I SA/Sz 802/17 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2525894

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r. I SA/Sz 802/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.).

Sędziowie WSA: Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Ewa Wojtysiak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2017 r. znak (...), (...) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 14 grudnia 2015 r. znak: (...) określającą G. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. od stycznia do grudnia.

Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym.

W spornym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Usługi (...) G. K. o podstawowym przedmiocie - świadczenie usług polegających na transporcie drogowym paliw płynnych oraz sprzedaży paliw.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Strona nieprawidłowo zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT "nabycia towarów" za poszczególne miesiące 2013 r. kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez:

- Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe (...) M. G., o łącznej wartości netto (...) zł i podatek od towarów i usług (...) zł;

- (...) sp. z o.o., o łącznej wartości netto (...) zł i podatek od towarów i usług (...) zł;

- (...) sp. z o.o., o łącznej wartości netto (...) zł i podatek od towarów i usług (...) zł;

- (...) sp. z o.o., o łącznej wartości netto (...) zł i podatek od towarów i usług (...) zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej uznał bowiem, że faktury wystawione Stronie przez ww. podmioty były nierzetelne i dokumentowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze czego Strona była świadoma.

Organ uznał również, że główny pion działalności gospodarczej kontrahenta Strony, tj. (...) na (...), mieścił się w Polsce nie zaś na (...). Powyższe skutkowało uznaniem, że Strona nieprawidłowo zakwalifikowała a następnie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT, faktury VAT wystawione na rzecz ww. kontrahenta tytułem wykonanych usług transportowych, jako świadczonych poza terytorium kraju i podlegających opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług 0% zamiast właściwą stawką 23%.

W konsekwencji powyższych nieprawidłowości organ kontroli skarbowej uznał księgi podatkowe prowadzone przez Stronę za:

1)

nierzetelne, w związku z ujęciem w rejestrach zakupu VAT za poszczególne miesiące 2013 r. kwot wynikających z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez (...) sp. z o.o., P.H.U. (...) M. G., (...) sp. z o.o. i (...) sp. z o.o. dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co skutkowało zawyżeniem kwot podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2013 r.;

2)

wadliwe w związku z zaewidencjonowaniem w rejestrach sprzedaży VAT usług transportowych wykonanych na rzecz (...) Ltd., nieprawidłowo kwalifikując wykonanie tych usług jako świadczenie usług poza terytorium kraju, zamiast zakwalifikować je jako sprzedaż krajową opodatkowaną według stawki 23%, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za poszczególne miesiące 2013 r.

Organ I instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania, zatem zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., obecnie nowy Dz. U. z 2017 r. poz. 201 t.j. z późn. zm.; dalej: "O.p.") odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy organ I instancji ww. decyzją z dnia 14 grudnia 2015 r. określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe 2013 r., tj. od stycznia do grudnia, w wysokości wskazanej w rozstrzygnięciu.

Strona zaskarżyła odwołaniem decyzję organu I instancji wnosząc o wyeliminowanie skarżonej decyzji z obrotu prawnego i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 120 O.p., art. 121 § 2 O.p., art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u."), art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Organ odwoławczy zaskarżoną do tutejszego Sądu ww. decyzją z dnia 30 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji powołał

m.

in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. a także art. 28b ust. 1, 2 i ust. 3 u.p.t.u.

Organ wskazał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy bezsporne jest, że Strona w poszczególnych miesiącach 2013 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT faktury VAT wystawione na jej rzecz przez ww. kontrahentów. tytułem nabycia paliwa.

Następnie organ zaznaczył, że do akt sprawy został włączony materiał dowodowy pozyskany w toku w innych postępowań podatkowych oraz prokuratorskich. Ponadto, dodał, że organ odwoławczy włączył do akt postępowania odwoławczego pisma dyrektorów urzędów kontroli skarbowej.

Dalej organ wskazał m.in., że w zakresie podatku naliczonego ustalił

- w odniesieniu zakwestionowanych kontrahentów - następujące okoliczności.

1. M. G. w zakresie przedsiębiorstwa P.H.U. (...) M. G.

W zakresie transakcji dostawy od ww. kontrahenta organ ustalił, że w związku z przedłożonymi przez Stronę dokumentami oraz złożonymi zeznaniami dotyczącymi ww. transakcji, paliwo przekazywane było na rzecz Strony w punktach (...) sp. z o.o., (...), (...), (...). Następnie organ przedstawił ustalenia, z których wynikało, że powyższe w rzeczywistości nie mogło mieć miejsca.

Powołując się na umowę z dnia 16 (...) 2012 r. zawartą przez Stronę z P.H.U. (...) M. G., dokumenty przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. za pismem z dnia 27 stycznia 2015 r., zeznania M. G., ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dokonane w toku postępowania kontrolnego a dotyczące transakcji P.H.U. (...) M. G. z (...) sp. z o.o., organ stwierdził, że skoro (...) sp. z o.o. - dostawca paliwa na rzecz M. G. - nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dysponowała paliwem to nie dostarczyła również tego paliwa P.H.U. (...) M. G. W związku z tym uzasadnione jest stanowisko, że M. G. poświadczyła nieprawdę wskazując, że jednym z odbiorców tego paliwa była Strona. W ocenie organu przywołane powyżej okoliczności stanowią dowód, że faktury VAT wystawione przez P.H.U. (...) M. G. na rzecz Strony są kontynuacją łańcucha "fakturowego" przerzucania towaru i jednocześnie poświadczają fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

Potwierdzenie przedstawionej powyżej argumentacji stanowią również przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w ramach postępowania kontrolnego wobec P.H.U. (...) M. G. dowody z przesłuchania świadków. Organ przytoczył następnie zeznania M. G. i jej męża J. G., B. S., G. K., kierowców Strony, powołał się na materiały i informacje związane ze Stroną, a przekazane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G. z akt śledztwa sygn. akt VI (...) Organ wskazał, że zarówno M. G. jak i jej mąż J. G. zgodnie zeznali, że M. G. w swoim przedsiębiorstwie nie zajmowała się transakcjami związanymi z obrotem paliwem albowiem te prowadził wyłącznie J. G. ((...) zajmowała się trychologią oraz sprzedażą kosmetyków). J. G. zaprzeczył natomiast aby przedsiębiorstwo żony dokonywało transakcji obrotu paliwem.

Organ wskazał na uzyskaną w toku postępowania odwoławczego uwierzytelnioną kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 8 listopada 2016 r., wydanej dla P.H.U. (...) M. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

W przedmiotowej decyzji organ kontroli skarbowej określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur wystawionych przez wyżej wymienioną na rzecz sTRONY w poszczególnych miesiącach 2013 r. Organ dodał, że w decyzji wydanej wobec tego kontrahenta ujawnił mechanizm, według którego podmiot (...) sp. z o.o. był tzw. znikającym podatnikiem dokonującym fikcyjnego wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów. Następnym w ogniwie był bufor, którego rolę pełniła P.H.U. (...) M. G.

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny w zakresie obiegu paliwa dokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez P.H.U. (...) M. G. na rzecz Strony organ uznał, że G. K. nie nabył od P.H.U. (...) M. G. paliwa udokumentowanego spornymi fakturami. Zdaniem organu z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania i odwoławczego wynikało ponadto, że Strona ujmując sporne faktury w rejestrach VAT zakupu towarów za 2013 r. była świadomy, że dokumentują one nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W dalszej kolejności organ wymienił okoliczności - które jego zdaniem - świadczą o powyższym fakcie.

W świetle poczynionych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zasadnie uznał, że wystawione przez P.H.U. (...) M. G. w 2013 r. faktury VAT na rzecz Strony tytułem zakupu paliwa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z powyższym odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

2.

(...) sp. z o.o.

Organ wskazał, że faktury wystawione przez (...) sp. z o.o. dotyczą nabycia paliwa, które było odbierane w (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o. w Likwidacji, (...) S. A. Zakłady (...) w S. i przedstawił ustalenia, z których wynikało, że odbiory te w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca.

Organ wskazał także, że w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług (...) sp. z o.o. ujęła faktury wystawione na rzecz Strony, które są zgodne z fakturami przedłożonymi przez Stronę w toku postępowania kontrolnego. Dostawcami paliwa wg. tej ewidencji w okresach współpracy ze Stroną były (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o., P.H.U. (...) M. G. i (...) sp. z o.o. wobec, których organ, po wskazaniu stosownych dowodów, wykazał, że de facto nie dostarczali oni paliwa na rzecz (...) Sp. z o.o.

