I SA/Sz 865/19, Interes prawny członka zarządu w postępowaniu wymiarowym wobec spółki. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2847933

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lutego 2020 r. I SA/Sz 865/19 Interes prawny członka zarządu w postępowaniu wymiarowym wobec spółki.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Kowalewska.

Sędziowie WSA: Jolanta Kwiecińska, Ewa Wojtysiak (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu (...) r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczna w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2011 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia (...) r., znak: (...), po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania W. S. (dalej "Skarżący"), wniesionego od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) r. nr (...) odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) r., znak: (...), określającą S. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2011 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia (...) r., nr (...), wszczął wobec S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. S. (dalej: "Spółka" lub "S."), postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. oraz za lipiec, październik i grudzień 2011 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia (...) r., znak: (...), określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., a także okresy od stycznia do kwietnia, lipiec, październik oraz grudzień 2011 r.

Wskazaną decyzję wysyłano, za pośrednictwem operatora pocztowego, na adres siedziby: ul. (...), (...), ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, jak i zgłoszony do urzędu skarbowego. Decyzja ta została uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 1 ustawy z dnia (...) r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - zwanej dalej "O.p."). Przedmiotowe rozstrzygnięcie stało się ostateczne i prawomocne, gdyż strona nie złożyła od niego odwołania.

Następnie, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia (...) r., znak: (...), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu W. S. (Skarżącego) za zaległości podatkowe Spółki S. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i lipiec 2011 r. w łącznej kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości (...) zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości (...) zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia (...) r., znak: (...), uchylił wydaną wobec Skarżącego ww. decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki S. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy w części dotyczącej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2011 r.

Powyższą decyzję zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 983/17, oddalił skargę. Od tego wyroku została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia (...) r. Skarżący jako były członek zarządu Spółki S., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) r., znak: (...), wydaną wobec S. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2011 r. oraz o dopuszczenie Skarżącego do udziału w postępowaniu w charakterze strony.

Jako podstawę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia (...) r., Skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem w postępowaniu prowadzonym przed Sądem Okręgowym w S. pod sygn. akt III K (...), odtworzono dokumenty Spółki, w tym rejestr sprzedaży i faktury sprzedaży. Wskazał przy tym, że w przypadku zajścia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wznowienie postępowania nie zależy od uznania organu, lecz jest obligatoryjne.

Argumentując wniosek o dopuszczenie Skarżącego do udziału w postępowaniu w charakterze strony wskazał, że jest on uprawniony do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, gdyż Spółka S. została porzucona przez jedynego członka zarządu - A. B. w pierwszym kwartale 2012 r. Natomiast przed Sądem Rejonowym w S. Krajowym Rejestrem Sądowym trwa z wniosku Skarżącego postępowanie o ustanowienie dla Spółki kuratora w trybie art. 42 ustawy z dnia (...) r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 - dalej "k.c.").

Ponadto, Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania ww. decyzji z dnia (...) r.

Organ I instancji pismem z dnia (...) r. wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku z dnia (...) r. o podpis wnioskodawcy lub do przedłożenia pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi przez osobę upoważnioną do reprezentowania Spółki S., zgodnie z wpisami zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień jego złożenia (według których prezesem i jedynym członkiem zarządu Spółki S. jest A. B.). Organ poinformował także, że nieprzedłożenie w wyznaczonym terminie pełnomocnictwa skutkować będzie wydaniem decyzji o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia (...) r. Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika - odnosząc się do przedłożenia pełnomocnictwa udzielonego przez A. B., wskazał, że mimo, iż figuruje on w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu Spółki S., nie pełni on tej funkcji, ponieważ jego kadencja wygasła. Poinformował również, że w sprawie tej toczy się postępowanie dotyczące ustanowienia dla ww. Spółki kuratora i, że miejsce pobytu A. B. jest nieznane. Z tych też powodów przedłożenie pełnomocnictwa A. B. nie jest możliwe, ani potrzebne. Do pisma załączono pełnomocnictwo, udzielone przez Skarżącego dla B. S., do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia (...) r.

Decyzją z dnia (...) r., znak: (...), Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącego z dnia (...) r. w części dotyczącej wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) r., wydaną wobec Spółki S. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2011 r., odmówił wznowienia postępowania.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony przez osobę niebędącą stroną postępowania w rozumieniu przepisów art. 133 § 1 i 2 O.p. Wniosek Skarżącego, reprezentowanego przez adwokata, dotyczy postępowania, którego stroną była Spółka S. jako podatnik podatku od towarów i usług oraz jako podmiot, którego interesu prawnego dotyczyło działanie organu podatkowego. Tym samym przedmiotowy wniosek nie dotyczy własnego interesu prawnego Skarżącego, który to interes jest wymagany by dany podmiot mógł być uznany za stronę postępowania podatkowego na mocy art. 133 § 1 O.p., lecz interesu prawnego Spółki S.

