podkreślając, że nie mogą one przesadzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zakres pojęcia budowli należy bowiem ustalać zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane.

Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest w sprawie sieć gazowa jako całość - złożona z wielu elementów, w tym spornych urządzeń redukcyjno-pomiarowych - obiekt, służący określonemu celowi, tj. przesyłowi gazu. Sieć ta wraz z całą towarzyszącą jej infrastrukturą stanowi budowlę składającą się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego - sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze sporządzoną na zlecenie spółki przez dr. inż. L. W. opinią. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego w sprawie nie było potrzeby powołania biegłego rzeczoznawcy budowlanego, który w prawidłowy sposób zakwalifikowałby stacje redukcyjno-pomiarowe. Powołanie biegłego jest bowiem uprawnieniem organu a nie obowiązkiem. Ponadto, kwestia kwalifikacji danego obiektu jako budowli sprowadza się w istocie do interpretacji przepisów prawa, w szczególności Prawa budowlanego. Biegły zaś nie może sporządzać opinii co do prawa, a jedynie co do stanu faktycznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) - dalej: "u.p.o.l.", przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

2. art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane

(Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) -dalej: "u.p.b." przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. i art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

4. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - dalej: "o.p.", poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

5. art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy;

6. art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;

7. art. 124 o.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie;

8. art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem.

Zdaniem skarżącej, urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli.

Na potwierdzenie tego stanowiska, powołała ekspertyzę prawną prof. zw. dra hab. B. B., (...) K. L.-S. oraz dra hab. W. M. dotyczącą uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki. Spółka zaznaczyła, że zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest czy kontener wraz z fundamentem stanowią obiekt budowlany będący budynkiem, czy odrębne budowle na podstawie art. 3 pkt 3 u.p.b. Zdaniem skarżącej, organy powinny powołać biegłego, właśnie na okoliczność kwalifikacji spornych obiektów jako budynków.

Nadto, skarżąca wskazała, że utożsamianie gazociągu czy sieci gazowej z urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi, jest nieprawidłowe. Skoro urządzenia redukcyjno-pomiarowe są obok gazociągu (rurociągu) elementami składowymi sieci gazowej, to te same urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie mogą być jednocześnie elementami składowymi samego gazociągu (rurociągu). Tym samym, zarówno gazociąg jak i stacje redukcyjne stanowią element sieci gazowej, a zatem stacje nie mogą stanowić elementu gazociągu.

W ocenie skarżącej, by ustalić, czy dany obiekt powinien czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są bądź też nie są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna.

W konsekwencji, zdaniem spółki, nieuzasadnione jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stacji redukcyjno-pomiarowej jako części składowej gazociągu, nie zaś jedynie ich części budowlanej - fundamentów i kontenera. Spółka podkreśliła, że stacje redukcyjne wyraźnie wykazują cechy budynku.

Wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 17/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę spółki.

Sąd podzielił stanowisko, organu odwoławczego co do upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r.,

a w konsekwencji konieczności uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Ponadto, za zasadne sąd uznał stanowisko organów w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Sąd uznał, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie - jak będące przedmiotem sporu - urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd nie podzielił natomiast poglądu spółki, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jako budynek.

W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2138/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W ocenie NSA błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), przełożyła się na zakres badania przez sąd prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktami pomiarowymi. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości.

NSA wskazał, że sąd nie odniósł się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny

Uzasadnienie prawne

w S. zważył, co następuje:

Przedmiotem oceny sądu była opisana wyżej decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 października 2015 r. w zakresie odmawiającym stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Rozstrzygnięcie organu w kwestii dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok, bowiem wobec niewniesienia przez żadną ze stron skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia z dnia 23 marca 2016 r. w sprawie I SA/Sz 944/18 w zakresie dotyczącym przedmiocie umorzenia postępowania w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 rok, rozstrzygnięcie w tym zakresie jest prawomocne.

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") - sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12 - powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Mając zatem powyższe na uwadze, niezbędne jest przytoczenie argumentacji prawnej zawartej w ww. wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2138/16.

Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę, że spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części).

Dokonując oceny przyjętej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., NSA wskazał, że: "Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno obecnie budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. Nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.Pr.bud.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.Pr.bud.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.Pr.bud., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie - Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna.

Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy - Prawo budowlane."

Dalej NSA wskazał, że: "Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b u.Pr.bud. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W kwestii konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10, w którym NSA orzekł, że: "W odniesieniu do pojęcia całości techniczno-użytkowej sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym." Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09 wyraził pogląd, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii)- "nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami". Dalej Trybunał Konstytucyjny wywodził, że: "Skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię"

(por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, jak też powołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych)."