W odniesieniu do (...) sp. z o.o. organ ustalił, że jedynym wspólnikiem spółki zostało Stowarzyszenie (...) w Podejmowaniu Przedsięwzięć Gospodarczych (...) z siedzibą we W., a na Prezesa Zarządu został powołany P. L. Na fakturach VAT wystawionych przez (...) sp. z o.o. dla (...) sp. z o.o. jako osoba wystawiająca faktury widnieje pan L. S. - Prokurent. W badanym okresie pan L. S. pełnił równocześnie funkcje zarządcze, reprezentacyjne lub posiadał udziały w podmiotach związanych poprzez obrót tym samym paliwem ze Skarżącym.

A mianowicie był prokurentem w (...) sp. z o.o. i (...) sp. z o.o. oraz Prezesem Zarządu w (...) Stowarzyszenie, (...) sp. z o.o. i (...) sp. z o.o. Natomiast stowarzyszenie (...) w 2013 r. posiadało 100% udziałów w (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o. i w (...) sp. z o.o.

Organ wskazał, że z zeznań samego L. S. wynika, że stworzył on sieć powiązanych kapitałowo i osobowo podmiotów i sam przyznał, że stworzenie sieci podmiotów zajmujących się fakturowym przerzucaniem paliwa było działaniem świadomym, a zamiarem było niepłacenie należności publiczno-prawnych, przy czym szczegółowo opisał mechanizm zawierania transakcji. L. S. zeznał również, że współpracując z J. S., J. G., M. O., M. O., P. L., M. W. i S. L. stworzył (...) oryginalnych koncepcji handlu paliwem, które bazowały na nadużyciach prawa podatkowego. Stworzył własną koncepcję celem której było ominięcie legalnych procedur i wyłudzenia podatku od towarów i usług poprzez sieć podmiotów, w tym.m.in. (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o. oraz współpracę z M. O., J. G. i z szeregiem przewoźników, w tym ze Skarżącym.

W związku z powyższym organ zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o historię zapisów z systemów ewidencyjnych prowadzonych przez urzędy celne. Na podstawie uzyskanych danych organ stwierdził, że Skarżący świadczył usługi transportu paliwa, zgłaszanego przez zarejestrowanego odbiorcę (...) sp. z o.o. Usługi świadczone były na trasie Niemcy-Polska i polegały na przewozie paliwa od niemieckiego dostawcy do polskiego odbiorcy. Paliwo to było następnie przedmiotem dalszej dostawy w kraju, tj. dla (...) sp. z o.o.

Organ dokonał również ustaleń dotyczących dochowania przez Stronę staranności w kontaktach z ww. kontrahentem uznając, że nie dokonał jego weryfikacji, o czy świadczyło m.in. przedstawianie dokumentów datowanych na okres postępowania kontrolnego, wskazanie przez Skarżącego, że do współpracy z (...) sp. z o.o. skłoniła go atrakcyjna cena paliwa oferowana przez ww. firmę oraz fakt, że nietypowym było otrzymanie przez Skarżącego miesięcznego "kredytu kupieckiego" za towar zaliczany do grupy towarów wrażliwych (paliwa). Strony nie zaniepokoił również fakt ścisłego powiązania osobowego pomiędzy prezesem ww. spółki i dotychczasowymi podmiotami, z którymi współpracował w zakresie transportów. Ponadto Strona składała zamówienia na paliwo telefonicznie lub osobiście M. O., nigdy nie interesując się gdzie chociażby mieści się siedziba tej spółki.

3.

(...) Sp. z o.o.

Organ wskazał na ustalenia dotyczące (...) Sp. z o.o., którą Prezes Zarządu (...) Sp. z o.o. wskazał jako źródło pochodzenia paliwa odsprzedanego w spornym okresie Stronie. Jak wynika z niezaskarżonej przez (...) Sp. z o.o. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 26 września 2014 r. znak: (...) w 2013 r. (...) Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji pełniąc w łańcuchu obrotu fikcyjnymi fakturami rolę "słupa" i "znikającego podatnika" którego celem było wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Jak ustalono w ww. decyzji faktury wystawione w spornym okresie m.in. na rzecz (...) Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze, spółka nie dysponowała bazą paliwową, nie korzystała z magazynów, nie rozporządzała towarem jak właściciel nie prowadząc działalności we własnym imieniu i na własny rachunek - przy czym z materiału dowodowego wynikało, że paliwo, które miało być przedmiotem dostaw miało być magazynowane przez tą spółkę. Ponadto spółka ta za I kwartał 2013 r. złożyła zerową deklarację podatkową, za II kwartał 2013 r. przy obrotach na poziomie ponad 25 mln zł odprowadziła do podatek VAT w kwocie (...) zł zaś za III i IV kwartał 2013 r. nie złożyła deklaracji dla celów podatku od towarów i usług.

Organ wskazał także na sprzeczność zeznań Prezesa Zarządu tej spółki K. K. i zeznań Strony oraz jej kierowców, co do sposobu i formy zawarcia współpracy, miejsca i sposobu odbioru paliwa będącego przedmiotem dostaw a także na bardzo ogólne zeznania Skarżącego jak i Prezesa Zarządu, co do wzajemnej współpracy w zakresie kwestionowanych dostaw.

Odnosząc się z kolei do świadomości Strony w zakresie braku rzetelności zakwestionowanych faktur wystawionych przez (...) Sp. z o.o. organ wskazał, że Strona będący przewoźnikiem paliwa (...) (nadawca) w całym obiegu paliwa w ramach wykazanego przez organy "łańcucha" miała dostęp do dokumentacji transportowej w związku z czym miała świadomość, że paliwo nie pochodzi od wystawcy spornych faktur. Ponadto listy przewozu materiałów niebezpiecznych, towarzyszące fakturom VAT dokumentującym dostawy paliwa w ramach ww. "łańcucha", były wypełniane na polecenie Strony - jak wynika z zeznań ww. kierowców Strony dokonujących bezpośrednio przewozów ww. paliwa - w tym podmioty w nich wymienione wskazywała sama Strona.

4.

(...) Sp. z o.o.

Organ ustalił m.in., że paliwo od ww. spółki Strona odbierał w (...), (...) sp. z o.o. i (...) i przedstawił ustalenia, z których wynikało, że odbiory te w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca.

Organ wskazał m.in. na niezgodność dokumentacji dotyczącej współpracy z tym kontrahentem ze stanem rzeczywistym. Organ wskazał, że M. O., nie pełniąc żadnych funkcji w (...) sp. z o.o. w okresie jej współpracy ze Stroną, podpisał umowę jako prokurent tej spółki, którym w rzeczywistości został dopiero w 2014 r., albowiem w 2013 r. prokurentem był L. S. Ponadto oświadczenie złożone przez M. W., Prezesa Zarządu (...) sp. z o.o. (dostawca paliwa ww. spółki na zasadzie wyłaczności), było niezgodne z danymi w KRS dotyczącymi (...) sp. z o.o. Z danych rejestrowych wynika bowiem, że M. W. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w tej spółce dopiero w 2014 r. W okresie wystawienia przez (...) sp. z o.o. faktur dla Strony (grudzień 2013 r.) funkcję Prezesa Zarządu w tej spółce pełnił P. Ł., a funkcję prokurenta w tym okresie pełnił ww. L. S., z którego zeznań wynika, że był on "twórcą"

ww. koncepcji obrotu paliwem mającej na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych.

Organ wskazał również, na wielokrotne zmiany siedziby i zarządu (...) sp. z o.o. wskazując, że spółka ta nie działała ani pod adresem siedziby w W., ani w O. Ponadto na podstawie danych z KRS ustalił, że adres siedziby (...) sp. z o.o. był równocześnie wykorzystywany przez kilku przedsiębiorców, w tym (...) sp. z o.o. (obecnie (...) sp. z o.o.).

Organ wskazał również na powiązania osobowe w spółkach, w okresie współpracy ze Skarżącym, tj. P. Ł. reprezentował jako Prezes Zarządu jednocześnie (...) sp. z o.o. i (...) sp. z o.o. (wyłączny dostawca paliwa dla (...) Sp. z o.o.), a L. S. pełnił funkcję Prokurenta zarówno w (...) sp. z o.o., jak i w (...) sp. z o.o.