Nadto, organ I instancji wyjaśnił, że ustalił także, iż w dniu (...) r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył do Sądu rejestrowego wniosek o ustanowienie dla Spółki S. kuratora w trybie art. 42 § 1 k.c. z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada organu uprawionego do reprezentacji, ponieważ jedyny członek zarządu - A. B. - porzucił Spółkę, która od 3 lat nie posiada organu uprawnionego do reprezentacji. Skarżący obciążony został z tytułu zobowiązań podatkowych Spółki i - w jego ocenie - posiada interes prawny w ustanowieniu dla ww. Spółki kuratora w trybie art. 42 § 1 k.c. Postanowieniem z dnia (...) r., sygn. akt SZ XIII Ns-Rej KRS (...)/03/1 starszy referendarz sądowy w Sądzie R. S.-C. w S. (...), po rozpoznaniu sprawy z ww. wniosku, odmówił ustanowienia dla Spółki S. kuratora w trybie art. 42 k.c. W postanowieniu wskazano, że brak jest podstaw do uznania, iż mandat członka zarządu A. B. wygasł, a tym samym do stwierdzenia, że podmiot ten nie posiada obecnie organu powołanego do prowadzenia jego spraw. Warunkiem bowiem koniecznym do wygaśnięcia mandatu jest odbycie zgromadzenia wspólników, którego przedmiotem jest zatwierdzenie sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy. Jeżeli zatem takie zgromadzenie nie odbyło się, to skutek w postaci wygaśnięcia mandatu nie nastąpi. Podnoszona przez wnioskodawcę okoliczność, że Spółka została porzucona przez zarząd - czyli zarząd nie wykonuje swoich czynności - nie stanowi przesłanki ustanowienia kuratora dla Spółki w trybie art. 42 k.c. Skarżący wniósł skargę na ww. postanowienie z dnia (...) r.

Wobec odmowy wznowienia postępowania, organ I instancji nie uwzględnił również wniosku Skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) r. na podstawie art. 246 § 1 O.p.

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji z dnia (...) r. Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) r. określającą Spółce S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2011 r. oraz o wstrzymanie jej wykonania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ustawy z dnia (...) r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292) przez odmowę wznowienia postępowania z urzędu bez uzasadnienia, podczas gdy z tytułu zaległości podatkowych za grudzień 2010 r., styczeń i luty 2011 r. orzeczono wobec Skarżącego, jako solidarnie zobowiązanego ze Spółką S. obowiązek zapłaty kwoty (...) zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości (...) zł i kosztów egzekucyjnych w kwocie (...) zł, według stanu na dzień (...) r., co rażąco narusza podstawowe zasady państwa prawa, w szczególności zasadę proporcjonalności, bezstronności i zaufania, a dostępne materiały w pełni uzasadniają wznowienie postępowania;

2. art. 243 § 3, art. 133 § 1 i § 2, art. 116 O.p. oraz art. 201 § 1, art. 202 § 1, art. 204 § 4 i § 5 ustawy z dnia (...) r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm. - dalej "k.s.h."), a także art. 60 w związku z art. 746 § 2 k.c. i w związku z art. 2 k.s.h. przez oczywiście błędną ocenę, że Skarżący nie wypełnia ustawowych znamion strony postępowania, zaś znamiona strony postępowania wypełnia A. B., który w pierwszym kwartale 2012 r. porzucił Spółkę S., wyjechał z Rzeczypospolitej Polskiej i jego miejsce pobytu nie jest znane.

Do odwołania dołączono kserokopie deklaracji dla podatku od towarów i usług (...) Spółki S. od stycznia do grudnia 2011 r., wydruki rejestrów zakupu za wskazany okres dotyczące S., a także informacje o przelewach na rachunek Urzędu Skarbowego w S. oraz ZUS dokonane przez ww. Spółkę w 2011 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, opisaną na wstępie decyzją z dnia (...) r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności, organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja organu I instancji została wydana w tzw. trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu. Instytucja wznowienia to instytucja procesowa dająca możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 241 § 1 O.p., z żądaniem wznowienia postępowania może wystąpić wyłącznie strona (podmiot, który miał uprawnienia i obowiązki strony postępowania zakończonego decyzją ostateczną), czyli podmiot spełniający przesłanki wynikające z art. 133 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2011 r. (konkretyzacja zobowiązania podatkowego), mogła zostać skierowana jedynie do Spółki S., bowiem tylko ta Spółka posiadała interes prawny i tylko ona mogła być stroną zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak w postępowaniu o wznowienie tego postępowania. W prawie podatkowym, o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie posiada uprawnienia do żądania wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. wydaną wobec Spółki S. w zakresie podatku od towarów za grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2011 r., bowiem stroną postępowania podatkowego może być wyłącznie Spółka, tylko własny interes tej Spółki podlegał konkretyzacji w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że Skarżący, jako były członek zarządu tej Spółki, nie ma legitymacji do żądania wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) r., znak: (...) Nie stał się on bowiem następcą prawnym Spółki, nie przejął praw i obowiązków Spółki z mocy ustawy, ani nie wstąpił w miejsce Spółki.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że choć w art. 133 § 1 O.p. do kategorii stron postępowania podatkowego zaliczono także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117c tej ustawy, to nie można jednak wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy. Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, interes Skarżącego w sprawie nie znajduje również oparcia w art. 116 O.p., czy też z faktu wydania w stosunku do Skarżącego decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. Okoliczność, że Skarżący pełnił w Spółce funkcję członka zarządu i wówczas był on uprawniony do reprezentacji Spółki, nie powoduje, że może on także być obecnie uznany za stronę w postępowaniu, które dotyczy obowiązków i uprawnień podatkowych Spółki. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem, aby byli członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mieli interes prawny w kwestionowaniu rozstrzygnięcia skierowanego do spółki (czy to w toku postępowań zwykłych, czy też nadzwyczajnych).

