Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2098219

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 20 kwietnia 2016 r.
I SA/Sz 82/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.).

Sędziowie WSA: Patrycja Joanna Suwaj, Joanna Wojciechowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 października 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z (...) r. sygn. (...), którą to decyzją ww. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia (...) r. nr (...) określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla (...) Polska S.A. w W. (dalej: Spółka/Skarżąca) za 2010 r. w kwocie (...) zł.

Organy orzekały w następujących okolicznościach sprawy. Spółka w dniu 7 stycznia 2010 r., działając wówczas pod firmą (...) Polska S.A. w W., złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r. W deklaracji tej nie naliczyła podatku od nieruchomości od linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, uznając, że nie stanowią one budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2010 r., zwanej dalej "u.p.o.l."). Organ podatkowy I instancji powziął wątpliwość co do rzetelności danych zawartych w złożonych deklaracjach, gdyż zdaniem tego organu Spółka nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej sprzedanej w dniu 31 stycznia 2009 r. innemu podmiotowi.

Organ I instancji wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentacji księgowej związanej z liniami kablowymi. Ostatecznie organ I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania budowli, tj. kabli telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej za 2010 r., ich wartość (...) zł, którą Spółka wskazała w piśmie z dnia 27 marca 2015 r. (w załączeniu ww. pisma złożył zestawienie obiektów nieuwzględnionych w deklaracji za 2010 r. które były nieprawidłowo w ocenie Spółki ujmowane w latach wcześniejszych). W związku z powyższym kwota zaległości podatkowych z tytułu budowli została ustalona za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r. na kwotę (...) zł oraz za okres od 1 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. - (...) zł. Zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego od miesiąca sierpnia wynikało z wejścia w życie w dniu 17 lipca 2010 r. ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) nowelizującej ustawę z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.; dalej: u.p.b.) wprowadzając przepis stwierdzający, że kable znajdujące się w kanalizacji technicznej nie są ani obiektem budowlanym (lub jego częścią), ani urządzeniem budowlanym. Ponadto wzmiankowaną na wstępie decyzją Prezydenta Miasta K. z dnia (...) r. określono zobowiązanie podatkowe w podatku od gruntów w kwocie (...) zł oraz od budynków w kwocie (...) zł.

W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają podatkowi od nieruchomości w sytuacji, gdy właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych. Spółka powołała się na poglądy orzecznictwa, które w ocenie Spółki jednoznacznie wskazują, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji w której przebiegają przez cudzą kanalizację (stanowiąca własność TP Invest Sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno - użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji z dnia (...) r.

Według organu odwoławczego w rozstrzyganej sprawie sporne jest przede wszystkim to, czy linie kablowe, których właścicielem w 2010 r. była (...) Polska S.A. stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości za miesiące do lipca 2010 r., po sprzedaży kanalizacji kablowej. W ocenie tego organu w świetle obowiązujących przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b., twierdzenie Spółki, że linie kablowe nie stanowią budowli jest niezasadne.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazał dalej, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

W ocenie organu odwoławczego z powyższych przepisów wynika, że przesłanki uznania obiektu budowlanego za budowlę mają charakter wyłącznie przedmiotowy, obiekt ma być tak skonstruowany, aby wszystkie składające się nań części były powiązane ze sobą funkcjonalnie w taka całość techniczno-użytkową, która dale możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie organu odwoławczego, chybione jest więc skarżącej, że prawo podatkowe wsparte prawem budowlanym daje podstawę do przyjęcia, że decydującą przesłanką podległości budowli lub jej części opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest kwestia własności budowli czy to jako całości czy to w części. W kręgu zainteresowania prawa podatkowego wyrażonego w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. pozostaje wyłącznie przedmiot opodatkowania, a nie wielość podatników odpowiedzialnych za ten przedmiot. Przy ustalaniu osoby podatnika zastosowanie ma inny przepis (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), zgodnie z którym pod uwagę brane są inne przesłanki niż w art. 2 ust. 1. Tu decydujące znaczenie ma podstawa prawna posiadania przedmiotu opodatkowania, który już został ustalony na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Jeżeli w określonym stanie faktycznym przedmiot opodatkowania dzieli się na części, z których każda ma innego podatnika, to ta część staje się odrębnym przedmiotem opodatkowania. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że Sieć telekomunikacyjna będąca, wedle definicji z encyklopedii PWN, zespołem rozmieszczonych na pewnym obszarze, powiązanych ze sobą funkcjonalnie urządzeń telekomunikacyjnych, przeznaczonych do świadczenia różnych usług telekomunikacyjnych (np. usług telefonicznych, radiotelefonicznych, telegraficznych, transmisji danych, radiofonicznych, telewizyjnych), składa się głównie z linii telekomunikacyjnych przenoszących sygnały i kanalizacji kablowej, przez którą te linie przebiegają. Konstrukcja sieci wskazuje jednoznacznie na to, że jest ona budowlą w rozumieniu prawa podatkowego. Ponieważ budowla owa związana jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą Spółkę, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z chwilą podzielenia się własnością tej budowli z innym podmiotem, obowiązek podatkowy skarżącej ograniczony został do tej części budowli, która pozostała własnością Spółki. Częścią tą są linie telekomunikacyjne. Linie te stanowią przedmiot opodatkowania zgodnie z przepisem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu bardzo wyraźnie napisał, że za przedmiot opodatkowania uznał tylko linie telekomunikacyjne będące częścią budowli i tylko te linie opodatkował. Wartość linii przyjęta do opodatkowania pochodzi od skarżącej zgodnie z pismem z 27 marca 2015 r. wraz załącznikiem.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla Skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia (...) r.