Oceniając świadomość Strony, co do braku rzetelności zakwestionowanych faktur organ wskazał, że Skarżący w porozumieniu z M. O. nawiązał współpracę z nowo powstałym, nie znanym na rynku podmiotem. Umowę podpisał w K., w jednej z restauracji i nigdy nie sprawdził, czy siedziba spółki to rzeczywisty adres i czy spółka ta realnie spełnia warunki wymagane, aby legalnie brać udział w handlu paliwem. Zamówienia składał M. O., bez sprawdzania jaką funkcję pełni on w ww. spółce i czy w ogóle ma prawo występować w imieniu tego podmiotu. Strona, w spornym okresie, nie dysponował żadnymi dokumentami, które świadczyłyby o tym, że dokonał weryfikacji kontrahenta oraz potwierdzających, że rzekomo nabyte od (...) sp. z o.o. paliwo pochodziło od (...) sp. z o.o. Strona nie tylko nie sprawdziła, ale i nie była zainteresowana od kogo faktycznie pochodziło paliwo, pomimo że miała wiedzę, że na dokumentach towarzyszących transportowi paliwa na terenie kraju, występowały nazwy innych podmiotów, nie występowała natomiast (...) sp. z o.o., co udowadnia brak dochowania staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji z (...) Sp. z o.o.

Ponadto postanowieniem z dnia 28 czerwca 2017 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z bilingów połączeń wychodzących i przychodzących dla numeru (...) oraz z przesłuchania w charakterze świadka M. G. na okoliczność wykazania rzetelności i prawidłowości prowadzenia przez Stronę kontaktów handlowych z kontrahentami.

W uzasadnieniu organ wskazał, ze stan faktyczny sprawy potwierdziły inne zgromadzone w sprawie dowody w tym m.in. dokumenty i informacje otrzymane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., protokoły z zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków i podejrzanych w toku postepowań prokuratorskich oraz pozyskane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przesłuchania świadków i Strony, protokoły z czynności sprawdzających i kontrolnych przeprowadzonych wobec kontrahentów Strony, informacje od kontrahentów Strony i uczestników obrotu paliwem zakupywanym przez Stronę.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

I. W odniesieniu do nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, a mających znaczenie dla rozstrzygnięcia:

- rażące naruszenie art. 188 O.p., polegające na oddaleniu wniosku dowodowego Strony przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu żadnego postępowania dowodowego przez (...) we W., w sytuacji, gdy wnioski te spełniały wszelkie wymogi formalne, a więc dotyczyły przedmiotu postępowania i były zgłoszone na tezę odmienną od ustalonej przez organ;

- wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów, z uwagi na okoliczność iż prowadzony dowód jest sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym (organ wskazał jako podstawę odmowy, że postępowanie dowodowe wykazało tezę odmienną) co przeczy całkowicie istocie prowadzenia postępowania dowodowego oraz rażąco narusza art. 181 O.p.

w zw. z art. 180 § 1 O.p. i w zw. z art. 120 O.p. i art. 122 O.p.;

Tym samym opisane naruszenie art. 188 O.p., opierające się na założeniu przez organ II instancji, że okoliczności ustalone przez organ I instancji są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, godzi w gwarancje procesowe Strony, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, a w szczególności wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FSK 694/2011, II FSK 88/2011, I FSK 878/2011, I FSK 305/2011, I FSK 1344/2011, I FSK 877/2011. Jednocześnie wydanie zaskarżonego postanowienia uzasadnia zarzut niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

II. W odniesieniu do zaskarżonej decyzji niezasadną odmowę prawa do odliczenia podatku VAT od nabytego paliwa i bezprawne przypisanie podatku należnego od wewnątrzwspólnotowej dostawy usług na rzecz podmiotu cypryjskiego, pomimo, iż Skarżący dokonała weryfikacji swoich dostawców, poprzez pobranie od nich dokumentów formalnych ich spółek oraz osobistej weryfikacji osób reprezentujących te podmioty (są to jedyne wymogi stawiane przez prawo), oraz że dokonał od nich nabycia na podstawie otrzymanych faktur w ramach transakcji łańcuszkowej (art. 7 ust. 8 VATU), gdzie dysponowanie towarem oraz wiedza o jego przepływie nie jest wymagana, czym naruszono również wykładnię Szóstej dyrektywy Rady (...) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady (...) dokonanej przez TSUE dnia 20 grudnia 2001 r., gdzie dokonano wykładni (postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13), która sprzeciwia się odmowie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem

- iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Co więcej, zaskarżone rozstrzygnięcie narusza też wykładnię implementowaną przez NSA w wyroku z dnia 5 września 2013 r. (I FSK 1391/2012) Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty, a polegające na następujących naruszeniach:

1. Naruszenie zasady zachowania dobrej wiary przez podatnika, ponieważ organy obu instancji nie wskazały na stan świadomości Skarżącego w chwili zawierania transakcji, że wiedział lub mógł się dowiedzieć, iż jego kontrahenci są nieuczciwi. Skarżący zastosował mierniki weryfikacyjne według dostępnych środków ustalając, iż jego kontrahenci to podmioty istniejące na rynku i posiadające stosowne dokumenty do prowadzenia działalności regulowanej, a ponadto podmiot wpisany na tzw. "białą listę" Ministra Finansów ((...) sp. z o.o. od której towar nabywał kontrahent Skarżącego czyli (...) sp. z o.o.), PHU (...) M. G. - firma z wieloletnim doświadczeniem i renomą na rynku, (...) sp. z o.o. - firma, której prawomocnie nie zakwestionowano sprzedaży, a więc zakup od tej firmy był prawidłowy i (...) sp. z o.o. podmiot działający po dzień dzisiejszy, co przesądzało o prawidłowości postępowania Skarżącego. Kolejnym zaś kontrahentem była (...) spółka (...) Ltd., gdzie wszelkie uzyskane przez Skarżącego dokumenty wskazywały, że (...) Ltd. jest podmiotem cypryjskim. Potwierdzały to również osoby reprezentujące kontrahenta. Zatem wedle wiedzy Skarżącego, zakwestionowane transakcje były transakcjami z podmiotem zagranicznym. Jeśli nawet faktycznie kontrahent działał jako spółka polska, to Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za działanie osób trzecich. Wszelkie późniejsze ustalenia organów nie mają znaczenia w świetle najnowszego orzeczenia WSA w Olsztynie z dnia 22 lutego 2017 r. (I SA/OI 799/16), gdzie w punkcie 1 tezy wyroku stwierdzono: Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być j oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi; najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańcze działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane Skarżącemu po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary Skarżącego. Trudno bowiem zakładać, że Skarżący miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości Skarżącego co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (pokreślenia - RG);

2. W tym stanie rzeczy zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił brak wskazania konkretnych okoliczności w odniesieniu do zakwestionowanych kontrahentów, a które były uwidocznione na fakturach, świadczących o świadomości Skarżącego, iż transakcje te stanowią nadużycie - wszak spółka nabywała paliwo z VAT-em i sprzedawała z VAT-em;

3. Przedstawienie w decyzji materiału dowodowego dotyczącego podmiotów w żaden sposób niezwiązanych ze Skarżącym (w ogóle nie miał z nimi styczności

- na to również wskazywały inne dowody), wszystkie te "dowody" odnoszą się do spółek trzecich względem kontrolowanego i ten ostatni nie miał pojęcia o ich wzajemnych powiązaniach oraz łączących je stosunkach prawnych - jest to swoisty zapychacz decyzji mający stworzyć wrażenie ogromu materiału dowodowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie należało zbadać jedynie stosunki Skarżącego z jego kontrahentami, co (jak wynika z materiału dowodowego) byłoby korzystne dla Skarżącego;

4. Nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w żadnym zakresie, w odniesieniu do świadomości Skarżącego, co do nierzetelności jego kontrahentów i tym samym niezasadną odmowę prawa do odliczenia podatku VAT skoro towar nabywał w przekonaniu, że nabywa go od swoich bezpośrednich kontrahentów (podmioty zweryfikowane, w czasie współpracy był kontakt). Nie wykazano żadnej wiedzy Skarżącego o innych podmiotach uczestniczących w opisanym procederze. Tym samym naruszono bezzasadnie prawo Skarżącego do odliczenia podatku, skoro działał w warunkach gdzie mógł przypuszczać, że dokonuje prawidłowej transakcji, o czym świadczy materiał dowodowy i tak:

- zeznania świadków ze strony kontrahentów oraz Skarżącego poświadczające współpracę;

- dowody z dokumentów, tj. faktur i umów;

- dokonana weryfikacja kontrahentów;