Organ odwoławczy wskazał, że byli członkowie zarządu osób prawnych w rozumieniu przepisów rozdziału 15 Działu III O.p., traktowani są jak osoby trzecie. Ustawa ta nie przewiduje więc dla tych podmiotów statusu równoważnego statusowi spółki - strony postępowania dotyczącego określenia, bądź ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Członkowie zarządu spółki - osoby prawnej, uczestniczą jedynie w sposób faktyczny w postępowaniu dotyczącym spółki, tylko o ile jednocześnie w dacie dokonywania konkretnych czynności posiadają uprawnienia do reprezentowania samej spółki. Powyższe oznacza, że w sensie prawnym to nie oni, ale spółka za ich pośrednictwem, uczestniczy w postępowaniu. W konsekwencji z chwilą utraty statusu członka zarządu, kończy się ich prawo do faktycznego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym samej spółki.

Organ wskazał, że osoba trzecia, a taką osobą w rozumieniu art. 116 O.p. jest były członek zarząd, nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym i wynika z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest ipso iure zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. Interes prawny osoby trzeciej polega bowiem na wykazaniu jedynie braku istnienia przesłanek do ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika.

Nadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia (...) r., sygn. akt SZ XIII Ns-Rej KRS (...)/03/1, starszy referendarz sądowy w Sądzie Rejonowym Szczecin-Centrum w S. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego odmówił ustanowienia dla Spółki S. kuratora w trybie art. 42 k.c. Na skutek wniesionej skargi, Sąd R. S.-C. w S. (...) postanowieniem z dnia (...) r., sygn. akt XIII (...), odmówił ustanowienia dla Spółki S. kuratora w trybie art. 42 Kodeksu cywilnego. Postanowienie nie jest prawomocne.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący - jako były członek zarządu Spółki S. - nie jest uprawniony do prowadzenia spraw Spółki, a także do reprezentacji czynnej (składania oświadczeń woli w imieniu Spółki) i biernej (odbierania oświadczeń kierowanych do Spółki), w tym nie posiada legitymacji procesowej do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) r. określającą Spółce S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2011 r.

W związku zaś z odmową wznowienia postępowania, organ odwoławczy stwierdził także, że organ I instancji więc uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek Skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p.

Za niezasadne także organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania co do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ustawy - Prawo przedsiębiorców, wskazując, że przepisy, których naruszenie Strona zarzuca organowi podatkowemu dotyczą sposobu prowadzenia postępowania, a które w ocenie organu odwoławczego nie zostały naruszone przez organ I instancji. Nie sposób przede wszystkim przyjąć by w toku postępowania organ I instancji naruszył zasadę legalizmu i praworządności, bowiem podejmował działania w granicach zakreślonych przez przepisy prawa. Normy prawne zaś stały na przeszkodzie wznowieniu postępowania na wniosek Skarżącego z dnia (...) r.

Ponadto, w świetle powyższej argumentacji, że Skarżący nie posiada uprawnienia do żądania wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia (...) r., za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia art. 243 § 3, art. 133 § 1 i 2, art. 116 O.p. oraz art. 201 § 1, art. 202 § 1, art. 204 § 4 i 5 k.s.h., a także art. 60 w związku z art. 746 § 2 k.c. i w związku z art. 2 k.c. Organ wskazał przy tym, że z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego Spółki S. z dnia (...) r. bezspornie wynika, iż organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu jest zarząd, a do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu tej Spółki uprawniony jest każdy z członków zarządu samodzielnie. Jedynym członkiem zarządu Spółki jest A. B., który pełni jednocześnie funkcję prezesa zarządu Spółki S.