Dokonując następnie analizy art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. sąd drugiej instancji zauważył, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli zasadniczo się różnią, skoro budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia),

a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., II FSK 1403/05, publ. CBOSA). Sąd drugiej instancji przywołał także wyrok z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10, w którym NSA stwierdził, że: "Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - zwanej dalej: k.c.). Ani Prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 k.c." Odnosząc się jednak zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej do postanowień ustawy - Kodeks cywilny, NSA wskazał, że w myśl art. 45 k.c. rzeczami są tylko przedmioty materialne, stosownie zaś do art. 47 § 1 k.c. - część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W jednym z orzeczeń Sąd Najwyższy, mówiąc o wadze wagonowej umieszczonej w budynku, stwierdził, że: "O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie - tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować"

(por. wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., I CK 5/02, Prawo bankowe z 2002 Nr 12, poz. 17).

Zdaniem NSA tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r.,

II FSK 553/10, publ. CBOSA). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podzielił poglądu, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Odwołując się do przykładu w postaci kanalizacji kablowej NSA wskazał, że przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, że w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez wskazanie "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07, publ. CBOSA). Zdaniem NSA zatem dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.Pr.bud. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 oraz - traktowane jako jeden obiekt budowlany - budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3. Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową.

Jak wskazano powyżej, za zasadny sąd drugiej instancji uznał zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 3 pkt 1 lit. a u.Pr.bud., gdyż WSA i organy podatkowe uznając, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywiodły ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki, co nie było zgodne z § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908, z późn. zm.), gdyż nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt.s. 201). Sąd zauważył także, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Zdaniem NSA zatem definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową.

Jednocześnie jednak NSA nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 3 pkt 1 lit. a u.Pr.bud. Ocenę tego zarzutu sąd drugiej instancji odniósł do stanu faktycznego sprawy, który w tym przypadku co do tej akurat okoliczności nie jest kwestionowany. Zarówno z akt sprawy jak i z twierdzeń samej skargi kasacyjnej wynika, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu są jedynie zamocowane na ławie fundamentowej. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. Dalej NSA wskazał, że w jego ocenie w tak ustalonym i nie zakwestionowanym w tym zakresie stanie faktycznym za prawidłowe, co do zasady, należało uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku (choć z innym uzasadnieniem), że w analizowanym stanie faktycznym kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd przypomniał, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja budynku, jako przedmiotu opodatkowania na potrzeby ustawy została sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Porównanie tego przepisu z treścią art. 3 pkt 1 i pkt 2 u.Pr.bud. wskazuje na to, że przepis ustawy podatkowej jest identyczny z ustawową definicją budynku, zawartą w słowniczku pojęć użytych w ustawie - Prawo budowlane. Definiując pojęcie "budynek" dla celów stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie ma zatem potrzeby odwoływać się do przepisów wykonawczych do ustawy - Prawo budowlane, skoro ustawa ta zawiera identyczną definicję tego obiektu budowlanego jak ustawa podatkowa. Istotną z punktu widzenia tych definicji przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Za utrwalone w orzecznictwie NSA uznał stanowisko, że "związany trwale z gruntem" jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2014 r., II FSK 783/12 i z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 950/15, publ. CBOSA).

Dalej sąd wskazał, że legalna definicja "budowli" została zawarta przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według tego przepisu "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odwołując się do własnego orzecznictwa NSA wskazał, że zawarte w powyższej definicji dwukrotne odesłanie należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, tj. wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym.

Następnie Sąd drugiej instancji odwołał się do treści art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., zgodnie z którym, przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przedstawione wyliczenie obiektów, które są budowlami ma, jak już wskazano, niewątpliwie charakter otwarty. Dodatkowo, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 u.Pr.bud. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Dodać należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, publ. CBOSA). Odnosząc się do sformułowanego w podany sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości "budowli" NSA odwołał się do uzasadnienia powołanego już powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, w którym zwrócono uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy - Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.bud., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno - użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art.

3 pkt 9 u.Pr.bud. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: 1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.Pr.bud., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz 2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje".

NSA uznał, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Gospodarki), przełożyła się na zakres badania przez WSA prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń),

a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. WSA przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktami pomiarowymi. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. WSA nie odniósł się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.

Jak wskazano powyżej oceną tą i wskazaniami, sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z przepisem art. 122 O.p. organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jest nierozerwalnie powiązane z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

Przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu należy zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany ustalić, czy nie jest to obiekt małej architektury oraz, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1022/08; z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2348/14).

Z przytoczonych przepisów wynika, iż dany obiekt budowlany może być zakwalifikowany jako budowla tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie jest on budynkiem.