- cena nieodbiegająca od warunków rynkowych; co potwierdza, iż dobra wiara zastała zachowana;

5. Zakwestionowanie zakupów Skarżącego, w sytuacji nie kwestionowania sprzedaży paliw oznaczało, iż towar był i pozostawał w dyspozycji kontrolowanego, co przy braku wykazania kontaktów z innymi podmiotami implikował, iż towar ten otrzymał w posiadanie od swoich kontrahentów. Należy zważyć, że transakcja łańcuszkowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. nie wymaga faktycznego władztwa nad rzeczą, co jest normalną praktyką handlową w wielu branżach (np. handel morski) - tym samym konkluzje organów obu instancji są chybione. Jest rzeczą normalną w handlu paliwami (ale nie tylko), że podmiot produkujący ma po drodze wielu pośredników i nie muszą oni fizycznie odebrać towaru, aby sprzedać go dalej; wystarczy przecież określić lokalizację przedmiotu sprzedaży rzeczy określonej, co do tożsamości aby dokona sprzedaży - jest to abecadło prawa cywilnego, a paliwo staje się towarem oznaczonym co do tożsamości, gdy jest przewożone konkretną autocysterną z numerem CMR;

6. Posługiwanie się przez organ tezami nieznajdującymi oparcia w materiale dowodowym. Z nieprawidłowości u kontrahentów Skarżącego wnioskuje o świadomości istnienia nieprawidłowości, zupełnie ignorując fakt, że wykazanie nieprawidłowości u podmiotu A nie oznacza świadomości u podmiotu B. Wykazanie świadomości wymaga oddzielnego postępowania dowodowego, które nie było prowadzone. Innymi słowy koniecznym jest prowadzenie postępowania na okoliczność świadomości;

7. Podawanie nieprawdziwych informacji o braku posiadania dokumentów atestu paliwa do dostarczanych paliw co jest oczywiście sprzeczne z dokumentami kontrolowanego, do których miały dostęp organy obu instancji;

8. Bezprawność wnioskowania w decyzji organu polegająca na tym, że zgodnie z definicją: prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od otrzymania faktury oraz nabycia prawa rozporządzania towarem jak właściciel. Oznacza to, że względem Skarżącego wszystkie przesłanki zostały spełnione, co potwierdziły organy obu instancji.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności: wyjaśnień od kontrahentów, pisemnych wyjaśnień kontrolowanego, zeznań świadków - pracowników Skarżącego, dokumentów CMR, tachografów, informacji z urzędów celnych, faktur VAT wystawionych przez Skarżącego, wyciągów bankowych wynika, że Skarżący faktycznie dysponował paliwem jak właściciel i dokonywał jego sprzedaży na rzecz nabywców wskazanych w wystawionych przez niego fakturach VAT - wobec tego decyzja podlega uchyleniu a postępowanie umorzeniu;

9. Stosowanie zabronionego prawem domniemania nieprawidłowości - braki w materiale dowodowym są traktowane jako potwierdzenie nieprawidłowości, a także brak zakończenia postępowania u kontrahenta Skarżącego (czyli (...) sp. z o.o.) jest dowodem na występowanie u niego nieprawidłowości - jest to odwrócenie prawidłowego sposobu rozumowania;

10. Pominięcie faktu bezspornego, że ilości zakupu i sprzedaży u kontrolowanego były zbieżne z ilościami wykazanymi przez jego kontrahentów - ta okoliczność faktyczna wskazuje, iż faktycznym dostawcą, z punktu widzenia Skarżącego byli jego kontrahenci;

11. Wobec powyższego naruszenie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie danych złożonych przez Skarżącego w deklaracji podatkowej, a także niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez przypisanie kontrolowanemu dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych oraz niezastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u., czyli transakcji łańcuszkowej, z którą niewątpliwie miano do czynienia w tym zakresie, co spowodowało wypaczenie wyniku postępowania poprzez przyjęcie błędnych założeń skutkujących zawsze błędnymi wnioskami, poprzez w szczególności mylenie "nierzeczywistości" z "fikcją" prawną sprzedaży w dostawie łańcuchowej;

12. Bezprawne przypisanie podatku należnego od wewnątrzwspólnotowej dostawy usług na rzecz podmiotu cypryjskiego, pomimo, iż Skarżący dokonał weryfikacji swojego odbiorcy, poprzez pobranie od niego dokumentów formalnych spółki oraz osobistej weryfikacji osób reprezentujących te podmioty (są to jedyne wymogi stawiane przez prawo), a polegające na następujących naruszeniach:

a)

naruszenie zasady zachowania dobrej wiary przez podatnika, ponieważ organy obu instancji nie wskazały na stan świadomości Skarżącego w chwili zawierania transakcji, że wiedział lub mógł się dowiedzieć, iż jego kontrahent nie jest podmiotem cypryjskim. Skarżący zastosował mierniki weryfikacyjne według dostępnych środków ustalając, iż jego kontrahent to podmiot istniejący na rynku i posiadający stosowne dokumenty do prowadzenia działalności i mający swoją siedzibę, pracowników i niezbędną infrastrukturę techniczną (outsourcing księgowy i prawny) na (...), co przesądzało o prawidłowości postępowania Skarżącego. Wszelkie uzyskane przez Skarżącego dokumenty wskazywały, że (...) Ltd.

jest podmiotem cypryjskim. Potwierdzały to również osoby reprezentujące kontrahenta, a więc p. (...). Zatem wedle wiedzy Skarżącego, zakwestionowane transakcje były transakcjami z podmiotem zagranicznym. Jeśli nawet później organ ustalił czy też orzekł, że było inaczej, to Skarżacy nie może ponosić odpowiedzialności za takie ustalenia. Wszelkie późniejsze ustalenia organów nie mają znaczenia w świetle najnowszego orzeczenia WSA

w Olsztynie z dnia 22 lutego 2017 r. (I SA/OI 799/16), gdzie w punkcie 1 tezy wyroku stwierdzono: Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim, osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość, co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości Skarżącego co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (pokreślenia - RG);

b)

w tym stanie rzeczy zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił brak wskazania konkretnych okoliczności w odniesieniu do zakwestionowanego kontrahenta, a które były uwidocznione na fakturach, świadczących o świadomości Skarżącego, w chwili ich dokonywania, iż transakcje te są nieprawidłowo kwalifikowane na gruncie u.p.t.u.;

c)

rażące naruszenie art. 28b u.p.t.u., polegające na całkowicie błędnej wykładni tego przepisu i mieszanie osoby fizycznej z osobą prawną, a polegające w szczególności na:

- stwierdzeniu w toku analizy stanu faktycznego (wg strony niepełnie ustalonego przez organ I instancji), że bezsporny fakt zafakturowania wszystkich usług transportowych na rzecz (...) Ltd. dotyczył tylko i wyłącznie transportu międzynarodowego, a więc usług, w których zawsze pojawiał się element innego państwa członkowskiego

- w tym stanie rzeczy traktowanie usługi jako świadczonej na terytorium kraju jest nieprawidłowe - ergo zastosowanie art. 28b VATU było niezasadne;

- pominięciu przez organy obu instancji w toku ustalania stanu faktycznego faktu bezspornego, że kontrolowany zawarł umowę na świadczenie usług transportowych w (...) (a więc poza terytorium kraju) - a przecież świadczy to, na gruncie art. 28b u.p.t.u., o tym, że te decyzje gospodarcze były podejmowane poza terytorium Polski;

- przyjęcie, że fakt prowadzenia rachunku bankowego (...) Ltd. na terenie Polski jest dowodem na siedzibę w Polsce

- jak to się ma to zwyczajowej sytuacji ułatwiania rozliczeń pomiędzy stronami tego organ II instancji nie wskazał;

- pominięcie we wnioskach końcowych oraz w toku ustalania stanu faktycznego faktu bezspornego, że początek transportu miał zawsze miejsce poza terytorium kraju, a więc Skarżący miał prawo traktować świadczenie usług jako wewnątrzwspólnotową dostawę usług (WDU) - jest to fakt wskazujący na prawidłową kwalifikację świadczonej przez Skarżącego usługi;

- absurdalne wywodzenie z faktu wyrejestrowania (...) Ltd. z rejestru podatników VAT-UE w dniu 23 września 2015 r. - a więc w dacie nie objętej zakresem kontroli (z przyszłości w stosunku do okresu kontrolowanego) - jako potwierdzającego ustalenia organu w zakresie kwalifikacji zdarzeń gospodarczych na gruncie u.p.t.u. Innymi słowy organ znów dokonuje zabronionej wykładni przyszłościowej, czyli wnioskuje ze zdarzeń przyszłych co do zdarzeń przeszłych. Istotne jest to, że w dacie kontraktowania Skarżący świadczył usługę na rzecz podmiotu cypryjskiego, który według weryfikacji VI ES był podmiotem o rezydenturze cypryjskiej;

- pomylenie (...) Ltd. jako osoby prawnej z osobą fizyczną M. O. i badanie miejsca zamieszkania M. O., co jest bez znaczenia dla bytu prawnego i statusu podatkowego (...) Ltd.; jak wynika z ustaleń organu M. O. działał w strukturach kilku firm, ale na gruncie prawa cywilnego i handlowego nie był on przedsiębiorcą tylko osobą reprezentującą przedsiębiorcę, co czyni ustalenia, co do jego osoby za nieprzydatne dla określenia miejsca działalności (...) Ltd.