Sumując, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji odmawiająca wznowienia postępowania jest prawidłowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) r., którą odmówiono wznowienia postępowania, Skarżący - reprezentowany przez adwokata - wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zobowiązanie organu I instancji do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia (...) r., nr (...), w terminie 14 dni od ogłoszenia orzeczenia. Jednocześnie, wniósł o zasądzenie kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 241 § 1, art. 241 § 2 w związku z art. 20, art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ustawy z (...) r. Prawo przedsiębiorców przez odmowę wznowienia postępowania podatkowego z urzędu, bez uzasadnienia, pomimo że wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej wskazywał także na konieczność wznowienia postępowania z urzędu, do czego w uzasadnieniu decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania wznowieniowego się nie odniesiono. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, podobnie jak uzasadnienie organu I instancji, ogranicza się do wyjaśnienia, dlaczego Skarżący nie może być uznany za stronę postępowania. W ocenie Skarżącego, z uzasadnienia decyzji organu II instancji można zrozumieć, że wychodzi on z założenia, iż złożenie wniosku o wznowienie postępowania przez osobę niewypełniającą znamion strony postępowania, zwalnia organ podatkowy z weryfikacji przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 O.p., nawet wówczas, gdy z faktów notoryjnych (znanych organowi z urzędu) jest oczywiste, że przesłanka wznowienia postępowania jest wypełniona. Jednakże założenie takie przeczy zarówno językowej celowościowej wykładni art. 241 § 1 i 2 O.p., jak i generalnym zasadom postępowania podatkowego oraz systemowym podstawom relacji organów państwa wobec przedsiębiorców.

Skarżący zwrócił uwagę, że już tylko ze zgromadzonego w aktach przedmiotowego postępowania materiału dowodowego wynika, że Spółka S. deklarowała i przekazywała na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w S. należności z tytułu podatku VAT za rok (...). Fakt ten potwierdzony jest kopiami deklaracji VAT oraz kopiami operacji na rachunku bankowym Spółki S. Dodatkowo Skarżący przedłożył potwierdzenie otrzymania wpłat przez Urząd Skarbowy w S. Natomiast decyzja wymiarowa orzeka wobec Spółki obowiązek zapłaty podatku VAT tak, jakby w ogóle nie był on zapłacony.

Dalej Skarżący wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organ powołuje takie fakty jak: brak dokumentów źródłowych Spółki, w tym ewidencji sprzedaży i faktur VAT, brak pełnomocnika do doręczeń, nieprowadzenie działalności pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, jak również prowadzone postępowania karne. Natomiast już po uprawomocnieniu się decyzji wymiarowej, organ I instancji powziął wiadomość, że istnieją dowody w postaci ewidencji sprzedaży Spółki, bankowych dowodów przelewu podatku VAT przed Spółkę za grudzień 2010 r. oraz cały 2011 r. na rachunek Urzędu Skarbowego w S., co zostało również odpowiednio poświadczone przez Urząd Skarbowy w S. Dodatkowo istnieje możliwość przesłuchania W. P. na okoliczności istotne dla sprawy, w szczególności na okoliczność prawidłowego deklarowania oraz płacenia przez Spółkę S. podatku VAT. Organ I instancji, wydając decyzję wymiarową, uwzględnił wprawdzie, że W. P. był pełnomocnikiem Spółki S. do końca 2011 r., ale zaniechał uzyskania przez niego istotnych wyjaśnień, poprzestając na ustaleniu, że nie jest już on pełnomocnikiem Spółki i, że nie posiada dokumentacji Spółki.

Skarżący wskazał również, że oczywisty jest fakt, nieuwzględniony przez organ I instancji, iż figurujący w Krajowym Rejestrze Sądowym - A. B. jako jednoosobowy zarząd Spółki oraz w zasadzie jedyny udziałowiec, od 7 lat nie przebywa w Polsce i nie wykonuje żadnych obowiązków związanych ze Spółką. Wynika to z ustaleń dokonanych w postępowaniach karnych prowadzonych przed Sądem Okręgowym w S. pod sygnaturą akt IIIK (...) oraz przez Sąd Apelacyjny w S. pod sygnaturą akt II AKa (...). W postępowaniach tych, zakończonych w obu instancjach uniewinnieniem Skarżącego od zarzuconych mu czynów, ustalono, że A. B. wyjechał z P. i, że jego adres pobytu na terenie Unii Europejskiej nie jest znany.

Skarżący wskazał, że wszystkie powyższe fakty i dowody są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, są istotne dla sprawy i nie były znane organowi w dniu wydania decyzji, co przesądza o wyczerpaniu katalogu koniecznych przesłanek dla wznowienia postępowania (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2013 r. II FSK 2145/12).

W ocenie Skarżącego, niewątpliwie wszystkie wymienione wyżej fakty, jako przesłanki wznowienia postępowania, są nowe, gdyż nie zostały w odpowiedni sposób omówione w uzasadnieniu decyzji wymiarowej, a nawet wprost omówione w taki sposób, jakby nie istniały. Niewątpliwie również wszystkie wyżej wymienione fakty istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej. Nowe dowody w postaci rejestru sprzedaży VAT, potwierdzeń przelewów podatku VAT na rachunek Urzędu Skarbowego, czy też zeznań W. P., niewątpliwie są dla sprawy istotne.

