Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 21 listopada 2007 r.
I SA/Sz 9/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska.

Sędziowie: WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, NSA Krystyna Zaremba (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. sprawy ze skargi S. K. - H. M. E. i P. "M." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r.

1.

oddala skargę

2.

przyznaje doradcy podatkowemu od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie kwotę (...) złotych powiększoną o podatek od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej oraz kwotę (...) złotych tytułem poniesionych wydatków

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił S.K., prowadzącemu H.M.E. i P. "M." w K. za miesiąc lipiec 2001 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 6.088 zł, zamiast wykazanego w deklaracji VAT-7 zobowiązania w kwocie 148 zł W wyniku rozpoznania odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia (...) nr (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 59/05 uchylił zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po ponownym rozpatrzeniu argumentów podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu a także mając na uwadze treść ww. wyroku decyzją z dnia. (...) nr. (...) uchylił decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję z dnia (...) nr. (...), w której określił S.K., prowadzącemu działalność gospodarczą jako H.M.E. i P. "M." w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z lipiec 2001 r. w wysokości 12.426 zł.

Podstawą wydania decyzji były ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w K., w trakcie której dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności deklaracji w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r.

Analizując rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. stwierdzono, że w rejestrze zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za badany okres zostały ujęte faktury VAT wystawione przez firmę "R." Z.W.-H., (...) w W., ul. G. (...), Oddział w B., ul. W. (...), NIP: (...) na łączną wartość netto 55.810 zł, podatek VAT 12.278,20 zł. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż wystawcą powyższych faktur jest de facto podmiot nieistniejący, gdyż nie był zarejestrowany, nie składał deklaracji VAT-7, nie płacił podatku i nie prowadził działalności pod wskazanym adresem. S.K. nie potrafił wskazać żadnych danych o swoim kontrahencie, które by pozwoliły na jego zidentyfikowanie.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., powołując się na przepisy art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1999 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i na § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyłączył z rozliczenia podatkowego za lipiec 2001 r. ww. faktury, uznając, że pochodzą od podmiotu nieistniejącego i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Nie zakwestionowano natomiast sprzedaży towaru dla następnych odbiorców i podatku należnego wykazanego przez skarżącego w wystawionych przez niego fakturach sprzedaży i rozliczonego w deklaracji VAT-7. Sam fakt zakupu towaru od nieistniejącego podmiotu, a następnie jego sprzedaż dokonana przez S.K., w sprawie dotyczącej podatku dochodowego ostatecznie nie został zakwestionowany, ustalono bowiem na postawie zeznań świadków, że S.K. przedmiotowy towar sprzedał dalszym odbiorcom. Za koszt uzyskania przychodu uznano wydatki netto na zakup towarów w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot gdyż, mimo, że nie stanowiły one rzetelnego dowodu - nie znaleziono odpowiedniej metody oszacowania kosztów. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do kwestionowania wskazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za lipiec 2001 podatku należnego natomiast wyłączył z rozliczenia podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez nieistniejący pomiot.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., w którym zarzucił naruszenie art. 120-122, art. 180 i 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które wydane zostały z naruszeniem Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału zgromadzonego w aktach sprawy oraz argumentów podniesionych odwołaniu nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, którą utrzymał w mocy decyzją dnia (...) nr (...). Zdaniem organu II instancji podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest wyrażone w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1999 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Nie jest to jednak prawo nieograniczone, gdyż ustawodawca w enumeratywnie wymienionych przypadkach pozbawił podatników prawa do skorzystania z tego uprawnienia. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy przypadków, które wynikają wprost z treści art. 25 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie których nabywca nie może dokonać skutecznego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednym z warunków realizacji takiego prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia jest okoliczność, iż sprzedaż towarów lub usług nie może zostać udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał zgromadzony w aktach niniejszej sprawy świadczy bezspornie o tym, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT - "R." Z.W.-H. w W. Oddział w B. jest podmiotem nieistniejącym. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy wystarczająca podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia jest wskazany wyżej przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia. Stanowisko takie podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 59/05. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż skarżący w żaden sposób nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił, że faktury wstawione w 2001 r. przez firmę "R." na łączną wartość netto 1.036.274,20 zł i podatek VAT 198.625,30 zł odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, że skarżący w 2001 r. dokonywał zakupu części zamiennych do jednostek pływających od firmy "R." i w tym celu kontaktował się z przedstawicielem firmy P.N., który składał mu ustne oferty sprzedaży na początku 2001 r. zaś zamówienia skarżący składał telefonicznie, często pozostawiając wiadomość za pośrednictwem poczty głosowej. Osobiście skarżący spotykał się z P.N. przy każdej dostawie towarów, w datach wystawienia przez przedstawiciela firmy faktur VAT. Zapłata za towary zakupione w nieistniejącej firmie zawsze dokonywana była wyłącznie gotówką, którą inkasował pan N. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., w niniejszej sprawie oprócz osoby P.N. rzekomo reprezentującego firmę "R." (w istocie nieistniejącą) nie ma żadnych dowodów świadczących o istnieniu tejże firmy. Nie dopatrując się więc uchybień w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji.

Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem podatnika organy podatkowe stosując te przepisy nie miały podstaw prawnych do pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż towarami nabytymi w "R." rozporządzano w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Według skarżącego niedopuszczalna jest sytuacja, w której z jednej strony organy podatkowe nie kwestionują faktu nabycia towarów dla celów podatku dochodowego, a z drugiej strony kwestionują nabycie tego towaru od firmy "R." uznając, że firma taka nie istniała. W konsekwencji powoduje to, iż nabywca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego. Zdaniem skarżącego skoro uznano koszty uzyskania przychodów do celów podatku dochodowego, to tym samym uznane winno być prawo do celów podatku od towarów i usług. Skarżący nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że Zakłady "R." nie istniały w sensie faktycznym i prawnym. Istnienie tego podmiotu potwierdza Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z dnia (...) Nr (...). W ocenie skarżącego pominięcie tej informacji nie może prowadzić do zarzutu, że towar został nabyty od podmiotu nieistniejącego. Skarżący podniósł ponadto, że nawet jeśli podmiot ten dokonał nieprawidłowych rozliczeń z tytułu podatku VAT, to nie można pozbawiać go prawa do odliczenia podatku naliczonego wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, inna transakcja stanowi oszustwo w tym podatku. Jego zdaniem, pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy podatnik jest świadomy, że obchodzi prawo, zaś w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana dla celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG mający zastosowanie w niniejszej sprawie należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Tak wynika również, według skarżącego, z tezy wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04. Uważając zatem, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, w szczególności art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej i nie wyjaśniły stanu faktycznego, przez co nie mogły zastosować normy wynikającej z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wniósł jak na wstępie skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów poniesionych przez skarżącego w skardze organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy I instancji przyjął do rozliczenia podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. jedynie poziom wydatków, nie uznając jednocześnie pozostających w jego posiadaniu faktur VAT za dokumenty wystawione przez istniejącego, działającego na rynku, dokonującego rozliczeń z urzędem skarbowym zarejestrowanego podatnika. Co do powołanego przez skarżącego wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 organ stwierdził, iż nie może on mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, iż zapadł w innej sprawie i organy podatkowe nie są związane jego rozstrzygnięciem ponadto stan faktyczny dotyczy okresu sprzed akcesji Polski o Unii Europejskiej, co potwierdza wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 172/2006. W związku z powyższym organ odwoławczy wniósł jak na wstępie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270. ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz z urzędu bada, czy zaskarżony akt lub czynność zgodne są z prawem materialnym i przepisami postępowania (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast według § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245) w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Zdaniem Sądu należy podzielić trafność ustaleń i ocen prawnych wyrażonych przez organy podatkowe, że wobec ustalenia, iż podmiot oznaczony jako "R." Z.W.-H., (...) w W., ul. G. (...), Oddział w B., ul. W. (...), NIP: (...) nie istniał w prawnym tego słowa znaczeniu w dacie dokonywania z podatnikiem transakcji gospodarczych, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji dla tego podatku i nie odprowadzał do budżetu państwa należnego podatku, to u podatnika nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego z powodu odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący - stosownie do przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a ww. - co uniemożliwia obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakup towaru.

Powyższe zostało również rozstrzygnięte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 59/05 wydanego w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony z wyczerpaniem środków możliwych dowodowych. Okoliczność, że w sprawie podatku dochodowego uznano ostatecznie, że czynność zakupu a następnie sprzedaży towaru powinna być uwzględniona w rozliczeniu tego podatku nie ma wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług gdyż odmienne są przepisy dotyczące obu tych podatków. Należy podkreślić, że konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu podatek z niej wynikający, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. Prawo podatnika określone w art. 19 ust. 1 do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest prawem warunkowym gdyż korzystanie z niego jest uzależnione od tego czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a powołanego wyżej rozporządzenia ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek mimo, że nie został on zapłacony przez sprzedawcę. W okolicznościach faktycznych sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że skarżący nabył towary od podmiotu nieistniejącego, który nie zapłacił podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach, zatem podatek ten obciąża skarżącego choćby nawet działał on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Wskazane konsekwencje podatkowe są skutkiem przyjęcia przez prawodawcę podatkowego takiej, a nie innej konstrukcji podatku VAT i swego rodzaju sankcją za nieprzestrzeganie przez podatnika szczególnych wymogów stawianych przez tego prawodawcę fakturom VAT. Niespełnienie chociażby jednego z tych warunków pozbawia podatnika uprawnienia do skorzystania z możliwości obniżenia podatku naliczonego o podatek należny, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ani stopień zawinienia podatnika, ani tez miara jego staranności podejmowana w działalności gospodarczej nie ma znaczenia przy ocenie skutków podatkowych w zakresie rozliczenia podatku VAT przeprowadzenia transakcji gospodarczych z podmiotem nieistniejącym. Tak więc, prawidłowo organy podatkowe, w następstwie ustalenia, że w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2001 r. podatnik ujął faktury VAT dokumentujące nabycie towarów od podmiotu nieistniejącego, zastosowały przepis określony w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powołany w skardze art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG i wyrok ETS z dnia 6lipca 2006 r. nie mają w sprawie zastosowania gdyż stan faktyczny dotyczy okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, które co najmniej mogło mieć istotny wpływ na ten wynik, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

O wynagrodzeniu przyznanemu pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu Sąd orzekł stosownie do art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 212, poz. 2075).