- w takim wypadku decyduje bowiem charakter w jakim osoba w danej chwili występuje, ale to jest abecadło prawnicze. Należy też zwrócić uwagę, że art. 28b u.p.t.u. posługuje się pojęciem siedziby podatnika a nie osób reprezentujących podatnika, co jest zasadniczą różnicą;

- pominięciu okoliczności (nieustaleniu), że (...) Ltd.

w okresie objętym kontrolą wynajmowała na (...) biuro (...)) oraz że zatrudniała pracowników p. M. G., co czyni ustalenia organu nieprawdziwymi, a decyzję wadliwą w sposób eliminujący ją z obrotu prawnego - ergo na gruncie art. 28b u.p.t.u. jest to potwierdzenie wykonywania stale działalności na (...) i potwierdza prawidłowość stanowiska Skarżącego;

- brak odniesienia się do okoliczności, że (...) Ltd. miało wielu kontrahentów, w tym zagranicznych i kontrole krzyżowe administracji podatkowych innych krajów nie wykazały nieprawidłowości w zakresie rezydencji podatkowej cypryjskiej, co czyni ustalenia strony polskiej wadliwymi;

d)

naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 8 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ Skarżący nie dokonywał odpłatnej usługi transportowej na terytorium kraju a świadczył dostawę usługi transportowej na rzecz podmiotu z kraju wspólnotowego i wszystkie zafakturowane usługi dotyczyły transportu międzynarodowego czemu organy nie przeczą;

e)

naruszenie (kolejne) art. 28b u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu faktu, że kontrahent Skarżącego to odpowiednik polskiej spółki z o.o. (L.), a więc osoba prawna (korporacja), której siedziba jest absolutnie niezależna od miejsca zamieszkania osób będących członkami jej organów;

f)

naruszenie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. z zastrzeżeniem art. 146a pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej kwalifikacji zachowania Skarżącego jako dokonującego odpłatnej dostawy usług na terytorium kraju, podczas gdy była to odpłatna wewnątrzwspólnotowa dostawa usług.

Skarżący wskazał, że podnosi pozostałe zarzuty z odwołania od decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu ww. zarzutów Skarżący szeroko uzasadnił swoje stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać należy, że za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Spornym w sprawie jest, czy Skarżącemu przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego wystawionych Skarżącemu przez zakwestionowanych przez organy kontrahentów (...) P.H.U. (...) M. G., (...)

Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o.) a ponadto czy faktury za usługi transportowe wykonane przez Skarżącego na rzecz (...) Ltd. z siedzibą w (...) na (...), powinny być zakwalifikowane jako sprzedaż krajowa opodatkowana według stawki 23%.

Według organów podatkowych, będące w posiadaniu Skarżącego i zakwestionowane przez organy faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego Skarżący miał świadomość. Zatem, jak uznały organy, w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nakazujący pozbawić podatnika takiego uprawnienia z tej przyczyny, iż sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto, w ocenie organu, zastosowania w sprawie nie może mieć art. 7 ust. 8 u.p.t.u., jak tego chce Skarżący, albowiem brak jest faktycznego zaistnienia transakcji jako zdarzenia gospodarczego. Organ odwoławczy uznał również, że jak wynika m.in. ze wskazanych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej we W. zawartych w decyzji tego organu z dnia 30 marca 2015 r. znak (...) wydanej na rzecz (...) Ltd w (...) ((...)), od której to decyzji wyrokiem z dnia 9 września 2015 r.,

I SA/Wr (...) skargę oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (NSA wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., I FSK (...) oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku), powyższy kontrahent Skarżącego - dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług - nie posiada ani siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na (...) lecz w Polsce. Tym samym organ uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że w świetle art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., miejscem świadczenia przez Skarżącego usług transportowych na rzecz ww. podmiotu nie było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast Skarżący uważa, że prowadził swoją działalność rzetelnie i zgodnie z prawem. Kontakty handlowe prowadził z zachowaniem należytej staranności kupieckiej właściwej dla branży paliwowej. Wykazane na fakturach paliwo zostało rzeczywiście przez niego zakupione a następnie odsprzedane, co wynika z dokumentacji przewozowej, magazynowej i księgowej. Tym samym, organy podatkowe niezasadnie odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Skarżący, niezależnie od powyższego, kwestionuje także istnienie po jego stronie świadomości uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach czy też oszustwach podatkowych, zarzucając organom brak ustaleń w tym zakresie i wskazując, że dokonywał weryfikacji zakwestionowanych kontrahentów na miarę posiadanych możliwości. Ponadto Skarżący uznaje, że (...) Ltd. w (...) ((...)) jest podmiotem, który posiada rzeczywiste miejsce prowadzenia działalności na (...) i zarzuca organom zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie - a zatem Skarżący uznaje, że zasadnie zastosował stawkę podatku VAT 0% od usług transportowych świadczonych na rzecz tej spółki.

Mając na uwadze ww. istotę sporu jak i okoliczność, iż podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie dotyczą jego błędnego zastosowania w wadliwie ustalonym stanie faktycznym, Sąd przed przystąpieniem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, odniesie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania, w tym w szczególności w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się zatem do zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem naczelnych zasad postępowania podatkowego oraz powiązanych z tymi zasadami przepisów O.p., tj. art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 120 i art. 122 O.p. a także podtrzymanych w skardze zarzutów wskazanych w treści odwołania, tj. dodatkowo zarzutu naruszenia art. 121 § 2 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - Sąd zarzutów tych nie podzielił.

Sąd wskazuje, że na podstawie art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe mają obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p., dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).Sąd podkreśla również, że nie jest sporne, że w postępowaniu organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 tej ustawy. Zasady te mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie zaś z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak stanowi natomiast art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) zaś organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

Zgodnie z powyższym organy podatkowe zobowiązane są zatem do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108). Ponadto zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W ocenie Sądu, wbrew temu co twierdzi Skarżący, organ powyższych przepisów nie naruszył.

Decyzja organu I i II instancji szeroko opisuje ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonaną ich ocenę, w tym wskazuje przyczyny odmowy mocy dowodowej poszczególnym dowodom. Organ w swoich rozważaniach uwzględnił okoliczności związane z transportem i obrotem paliwem pomiędzy poszczególnymi podmiotami, w tym kontrahentami Skarżącego, opisał ustalenia poczynione w trakcie postępowań m.in. prokuratorskich, podatkowych czy kontrolnych i sprawdzających w stosunku do bezpośrednich dostawców Skarżącego, a także ustalenia poczynione na tej podstawie wobec podmiotów nie będących bezpośrednimi dostawcami Skarżącego a uczestniczącymi w opisanym przez organ obrotem paliwem prawidłowo, w ocenie Sądu oceniając na ich podstawie, że zakwestionowane faktury dokumentujące dostawy paliwa na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji oraz, że (...) kontrahent Skarżącego prowadził swoje przedsiębiorstwo de facto na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Organy szeroko przywołały i przeanalizowały także zeznania Skarżącego złożone w trakcie jego przesłuchania, zeznania osób wykonujący transport paliwa (pracownicy Skarżącego: R. G., P. K., P. S., K. K., P. K., D. S.), zeznania kontrahentów Skarżącego, w tym: P.H.U. (...) M. G. - M. (...) i J. G. oraz księgowej tego kontrahenta B. S.; (...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o. - M. O. (zięć M. i J. G., udziałowiec (...) Ltd.

w (...) na (...), Prezes Zarządu (...) Sp. z o.o., wspólnik i prokurent (...) Sp. z o.o., Dyrektor w (...) Sp. z o.o.); zeznania podmiotów, które wg dokumentów dostarczać miały paliwo kontrahentom Skarżącego w tym L. S., J. A. ((...) Sp. z o.o.), J. W. (Prezes Zarządu (...) Sp. z o.o.). Organy wskazały również na konfrontację zeznań J. W. ((...) Sp. z o.o.) i Skarżącego. Sąd wskazuje, że organy włączyły do akt postępowania i przeprowadziły dowody z pozyskanych protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u uczestników kwestionowanego obrotu paliwem, tj.m.in. w (...) s.c. T. K., K. K., (...). z o.o., (...) s.c. P. S., M. K., (...) J. R., Ł. G. (...), J. P. (...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o. Organy włączyły do akt postępowania i przeprowadziły dowody również z decyzji podatkowych m.in. za sporny okres wydanych w stosunku do kontrahentów S. M. (...), (...) Sp. z o.o. i (...) Sp. z o.o.

Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie, w ocenie Sądu, stanowiła dostateczną podstawę przyjętego ustalenia, iż zakwestionowane faktury VAT

nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącym a wskazanymi przez organ przedsiębiorcami. Organy w szczegółowy sposób opisały mechanizm kwestionowanego obrotu paliwem, opisując równocześnie role poszczególnych w nim podmiotów, w tym Skarżącego, i korzyści z niego wynikające wskazując m.in. na materiał dowodowy, na którym oparły swoje ustalenia i wyprowadzone z niego wnioski, które nie naruszały ani zasad doświadczenia życiowego ani reguł logicznego myślenia. Organy - wbrew zarzutom skargi - zasadnie odwołały się przy tym do stanu faktycznego obejmującego transakcje poprzedzające zakwestionowane dostawy i usługi, albowiem dopiero całościowy obraz obrotu ww. paliwem pozwalał na obiektywną ocenę rzetelności zakwestionowanych faktur Skarżącego.

Sąd podkreśla również, że wbrew zarzutom Skarżącego, organy dokonały również ustalenia i oceny świadomości Skarżącego w zakresie udziału w kwestionowanym obrocie paliwem zasadnie przyjmując, że Skarżący nie działał w okolicznościach braku świadomości, co do rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Organy zasadnie wskazały przy tym, że Skarżący był przewoźnikiem paliwa na całej jego trasie jak i osobą, która udzielała wskazówek co do sposobu wypełniania przez kierowców dokumentów w czasie jego przewozu.

Tym samym jego rola w kwestionowanym obrocie paliwem nie była pozbawiona świadomości, co do charakteru tego obrotu. Skarżący uczestniczył bowiem w transporcie paliwa na każdym jego etapie a zatem także na etapie rzekomej sprzedaży paliwa przez poszczególne podmioty. Zatem opisane fakty dotyczące świadczonej przez Skarżącego usługi transportu nie stanowią - jak zarzuca Skarżący - mieszania przez organy działalności usługowej i handlowej Skarżącego lecz są istotne dla wykazania świadomego uczestnictwa Skarżącego w procederze wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami w zakresie obrotu paliwem. Organy, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazały na przesłanki, którymi kierowały się uznając brak dobrej wiary i należytej staranności po stronie Skarżącego, wskazując, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie weryfikował kontrahentów pod względem formalno-prawnym, do czego - wbrew zarzutom skargi - posiadał stosowne uprawnienia m.in. występując do urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Organy wskazały, że Skarżący nie przedstawił dowodów na okoliczność dochowania należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów zaś materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe, okoliczności tej nie potwierdza.

W ocenie Sądu organy uprawnione były do poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań, w tym prokuratorskich, co samo w sobie nie narusza prawa Skarżącego do bezpośredniego udziału w postępowaniu jak i prawa czynnego w nim udziału. Tym samym organy uprawnione były do czynienia ustaleń na podstawie decyzji administracyjnych wydanych w stosunku do innych podmiotów uczestniczący w kwestionowanym obrocie paliwem, dokumentów i informacji pochodzących z postępowań prokuratorskich, sprawdzających, kontrolnych i podatkowych. Sąd wskazuje, że z akt sprawy wynika, że organy wydały postanowienia o popuszczeniu jako dowodów w sprawie protokołów z kontroli podatkowych i postępowań przeprowadzonych u innych podmiotów, uczestników kwestionowanego obrotu paliwem, jak też protokołów przesłuchań świadków w tych postępowaniach. W prowadzonym postępowaniu organy prowadziły również własne postępowanie dowodowe. Co istotne, Skarżący w toku postępowania miał możliwość ustosunkować się do tych dowodów. Organy oceniały przy tym ww. decyzje jako jeden ze środków dowodowych a nie jedyne źródło poczynionych ustaleń.

Wskazać należy, że Sąd nie kwestionuje, iż zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, jednakże Sąd podkreśla, że odstępstwo od niej wprowadza art. 181 O.p. Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu administracyjnym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, w tym prokuratorskim. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Jednakże w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów zeznań świadków i przesłuchania strony odebranych w innym postępowaniu), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie - co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r., I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 88/15; wyrok NSA z 6 maja 2016 r.,

I FSK 1426/14; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., I GSK 1309/13. Ponadto Sąd zauważa, że Skarżący nie wykazał jaki istotny wpływ na wynik sprawy miałoby powtórzenie przez organy poszczególnych czynności procesowych, w tym przesłuchanie świadków.

Sąd wskazuje również, że wprost z art. 194 O.p. wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Tym samym Sąd uznał, że czynienie przez organy ustaleń na podstawie okoliczności wynikających wprost z decyzji wydanych na rzecz pozostałych uczestników kwestionowanego obrotu paliwem, w tym odnoszących się do bezpośrednich kontrahentów Skarżącego, nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zauważa także, że zakwestionowanie przez organy rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego w ww. zakresie było jednie konsekwencją uprzednich ustaleń organów w zakresie zakwestionowanych transakcji. Skoro natomiast stanowisko organów w zakresie kwalifikacji zakwestionowanych transakcji Skarżącego było zasadne (co Sąd rozważył również w dalszej części uzasadnienia), tym samym uznać należy, że prawidłowo zakwestionowano rzetelność i brak wadliwości ksiąg podatkowych Skarżącego.

Sąd nie stwierdził również, aby wnioski organów zawarte w zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej zostały "wysnute" przez te organy i nie posiadały odzwierciedlania w zgromadzonym materiale dowodowym, były wybiórcze i selektywne. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i akt sprawy organy oparły swoje twierdzenia i wnioski na podstawie szeroko prowadzonego postępowania dowodowego i każdorazowo oraz szczegółowo wskazywały dowody, na podstawie których poczyniły ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Sąd nie stwierdził również, wbrew treści skargi, ani manipulacji materiałem dowodowym przez organy podatkowe ani ignorowania przez organy podatkowe instytucji prawa cywilnego.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących braku uwzględnienia przez organy wniosków dowodowych Skarżącego Sąd uznał za zasadne stanowisko organów i w tym zakresie. Sąd zauważa bowiem, że postanowieniem z dnia 28 czerwca 2017 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, tj. z pozyskania przez organ od operatora bilingów połączeń przychodzących i wychodzących dla numeru (...) i przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu oraz z zeznań świadka M. G. (pracownika (...) Ltd.) na okoliczność że spółka ta była rezydentem podatkowym (...) w kwestionowanym okresie a jej aktywność tam uzasadniała dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy usług przez Skarżącego. Podkreślić bowiem należy, że w myśl art. 188 O.p. organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony a jedynie tych, które mają znaczenie dla sprawy i nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Powyższe granice postępowania dowodowego zostały wyznaczone w związku z tym, że organy podatkowe zobowiązane są do gromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu ww. postanowienia organ, zasadnie w ocenie Sądu, wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody, w tym dokumenty i informacje uzyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., protokoły z zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków i podejrzanych w toku postępowań prokuratorskich oraz dowody pozyskane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., tj. przesłuchania świadków, zeznania Skarżącego, protokoły z czynności sprawdzających i kontrolnych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, informacje od kontrahentów i uczestników kwestionowanego obrotu paliwem a także ustalenia sądu administracyjnego w sposób wystarczający przyczyniały się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wskazanej przez Skarżącego tezy dowodowej. W ocenie Sądu, prawidłowo uznał organ odwoławczy, że z dowodów tych wynikało bowiem, że de facto główny pion działalności ww. spółki nie miał miejsca na (...), skoro kontakty handlowe, rozliczenia i główne decyzje dotyczące tego przedsiębiorstwa miały miejsce poza nim, tj. na terenie Polski.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia organów podatkowych uznać należy za prawidłowe albowiem opierają się na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Sąd szczególnie podkreśla, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie skonfrontowały materiał dowodowy uzyskany z wielu źródeł.