Skarżący podkreślił, że jedną z podstaw wydania decyzji wymiarowej jest - na podstawie art. 21 § 3 O.p. - ustalenie, że podatek nie został zapłacony albo deklaracja nie została złożona. Dlatego też dowody, że deklaracje zostały złożone i podatek został zapłacony są dla rozstrzygnięcia sprawy istotne. Istotnym dowodem jest również potwierdzenie przelewu, które wraz z deklaracją podatkową w sposób oczywisty potwierdza fakt zapłaty podatku.

W ocenie Skarżącego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, aby fakty i dowody, podnoszone jako przesłanki wznowienia postępowania wymiarowego, miały być znane organowi I instancji w dniu wydania decyzji wymiarowej. Posiadając obecnie dowody na to, że podatek VAT za okres od grudnia 2010 r. do końca 2011 r. został jednak przez Spółkę S. zadeklarowany i zapłacony organ I instancji, powinien wznowić postępowanie wymiarowe z urzędu, gdyż dysponuje wiedzą i o tym, że podatek został zapłacony i jednocześnie o tym, że zapłata tego zobowiązania podatkowego jest dochodzona i egzekwowana od Skarżącego. Ten sam organ wydał bowiem wobec Skarżącego decyzję z dnia (...) r., nr (...), orzekającą wobec Skarżącego solidarną odpowiedzialność podatkową za zobowiązania Spółki S. w łącznej kwocie (...) zł wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. Należności te dochodzone są od Skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym administracji prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (...) w postępowaniu (...) Obecnie wysokość zobowiązania dochodzonego od Skarżącego obliczana jest na ponad 2 miliony złotych (dowód - kopia postanowienia o zajęciu nieruchomości, kopia postanowienia o odmowie wstrzymania egzekucji w załączeniu).

Zdaniem Skarżącego, Skarb Państwa pomimo tego że podatek otrzymał, dochodzi jego zapłaty ponownie, co jest sprzeczne z zasadą państwa prawa oraz narusza zasady zaufania przewidziane w artykułach ustawy prawo przedsiębiorców. Powyższej, zasadniczej dla wznowienia postępowania okoliczności zaskarżona decyzja zdaje się w ogóle nie zauważać artykułując w uzasadnieniu wyłącznie przesłankę formalną jaką jest odmowa przyznania Skarżącemu statusu strony postępowania wznowieniowego. Uzasadniając takie stanowisko organ I instancji cytuje ukształtowane od lat orzecznictwo sądów administracyjnych, jednak pomija szczególne istotne dla sprawy okoliczności dotyczące Skarżącego.

W ocenie Skarżącego, całkowicie umknęło z pola widzenia zaskarżonej decyzji, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w S. i w przedsiębiorstwie P. S. i w Spółce S., polegającą na budowie i remoncie dróg i nawierzchni drogowych nieprzerwanie od 1994 r. W tym okresie Skarżący regularnie płacił wszelkie wymagane zobowiązania publiczno-prawne, co było faktem notoryjnym i przyznawany przez administrację skarbową, gdyż wnioskodawca do zakończenia swojej działalności ubiegał się o zamówienia publiczne. Skarżący jako przedsiębiorca znany był w S. jako człowiek sumienny i odpowiedzialny, znane były również adresy jego przedsiębiorstw. Powszechnie wiadomym faktem było, że Skarżący z końcem 2011 r. podarował swoje udziały w Spółce S. synowi - zrezygnował z funkcji w zarządzie Spółki i przeszedł na emeryturę. Tymczasem, wydając decyzję wymiarową organ I instancji nie usiłował nawet zasięgnąć u Skarżącego informacji na temat braku biura Spółki S. pod adresem widniejącym w KRS, czy też na temat niewykonywania obowiązków przez zarząd Spółki.

Sumując, Skarżący stwierdził, że wszystkie wyżej wymienione okoliczności winne być znane organowi wydającemu w przedmiotowej sprawie decyzje zarówno w I jak i II instancji. W tym stanie rzeczy w oparciu o zasady prawa podatkowego oraz zasady przewidziane ustawą prawo przedsiębiorców organy podatkowe miały nie tylko prawo lecz także obowiązek wznowić postępowanie wymiarowe, czego nie uczyniły.