W uzasadnieniu skargi Spółka przywołała tezy wyroków sądów administracyjnych, z których w jej ocenie jednoznacznie wynika, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, której przebiegają przez cudza kanalizację, ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją.

W odpowiedzi na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości do końca lipca 2010 r., jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny należących do Spółki, położonych we wnętrzu kanalizacji należącej do innego podmiotu.

Poza sporem w sprawie pozostaje wartość ww. budowli, przyjęta przez organ zgodnie z wyjaśnieniami Spółki zawartymi w piśmie z dnia 27 marca 2015 r. wraz z załącznikami, na kwotę (...) zł.

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1)

grunty;

2)

budynki lub ich części;

3)

budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają:

1)

budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2)

budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3)

grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4)

działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004.173.1807), która weszła w życie z dniem 21 sierpnia 2004 r., stosownie do art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004.173.1808).

W świetle art. 4 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi:

1)

dla gruntów - powierzchnia;

2)

dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3)

dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6.

Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 u.p.o.l.).

Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące:

1)

właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.

2)

posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3)

użytkownikami wieczystymi gruntów;

4)

posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a)

wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b)

jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.).

Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.).

Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.).

Organy podatkowe nie zakwestionowały umowy z 2009 r. przenoszącej własność kanalizacji kablowej ze spółki na inny podmiot.

Organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia czy składniki majątku spółki ujęte w deklaracji podatkowej i jej korektach podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2010 r.

Z uwagi na odesłanie przepisów u.p.o.l. do przepisów u.p.b. wskazać należy, że zgodnie z art. 3 u.p.b. do dnia 17 lipca 2010 r., ilekroć w ustawie jest mowa o:

1)

obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a)

budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b)

budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c)

obiekt małej architektury;

2)

budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3)

budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4)

obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a)

kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b)

posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c)

użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5)

tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Zauważyć należy, że w dniu 17 lipca 2010 r. weszły w życie zmiany w art. 3 u.p.b., polegające na wykreśleniu pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisaniu pojęcia "obiekty liniowe" oraz dodaniu pkt 3a, zawierającego definicję pojęcia "obiekt liniowy", tj.: przez pojęcie:

3)

budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Pojęcie obiektu liniowego z art. 3 ust. 3a u.p.b. wprowadziła art. 65 pkt 1 lit.b ustawa z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675 z późn. zm.), która weszła w życie w 17 lipca 2010 r.

Według Sądu, wprowadzenie w 2010 r. do u.p.b. definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Wskazać należy, że pomimo nowelizacji u.p.b. w 2010 r. nie wprowadzono zmian w załączniku do tej ustawy w poz. XXVI, obejmującym m.in. sieci telekomunikacyjne, ani nie wykreślono w z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.b. pojęcia sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu.

Sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to obiekt budowlany, będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy węzłami. Sieć telekomunikacyjna wykonuje przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. Sieci telekomunikacyjne nie są urządzeniem technicznym służącym do prawidłowego użytkowania obiektu budowlanego, tj. kanału w którym ułożone są kable telekomunikacyjne. To obiekt budowlany-kanał umożliwia korzystanie z sieci telekomunikacyjnej, która jest odrębnym obiektem budowlanym. Brak fizycznego połączenia kabla i kanalizacji kablowej nie powoduje, że kabel przestaje być częścią sieci, która jako całość powstaje w procesie budowlanym.