Skład orzekający w sprawie nie podzielił zatem ww. zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, co nastąpiło również z przyczyn poniżej wskazanych.

Uznając zatem, że w rozpoznawanej sprawie - biorąc pod uwagę istotę sporu - nie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd odniesie się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wskazując zatem na regulacje prawa materialnego, mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...). W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Jak stanowi zaś art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarczą obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar-wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (...). Stosownie natomiast do art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f tej ustawy.

Sąd zauważa także, że w odniesieniu do krajowych transakcji nabycia towarów - zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych regulacji wynika uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże z zastrzeżeniem, iż wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., określając kwotę podatku naliczonego, odnoszą się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami chociażby równocześnie dokumentacja rachunkowa obydwu stron danej transakcji była zgodna - na co w sprawie powołuje się Skarżący.

Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. konkretyzuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, uznać należy, że ani puste ani nierzetelne faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach.

Sąd wskazuje również, że kwestię pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji regulują, m.in. przepisy art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347.1 i L 384.92) oraz odnosi się do niej bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. Sąd podkreśla, że podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji (na którą składają się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży) określonej w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwot podatku jest podstawą do ustalenia przez ten organ wysokości m.in. podatku należnego (jak i naliczonego) w prawidłowej wysokości.

Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji (zasadnie uznając, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, albowiem towary wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach (paliwa) niewątpliwie nie zostały przez Skarżącego zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy), to tym samym uznać należy, że organy dokonały prawidłowego zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Organy prawidłowo również nie zastosowały w sprawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. zasadnie wskazując, że skoro transakcje sprzedaży nie miały w rzeczywistości miejsca, to tym samym nie można uznać, ze w sprawie miała miejsce transakcja, o której stanowi wskazany przepis. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał za niezasadne.

Sąd szczególnie podkreśla, że zasadnie uznały organy podatkowe, że ustalenia organu dotyczące działalności L. S. mają, wbrew twierdzeniom Skarżącego, istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika bowiem, że L. S. stworzył sieć powiązanych kapitałowo i osobowo podmiotów. W toku przesłuchania przyznał on, że stworzenie sieci podmiotów zajmujących się fakturowym przerzucaniem paliwa było działaniem świadomym, a zamiarem było niepłacenie należności publiczno-prawnych, przy czym szczegółowo opisał mechanizm zawierania transakcji. L. S. zeznał również, że współpracując z J. S., J. G., M. O., M. O., P. L., M. W. i S. L. stworzył (...) oryginalnych koncepcji handlu paliwem, które bazowały na nadużyciach prawa podatkowego. Stworzył własną koncepcję celem, której było ominięcie legalnych procedur i wyłudzenia podatku od towarów i usług poprzez sieć podmiotów, w tym.m.in. (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o. oraz współpracę z M. O., J. G. i z szeregiem przewoźników, w tym ze Skarżącym. W związku z powyższym uzasadnione było zwrócenie się przez organ do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o historię zapisów z systemów ewidencyjnych prowadzonych przez urzędy celne. Na podstawie uzyskanych danych organ zasadnie stwierdził, że Skarżący świadczył de facto wyłącznie usługi transportu paliwa, zgłaszanego przez zarejestrowanego odbiorcę (...) sp. z o.o. Usługi świadczone były na trasie Niemcy-Polska i polegały na przewozie paliwa od niemieckiego dostawcy do polskiego odbiorcy.

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z powyżej wskazanymi okolicznościami, Sąd uznał, że prawidłowo przyjęły i wykazały organy podatkowe, że udział Skarżącego w ww. procederze nie był udziałem nieświadomym - na co wskazują m.in. poniższe okoliczności faktyczne odnoszące się do poszczególnych, zakwestionowanych przez organy kontrahentów Skarżącego.

1. W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organu w odniesieniu do kontrahenta M. G. w zakresie przedsiębiorstwa P.H.U. (...) M. G.

Organ na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego ustalił, że paliwo od P.H.U. (...) M. G. przekazywane było na rzecz Skarżącego w punktach (...) sp. z o.o., (...), (...), (...). W ocenie Sądu uprawnione jest twierdzenie organu, znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, że w ww. wskazanych punkach odbioru odbiór ten de facto nie miał miejsca. (...) sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, stwarzając natomiast pozory legalnej działalności pełniła funkcję "znikającego podatnika", natomiast wykazanie spółki w dokumentach Skarżącego miało na celu uprawdopodobnienie transakcji obrotu fikcyjnymi fakturami nabycia paliw od P. H. U. (...) M. G. Uzasadnione było też twierdzenie organu, że występuje rozbieżność w charakterze występowania Agencji Celnej (...), tj. w dokumentacji Skarżącego - miejsce załadunku, w oświadczeniu (...) - miejsce dokonywania odpraw celnych. Agencja Celna (...) oświadczyła, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z odprawami dokonywanym w datach wskazanych przez organ jako daty załadunku paliw przez Skarżącego. Zatem za bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącego dotyczący niewykazania w skarżonej decyzji sprzeczności jeżeli chodzi o miejsce załadunku paliw. Uprawnione było również stwierdzenie organu, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż P.H.U. (...) M. G. dostarczało paliwo do (...) sp. z o.o., natomiast z dokumentów przedstawionych przez Skarżącego wynikało, iż to (...) sp. z o.o. wydawała paliwo na rzecz P.H.U. (...) M. G.

Sąd wskazuje, że prawidłowość ustaleń organów potwierdza również fakt, że główny dostawca paliwa na rzecz M. G., tj. (...) sp. z o.o., decyzją 16 września 2014 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w G. został uznany za podmiot nie prowadzący faktycznej działalności gospodarczej, którego działania sprowadzały się do pozorowania prowadzenia takiej działalności w ustalonym z góry celu, tj. nie odprowadzaniu należnego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących obrót paliwem. Powyższą decyzją określono (...) Sp. z o.o., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek do zapłaty wynikający z fikcyjnych faktur wystawionych tytułem dostaw paliwa m.in. na rzecz M. G. za styczeń, luty, marzec 2013 r. (okresy kwestionowanych transakcji ze Skarżącym). Z decyzji tej wynika również, że (...) Sp. z o.o. nie miała prawa do rozporządzania towarem (paliwo) jak właściciel, albowiem towar był transportowany bezpośrednio od unijnego dostawcy do ostatecznego odbiorcy a (...) Sp. z o.o. nie podejmowała żadnych decyzji dotyczących obrotu towarem.

Zbieżne ze stanowiskiem organów - w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z M. G. - były również ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. poczynione w ramach postępowania kontrolnego wobec P.H.U. M. G. Organ ten decyzją z dnia 8 listopada 2016 r., wydaną na rzecz M. G., określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur wystawionych przez P.H.U. (...) M. G. na rzecz Skarżącego w poszczególnych miesiącach 2013 r. Ponadto w ww. decyzji organ stwierdził, że faktury wystawione w 2013 r. przez P.H.U. (...) M. G. na rzecz Skarżącego tytułem sprzedaży paliwa nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy ww. firmami. Wskazał, że w łańcuchu transakcji P.H.U. (...) M. G. pełniło rolę bufora. Oprócz faktycznej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu paliwami i świadczenia usług transportowych, wprowadzało do obrotu prawnego tzw. puste faktury na rzecz Skarżącego, dokumentując tym samym nierzeczywiste transakcje w zakresie obrotu paliwem.

W decyzji tej organ kontroli skarbowej przedstawił mechanizm, według którego (...) sp. z o.o. była tzw. znikającym podatnikiem dokonującym fikcyjnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Sąd podkreśla także, że jak zeznała w ww. postępowaniu sama M. G., nie zajmowała się ona w swoim przedsiębiorstwie obrotem paliwem, albowiem zajmowała się tylko sprzedażą kosmetyków i trychologią (badanie skóry głowy) a sprawy dotyczące paliwa prowadził jej mąż J. G. P. M. (...) potwierdziła w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., VI (...) Z kolei J. G. zeznał, że przedsiębiorstwo żony nie kupowało paliwa w celach handlowych tylko dla celów transportowych, tj. do tankowania samochodów cystern. Zeznał także, że przedsiębiorstwo żony świadczyło jedynie usługi transportowe - tym samym przecząc rzetelności zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Skarżącego.