Do skargi załączono m.in. zaświadczenie Urzędu Skarbowego z dnia (...) r. dotyczące wpłat w 2011 r. przez Spółkę S. z tytułu podatku od towarów i usług, kopię postanowienia o zajęciu nieruchomości, kopię postanowienia odmawiającego wstrzymania egzekucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wskazując dodatkowo, że w sytuacji, gdyż z żądaniem wznowienia postępowania nie wystąpiła strona, lecz osoba trzecia w stosunku do uprzednio zarządzanej spółki z o.o., nie jest dopuszczalne wznowienie postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych tej spółki. W tej sytuacji obligatoryjne jest wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p. Wydanie takiego rozstrzygnięcia nie należy jednak utożsamiać - jak wynika z uzasadnienia skargi - z "odmową wznowienia postępowania podatkowego z urzędu". Bowiem przepis art. 241 § 1 O.p. wyraźnie stanowi, że wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Nie budzi wątpliwości, że w dniu (...) r wpłynął do Z. Urzędu Skarbowego w S. wniosek Skarżącego (zawarty w piśmie z dnia (...) r.), jako byłego członka zarządu S. Sp. z o.o. z siedzibą w S., o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) r., znak: (...), którą określono podatnikowi S. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2011 r. oraz, o dopuszczenie Skarżącego do udziału w postępowaniu w charakterze strony.

Organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 243 § 3 O.p., odmówił wznowienia postępowania, organ odwoławczy zaś akceptując tę decyzję stwierdził, że ww. decyzja z dnia (...) r. została wydana wobec Spółki S. i w rozpatrywanej sprawie decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2011 r., mogła zostać skierowana jedynie do Spółki S., bowiem tylko ta Spółka posiadała interes prawny i tylko ona mogła być stroną zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak w postępowaniu o wznowienie tego postępowania. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie posiada uprawnienia do żądania wznowienia postępowania zakończonego ww. wymiarową decyzją Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. wydaną wobec Spółki S. w zakresie podatku od towarów i usług, bowiem stroną postępowania podatkowego może być wyłącznie ta Spółka, gdyż tylko własny interes tej Spółki podlegał konkretyzacji w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że Skarżący, jako były członek zarządu tej Spółki, nie ma legitymacji do żądania wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) r., znak: (...) Nie stał się on bowiem następcą prawnym tej Spółki, nie przejął praw i obowiązków tej Spółki z mocy ustawy, ani też nie wstąpił w miejsce tej Spółki.

Organ odwoławczy przy tym wskazał, że wprawdzie przepis art. 133 § 1 O.p. do kategorii stron postępowania podatkowego zalicza także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117c tej ustawy, to nie można jednak wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy. Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, interes Skarżącego w sprawie nie znajduje również oparcia w art. 116 O.p., czy też z faktu wydania w stosunku do Skarżącego decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. Okoliczność, że Skarżący pełnił w Spółce S. funkcję członka zarządu i wówczas był on uprawniony do reprezentacji Spółki, nie powoduje, że może on także być obecnie uznany za stronę w postępowaniu, które dotyczy obowiązków i uprawnień podatkowych tej Spółki.

Organ odwoławczy także podniósł, że byli członkowie zarządu osób prawnych w rozumieniu przepisów rozdziału 15 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, traktowani są jak osoby trzecie. Ustawa ta nie przewiduje więc dla tych podmiotów statusu równoważnego statusowi spółki jako strony postępowania w sprawie określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Członkowie zarządu spółki - osoby prawnej, uczestniczą jedynie w sposób faktyczny w postępowaniu dotyczącym spółki, tylko o ile jednocześnie w dacie dokonywania konkretnych czynności posiadają uprawnienia do reprezentowania samej spółki. To oznacza, że w sensie prawnym to nie członkowie zarządu, ale spółka, za ich pośrednictwem, uczestniczy w postępowaniu. W konsekwencji, z chwilą utraty statusu członka zarządu, kończy się ich prawo do faktycznego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym samej spółki.

Organ odwoławczy także wskazał, że osoba trzecia, a taką osobą w rozumieniu art. 116 O.p. jest były członek zarząd, nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym prowadzonym w stosunki do spółki, a wynika to z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika (spółki) nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej (członka zarządu). Osoba trzecia nie jest z mocy prawa zobowiązana do zapłaty wymierzonych spółce podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (spółki), może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej (jako członka zarządu spółki) do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją wymiarową zobowiązania podatkowe spółki. Interes prawny osoby trzeciej polega tutaj bowiem na wykazaniu jedynie braku istnienia przesłanek do ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika (spółki).

W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący - jako były członek zarządu Spółki S. - nie jest uprawniony do prowadzenia spraw Spółki, a także do reprezentacji czynnej (składania oświadczeń woli w imieniu Spółki) i biernej (odbierania oświadczeń kierowanych do Spółki), w tym nie posiada legitymacji procesowej do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) r. określającą Spółce S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2011 r.

Przedstawione wyżej stanowisko organu podatkowego Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, gdyż znajduje oparcie w przedstawionych racjach prawnych, jak i niekwestionowanych ustaleniach faktycznych organu podatkowego.

W skardze Skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów art. 241 § 1, art. 241 § 2 w związku z art. 20, art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ustawy z (...) r. Prawo przedsiębiorców przez odmowę wznowienia postępowania podatkowego z urzędu, bez uzasadnienia, pomimo że wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jednakże, jak wyżej wskazano, organ podatkowy odmówił wznowienia postępowania, gdyż uznał, że Skarżący, jako były członek zarządu Spółki S., nie jest uprawniony do złożenia takiego wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową wydaną w stosunku do tej Spółki, nie posiada bowiem interesu prawnego wymaganego przez ustawodawcę w art. 133 § 1 O.p.