W tym przedmiocie wskazać należy na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem ocenę konkretnego obiektu budowlanego jako przedmiotu opodatkowania należy zawsze rozpocząć od wykazania, że nie jest on budynkiem.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjmując założenie, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe zawsze wchodzą w skład sieci gazowej i w konsekwencji są budowlą nie dokonały badania i nie poczyniły ustaleń co do tego czy obiekty te nie są budynkami, nie dokonały także badania istnienia związku technicznego pomiędzy będącymi przedmiotem niniejszego postępowania urządzeniami stacji redukcyjno-gazowych i punktów pomiarowych a z gazociągiem. Organy podatkowe bowiem a priori przyjęły założenie, że stancji redukcyjno-pomiarowe stanowią budowle nie ustalając, czy spełniają one warunki do uznania ich za budynki. Ustalenia te należy uznać za kluczowe dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż dla budynków jest nią ich powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nią wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Wprawdzie skarżąca dołączyła do administracyjnych akt sprawy ekspertyzy prawne oraz opis przykładowych stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych, wraz z przykładowymi zdjęciami, to z ustaleń organów nie wynika aby tożsame stacje i punkty pomiarowe ze wskazanym wyposażeniem były w posiadaniu spółki na terenie gminy Ł. Tym samym sąd nie jest w stanie ustosunkować się do zarzutu skarżącej odnoszącego się do tego, że urządzenia spornych stacji redukcyjno-pomiarowych, urządzenia punktów pomiarowych nie spełniają przesłanki ich technicznego połączenia z siecią gazową. Brak jest w ogóle ustalenia przez organy, o jakich urządzeniach jest mowa w przedmiotowej sprawie, brak jest wskazania na związek techniczny ewentualnie ustalonych elementów z innymi elementami tworzącymi całość techniczno-użytkową tj. sieć gazową.

W rezultacie wydane decyzje są przedwczesne i nie do odparcia jest zarzut skarżącej o braku ustalenia istoty sporu czyli przedmiotu opodatkowania.

Wskazać także należy, że przedmiotowe sprawy dotyczą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zatem to strona twierdząc, że stan jest inny aniżeli wykazany przez nią w deklaracjach pierwotnych okoliczność tę powinna wykazać, gdyż to ona jest w posiadaniu dokumentów, z których odmienność, na którą się powołuje wynika. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem konkretne przedmioty, organ nie może opodatkować przedmiotu, który nie jest skonkretyzowany, tak samo organ nie może stwierdzić nadpłaty w sytuacji braku skonkretyzowania obiektów, wobec których zdaniem wnioskującego o stwierdzenie nadpłaty, nadpłata taka wystąpiła.

Ponadto wobec nieskonkretyzowanych obiektów organ podatkowy nie może dokonać oceny istnienia całości techniczno-użytkowej związku o jakiej mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b p.b. Na konieczność zbadania istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i gazociągiem wskazywał NSA w wielu wyrokach w tym także w wyroku wydanym w przedmiotowej sprawie, podnosząc, że zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową o określenia jej wartości.

Tym samym rozważania organów dotyczące roli stacji redukcyjno-pomiarowych mają jedynie walor rozważań abstrakcyjnych, gdyż nie można ocenić, czy odnoszą się one do występujących w przedmiotowej sprawie przedmiotów opodatkowania.

Na charakter ogólny tych rozważań wskazuje także posłużenie się pojęciem obiektu liniowego, które zostało wprowadzone do prawa budowlanego w 2010 r. w sytuacji, podczas gdy rozpoznawana sprawa dotyczy 2007 r.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny ustalić stan faktyczny sprawy w tym zakresie w którym jest pozostaje on sporny czyli ustalić charakter konkretnych wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty dwóch stacji redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych obudowy, ich podstawowe cechy techniczne w taki sposób, aby było możliwe przeprowadzenie analizy czy stacje redukcyjno-pomiarowe, ich urządzenia, urządzenia do pomiaru, są budowlą tj. siecią gazową. czy też urządzenia techniczne w stacjach redukcyjno-pomiarowych i do pomiaru, nie są budowlą tj. siecią gazową a są odrębnymi od sieci gazowej urządzeniami technicznymi czy też są częścią budynku.

W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych, o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń, podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, zatem niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Przedstawiona przez organ ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych

(vide wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe nie dopełniły zasad ogólnych postępowania podatkowego, albowiem nie zgromadziły koniecznego materiału dowodowego w sprawie, a analiza akt wskazuje na ich niekompletność. Dodatkowo dokonana przez organy ocena jest arbitralna i nie poparta wprost żadnym dowodem. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym, albowiem takowego w istocie brak. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, w toku dalszego postępowania dowodowego konieczne zatem będzie po uzupełnieniu akt o brakujące dokumenty, zbadanie i wykazanie całości techniczno-użytkowej, czyli czy na gruncie badanej sprawy istnieje połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zatem zobowiązane do uzupełnienia akt i materiału dowodowego we wskazanym zakresie oraz dokonają jego pełnej i jednoznacznej oceny popartej dowodami aby stwierdzić w konsekwencji, czy spółka zasadnie zawnioskowała o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, mając na działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz uchylił decyzję organu I instancji w punkcie pierwszym.

O kosztach postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w wysokości (...) zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości (...) zł, orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., 1804 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.