Przyjęcie poglądów spółki co do ustalenia składników jej majątku (kable telekomunikacyjne), będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci telekomunikacyjnej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Zdaniem Sądu, okoliczność, że kanalizacja kablowa (obudowa kabli), która stanowi również część sieci telekomunikacyjnej należy do innej osoby nie miało wpływu na możliwość opodatkowania spółki od części sieci będących jej własnością. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikiem przedmiotowego podatku jest właściciel obiektu budowlanego. Sąd nie podzielił stanowiska spółki, że obiekt budowlany musi być opodatkowany jako całość należąca do jednego właściciela, gdyż ww. przepis nie posługuje się pojęciem "części obiektu budowlanego". Wskazać należy, że już w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ustawodawca dopuścił opodatkowanie przedmiotowym podatkiem części budowli. Kwestia opodatkowania części sieci telekomunikacyjnej w postaci kanalizacji kablowej, w której ułożone były kable pozwalającej na prawidłowe, niezakłócone przez działania osób trzecich lub czynników atmosferycznych jej funkcjonowanie, nie była kwestionowana przez spółkę. Wskazać należy również na wyrażony w ww. wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10 pogląd, że pojęcia całości techniczno - użytkowej nie można bowiem, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ani prawo budowlane, ani przepisy u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 k.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

Nie było kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez spółkę zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Sprzedaż kanalizacji kablowej nie spowodowała utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić należy, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowlę decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej i utworzenie z pozostałymi częściami sieci telekomunikacyjnej całości użytkowo-technicznej, nie zaś to, czyją są one własnością. Jak już wyżej wskazano, okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W ocenie Sądu, fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowlę.

Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota sporu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Można wyobrazić sobie sytuację, w której spółka tworzy szereg zależnych od niej spółek, którym przekazuje poszczególne elementy sieci na własność, przy zachowaniu pełnej kontroli nad wszystkimi częściami sieci. Przyjęcie poglądu spółki doprowadziłoby do sytuacji, że żadna ze spółek władająca odpowiednimi częściami sieci, będącej budowlą nie byłaby podatnikiem przedmiotowego podatku mimo, iż sieć - budowla byłaby przedmiotem opodatkowania.

Okoliczności niniejszej sprawy były odmienne od stanu zaistniałego od dnia 17 lipca 2010 r., gdy nastąpiła zmiana przepisów i z woli ustawodawcy z pojęcia budowli zostały wyłączone kable, znajdujące się w kanalizacji kablowej. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć, że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik.

W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze współwłasnością jednej rzeczy (sieci telekomunikacyjnej) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a dwoma właścicielami odrębnych części sieci telekomunikacyjnej, które stanowią całość techniczno-użytkową i pozwalają na jej prawidłowe funkcjonowanie obiektu budowlanego-sieci telekomunikacyjnej jako całości.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l.

Odnośnie powołanych w skardze wyroków, zapadły one w innych stanach faktycznych. Wyroki NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. dotyczyły sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania objęte zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, która nie była własnością skarżącego.

Wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1498/12 dotyczył podatku od nieruchomości za rok 2007 r. w stanie faktycznym, w którym linie kablowe należały do M. Polska S.A. z siedzibą w G. i zostały ułożone w kanalizacji kablowej (studzienki telekomunikacyjne) należącej do (...) Polskiej S.A. Kable należące do firmy M. stanowiły część sieci kablowej telewizji odrębnej od kanalizacji kablowej, która stanowiła część sieci telekomunikacyjnej należącej do (...) Polskiej. W realiach sprawy (...) Polska była właścicielem kanalizacji kablowej i własnych kabli telekomunikacyjnych w niej ułożonych, zaś firma M. korzystała na podstawie umowy z ww. kanalizacji kablowej dla własnych celów działalności gospodarczej. Wyroki WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1132/14, I SA/Łd 1133/14, dotyczyły instytucji wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy naruszył art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz przepisy postępowania, w tym prawidłowości postępowania dowodowego. W wyroku WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd wskazano, że organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1, art. 122, 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym prawidłowego odniesienia się do przyjętej wartości budowli. W wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 338/15, wyroku WSA w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 535/15 i wyroku WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 460/15 wskazano, że w sprawie brak było wystarczających ustaleń organów podatkowych, co do wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania oraz w toku sprawy organy podatkowe naruszyły wskazane w wyroku przepisy postępowania.

Wskazać należy, że stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach WSA w Krakowie: z dnia 1 kwietnia 2016 r.

I SA/Kr 141/16, z dnia 30 marca 2016 r., I SA/Kr 206/16, z dnia 18 luty 2016 r. I SA/Kr 2/16; WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1659/15; Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2016 r., I SA/Gl 1223/15; Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 marca 2016 r., I SA/Bk 1023/15, z dnia 24 lutego 2016 r., I SA/Bk 908/15; Wyrok WSA w Opolu z dnia 16 marca 2016 r., I SA/Op 38/16; Wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 marca 2016 r., I SA/Łd 1417/15, z dnia 2 marca 2016 r., I SA/Łd 1399/15; Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 marca 2016 r., I SA/Rz 30/16; Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2016 r., I SA/Bd 1020/15, z dnia 21 grudnia 2015 r., I SA/Bd 897/15; Wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2016 r., I SA/Lu 665/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., I SA/Lu 730/15.

Wszystkie wymienione w uzasadnieniu wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.