Kluczowe jednak w badanej sprawie jest, że z uzasadnienia skargi, jak i z treści odwołania, jak i załączonych doń dokumentów, wprost wynika, że w istocie Skarżący domaga się wznowienia postępowania, gdyż posiada nowe dowody na to, że zaległość podatkowa Spółki S. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. została już zapłacona przez tę Spółkę.

Jak bowiem wskazał Skarżący, już tylko ze zgromadzonego w aktach przedmiotowego postępowania materiału dowodowego wynika, że Spółka S. deklarowała i przekazywała na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w S. należności z tytułu podatku VAT za rok (...). Fakt ten potwierdzony jest kopiami deklaracji VAT oraz kopiami operacji na rachunku bankowym Spółki S. Dodatkowo Skarżący przedłożył potwierdzenie otrzymania wpłat przez Urząd Skarbowy w S. Natomiast decyzja wymiarowa orzeka wobec Spółki obowiązek zapłaty podatku VAT tak, jakby w ogóle nie był on zapłacony.

Skarżący podkreślił, że jedną z podstaw wydania decyzji wymiarowej jest - na podstawie art. 21 § 3 O.p. - ustalenie, że podatek nie został zapłacony albo deklaracja nie została złożona. Dlatego też dowody, że deklaracje zostały złożone i podatek został zapłacony są dla rozstrzygnięcia sprawy istotne. Istotnym dowodem jest również potwierdzenie przelewu, które wraz z deklaracją podatkową w sposób oczywisty potwierdza fakt zapłaty podatku.

W ocenie Skarżącego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, aby fakty i dowody, podnoszone jako przesłanki wznowienia postępowania wymiarowego, miały być znane organowi I instancji w dniu wydania decyzji wymiarowej. Posiadając obecnie dowody na to, że podatek VAT za okres od grudnia 2010 r. do końca 2011 r. został jednak przez Spółkę S. zadeklarowany i zapłacony, organ I instancji powinien wznowić postępowanie wymiarowe z urzędu, gdyż dysponuje wiedzą i o tym, że podatek został zapłacony i jednocześnie o tym, że zapłata tego zobowiązania podatkowego jest dochodzona i egzekwowana od Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego, Skarb Państwa pomimo tego, że podatek otrzymał, dochodzi jego zapłaty ponownie, co jest sprzeczne z zasadą państwa prawa oraz narusza zasady zaufania przewidziane w artykułach ustawy prawo przedsiębiorców.

Z powyższego zatem wynika, że Skarżący w drodze zgłoszonego pismem z dnia (...) r. żądania wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją wymiarową wydaną w stosunku do Spółki S. w przedmiocie określenia tej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r., pragnie wykazać, że zobowiązanie podatkowe określone Spółce S. ww. ostateczną decyzją zostało już uregulowane, i bezprzedmiotowe jest dochodzenie wobec Skarżącego zapłaty tej samej należności, która już została zapłacona Wskazać zatem należy, że skoro Skarżący twierdzi, że podatek określony ww. ostateczną decyzją został przez Spółkę S. zapłacony, i w związku z tym bezpodstawnie Skarżący jest obciążany ponownie zapłatą tego podatku, to przysługują Skarżącemu inne przewidziane obowiązującymi przepisami prawa tryby postępowania w celu odzyskania nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, np. złożenie wniosku o stwierdzenia nadpłaty (przewidziane przepisami O.p.), czy też podniesienie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym co do nieistnienia obowiązku lub umorzenie egzekucji (przewidziane przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których można dokonać wyeliminowania wadliwych decyzji, które mają przymiot ostatecznych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszania decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w ustawie - Ordynacja podatkowa. Jednym z nich jest uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 ustawy - Ordynacja podatkowa). Sąd szczególnie podkreśla, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, gdyż taki postępowanie toczy się w zawężonych i sztywnych ramach prawem określonych. Jego przedmiotem jest bowiem jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej, enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie zaś ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a już tym bardziej, czy podatnik (tutaj: Spółka S.) zapłacił podatek określony ostateczną decyzją. W tym celu służą inne środki prawem przewidzianych.

W okolicznościach badanej sprawy, jak wyżej już wskazano, adresatem ostatecznej decyzji z dnia (...) r., określającej wymiar podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2010 r., była S. Sp. z o.o., a nie Skarżący. Przychylając się zatem do koncepcji obiektywnej strony postępowania należało przyjąć, że w postępowaniu wznowieniowym, których przedmiotem jest taka decyzja, Skarżący, będąc byłym członkiem zarządu Spółki S., a więc jako osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe tej Spółki, mógł jedynie wykazać się posiadaniem interesu faktycznego, a nie interesu prawnego. W tym przypadku, wymiarowa decyzja organu podatkowego wydana wobec Spółki, oddziałuje na prawa i obowiązki osoby trzeciej w sposób pośredni. Wykazanie się interesem faktycznym nie uprawnia jednak do bycia stroną w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., tu ustawodawca bowiem wymaga od żądającego czynności orany (tutaj: wznowienia postępowania podatkowego) wykazania posiadania interesu prawnego. Znajduje to potwierdzenie w przepisach O.p. regulujących instytucję odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika (płatnika, inkasenta lub następcy prawnego podatnika). Wynika z nich, że osoba trzecia nie ma uprawnień do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania wymiarowego (postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęte po spełnieniu określonych wymogów - art. 108 § 2, 3 i 4 O.p.; orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za należności innego podmiotu - podatnika, następcy prawnego podatnika, płatnika i inkasenta następuje, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 108 § 3, art. 115 § 4, art. 117 § 4 O.p., w drodze odrębnej decyzji - art. 108 § 1 O.p.), mimo akcesoryjnego charakteru tej odpowiedzialności i pozostawania kwoty wynikającej z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w ścisłej zależności z kwotą zobowiązania podatkowego podatnika (płatnika, inkasenta lub następcy prawnego podatnika). Jedynie w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność tego podatnika (płatnika, inkasenta lub następcy prawnego podatnika), w dopuszczalnym trybie, istnieje możliwość wzruszenia decyzji określającej odpowiedzialność osoby trzeciej (art. 240 § 1 pkt 7 O.p.).

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy w sposób uprawniony odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) r., znak: (...), którą określono podatnikowi S. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2011 r.

Zgodnie z art. 243 § 3 O.p., odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. W myśl art. 243 § 1 O.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. W przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony, to żądanie strony wyznacza przedmiot postępowania.

Zauważyć zatem należy, że pojęcie strony, a więc podmiotu, któremu w postępowaniu podatkowym przysługuje szczególna pozycja procesowa i związana z tym ochrona, zostało zdefiniowane w art. 133 § 1 O.p., zgodnie z którym, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Do przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest więc wykazanie, iż w tym postępowaniu (w którym żąda czynności organu podatkowego) ma ona swój własny interes prawny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że stwierdzenie interesu prawnego sprowadza się do ustalenia związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa administracyjnego materialnego, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa polegającą na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację prawną tego podmiotu w zakresie jego pozycji materialnoprawnej. Jeżeli natomiast akt stosowania danej normy prawnej nie wywiera bezpośredniego wpływu na sferę sytuacji prawnej danego podmiotu, to nie można mówić o interesie prawnym strony, a co za tym idzie statusie strony w postępowaniu, w którym dochodzi do konkretyzacji danej normy (por. wyrok WSA z 23 października 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 1155/2006). Cechą interesu prawnego jest także jego realność. Nie może to być interes prawny tylko przewidywalny w przyszłości, hipotetyczny, ale rzeczywiście istniejący (por. J. Zimmermann, OSP 1997, z. 4, s. 204). Dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza więc wykazanie jakiegokolwiek interesu faktycznego dającego się nawet racjonalnie uzasadnić. O tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego. Skarżący może być stroną postępowania i adresatem decyzji, nakładającej na niego określone ustawą obowiązki, jedynie wówczas, jeżeli ze względu na swój własny interes prawny żąda czynności organu podatkowego, która to czynność organu podatkowego do niego się bezpośrednio odnosi lub, którego działanie organu podatkowego dotyczy. Skarżący nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest wymiar podatku od towarów i usług należnego od Spółki. W badanej sprawie stroną postępowania podatkowego była wyłącznie spółka kapitałowa - Spółka S. Skarżący - nie będąc podmiotem (adresatem) zobowiązania podatkowego - nie miał zatem własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług. Ustawodawca w art. 133 § 1 O.p. wymienił szczegółowo podmioty, które są stroną postępowania (podatnik, płatnik, inkasent, osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c O.p.), jednocześnie jednak wymaga przy tym od tych podmiotów wykazania, że miały one swój własny interes prawny, który podlega konkretyzacji w zakresie praw i obowiązków w określonym postępowaniu wymiarowym. Z niekwestionowanych ustaleń organu podatkowego wynika, że Skarżący jest byłym członkiem zarządu spółki S., a zatem, nie figuruje jako członek zarządu, czy prokurent tej Spółki, a tym samym nie posiada legitymacji procesowej do działania w imieniu tej Spółki.

Wobec tego, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że Skarżący nie był uprawniony do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) r., gdyż nie posiadał legitymacji procesowej do reprezentowania tej Spółki, a tym samym nie mógł skutecznie wystąpić do organu z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wymiarową wydaną w stosunku do Spółki S.

W tym stanie sprawy Sąd uznał zarzuty skargi co do naruszenia przepisów art. 241 § 1, art. 241 § 2 w związku z art. 20, art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ustawy z (...) r. Prawo przedsiębiorców za bezpodstawne i, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.