Uprawnione było również stwierdzenie organu, że sprzeczne zeznania świadków, tj. M. G., jej księgowej - B. S., pracowników Skarżącego zatrudnionych na stanowisku kierowców dotyczące m.in. podmiotu, który przewoził paliwo i ponosił koszty transportu, nie uwiarygadniają transakcji objętych spornymi fakturami.

W ocenie Sądu stanowisko organu potwierdzają dodatkowo materiały i informacje związane ze Skarżącym a uzyskane od Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G. z akt śledztwa, VI (...) Skarżący przesłuchiwany w toku tego postępowania wskazywał na współpracę z ww. spółką (...) i J. G. składając sprzeczne zeznania, co do nawiązania tej współpracy i roli J. G. w obrocie paliwem. Raz Skarżący wskazywał, że koordynatorem obrotu paliw był J. G. aby innym razem twierdzić, że J. G. wskazywał wyłącznie klientów w Polsce, do których Skarżący miał transportować paliwo dla celów transportowych. Sprzeczne zeznania w zakresie roli J. G. i współpracy z przedsiębiorstwem jego żony Skarżący składał również w toku postępowania kontrolnego. Powyższe, zasadnie uznały organy, za podstawę odmowy przyznania wiarygodności zeznaniom Skarżącego, który nie potrafił w sposób precyzyjny wskazać na podstawowe zasady współpracy w zakresie zakwestionowanego obrotu paliwem, w tym roli poszczególnych kontrahentów. Organ zasadnie wskazał, że trudno jest uwierzyć w to, że Skarżący podejmując współpracę z nowym - nieznanym kontrahentem, nie znał osób reprezentujących (...) sp. z o.o. Złożone przez Skarżącego zeznania natomiast nie tylko świadczą, że bardzo dobrze znał J. G., ale także posiadał wiedzę na temat działalności (...) sp. z o.o. i osób zarządzających tą spółką.

Należy się zgodzić z organem również co do tego, że zeznania złożone do protokołów przesłuchania przez Skarżącego wskazują, że przesłuchany miał jedynie ogólną wiedzę na temat kontrahentów, z którymi współpracował, jak również na temat faktycznego obrotu paliwami mimo, że taką działalnością w 2013 r. się zajmował, a ponadto uczestniczył w transporcie tego paliwa na wszystkich jego etapach. Ponadto, zeznania Skarżącego w zakresie odbioru paliwa od P.H.U. (...) M. G. są odmienne od zeznań złożonych przez B. S., są niezgodne również z zeznaniami J. G., który zeznał, że w pierwszym kwartale 2013 r. firma zajmowała się tylko transportem paliw, nie handlowała nim. Jednakże z zakwestionowanych faktur VAT wynika, że dostawy paliwa fakturowane były na rzecz Skarżącego w I kwartale 2013 r.

Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, świadczą o tym, że organy zasadnie przyjęły, że kwestionowane dostawy paliwa na rzecz Skarżącego przez M. G. nie miały miejsca. W ocenie Sądu organy na podstawie analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustaliły, że paliwo udokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla Skarżącego przez P.H.U. (...) M. G. było transportowane z (...) do ostatecznego odbiorcy w kraju. Transportu paliwa dokonywał Skarżący własnymi środkami transportu na zlecenie (...) sp. z o.o. zaś z tytułu usług transportowych Skarżący wystawił na rzecz (...) sp. z o.o. faktury VAT. Zasadnie również przyjęły organy podatkowe, że P.H.U. (...) M. G. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami rzekomo odsprzedawanymi Skarżącemu w związku z czym na żadnym etapie jego transportu osoba ta nie była właścicielem paliwa, ani nie miała możliwości rozporządzać towarem jak właściciel, gdyż w I kwartale 2013 r. M. G. ta nie zajmowała się handlem paliwami, a jedynie ich transportem, nie posiadała bazy magazynowej i nie przechowywała paliwa. Uprawnione jest również twierdzenie organu, że właścicielka przedsiębiorstwa P.H.U. (...) M. G., nie posiadała żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności polegającej na obrocie paliwami, w tym nie potrafiła wskazać żadnych kontrahentów. Natomiast pracownica firmy P.H.U. (...) M. G., B. S. (główna księgowa) posiadała wyłącznie ogólną wiedzę na temat działalności prowadzonej przez M. G. zaś J. G. de facto wprost zaprzeczył, że kwestionowane transakcje miały miejsce.

Sąd za prawidłowe uznał również ustalenia dotyczące roli (...) sp. z o.o., która w łańcuchu dostaw pełniła funkcję "znikającego podatnika". W I kwartale 2013 r. spółka ta nie prowadziła działalności i nie składała deklaracji. Natomiast (...) sp. z o.o. potwierdziła, że paliwo, na które Skarżący przedłożył faktury VAT zakupu od P.H.U. (...) M. G., przeznaczone było dla (...) sp. z o.o. Tymczasem w rzeczywistości (...) sp. z o.o. nie dokonywała dostaw dla P.H.U. (...) M. G. Zatem wydanym w (...) sp. z o.o. paliwem dla pracowników Skarżącego podmiot P.H.U. (...) M. G. nigdy nie rozporządzał jak właściciel, co świadczy o tym, że P.H.U. (...) M. G. wystawiło na rzecz Skarżącego tzw. puste faktury VAT. Natomiast Skarżący mając świadomość, że faktyczny obieg paliwa jest odmienny od stanu wykazanego w wypełnianych przez kierowców - na jego polecenie - dokumentach posługiwał się fikcyjnymi fakturami w celu pomniejszenia swoich zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług.

2. W ocenie Sądu prawidłowe są również ustalenia organu poczynione w odniesieniu do fikcyjnych transakcji zawieranych przez Skarżącego z (...) sp. z o.o.

Na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego oraz zeznań Skarżącego organ prawidłowo ustalił bowiem, że faktury wystawione przez ww. spółkę dotyczą nabycia paliwa, które było odbierane w (...) sp. z o.o.., (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o. w Likwidacji, (...) S. A. Zakłady (...) w S. W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy organ uzyskał wyjaśnienia od (...) sp. z o.o., która nie była w stanie udzielić odpowiedzi w zakresie odprawy towarów, których przewoźnikiem był Skarżący. Ponadto podała, że Skarżący w swoim imieniu nie dokonywał w 2013 r. żadnych odpraw za jej pośrednictwem. Natomiast organ na podstawie danych pozyskanych od Naczelników Urzędów Celnych ustalił, że paliwo, którego dostawy dokumentują faktury VAT wystawione przez (...) sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, zostało również w tych samych dniach przy udziale tych samych kierowców Skarżącego odprawione przez (...) sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz (...) sp. z o.o.

Odnośnie do (...) sp. z o.o. organ uzyskał dowody, świadczące o tym, że pośrednim dostawcą paliwa dla (...) sp. z o.o. był podmiot P.H.U. (...) M. G., który sprzedawał paliwo do (...) sp. z o.o., a która następnie dokonywała dostaw tego paliwa do (...) sp. z o.o.

W zakresie odbiorów przez Skarżącego paliwa w (...) sp. z o.o. w likwidacji, kontrahent przedstawił dokumenty, z których wynika, że wydania paliw wymienionych w fakturach VAT wystawionych przez (...) sp. z o.o., dla kierowców Skarżącego następowały na polecenie i na rzecz (...) sp. z o.o.

Natomiast (...) S. A. Zakłady (...) w S. poinformowała, że nie współpracowała z (...) sp. z o.o. Odnośnie zaś paliwa, którego zakup dokumentują faktury VAT wystawione przez (...) sp. z o.o., co do których Skarżący wskazał miejsce odbioru (...) S. A. Zakłady (...) w S. spółka wyjaśniła, że z terminala paliwowego (...) S. A. Zakłady (...) w S., kierowcy Skarżącego dokonywali odbioru paliw wymienionych w ww. fakturach VAT, lecz jego dysponentem w momencie wydania był (...) sp. z o.o.

Wobec powyższego organ poczynił także stosowne ustalenia co do (...) sp. z o.o. w wyniku których stwierdził, że w 2013 r. Prezesem Zarządu Spółki był ww. L. S., 100% udziałów w spółce posiadało Stowarzyszenie (...) w Podejmowaniu Przedsięwzięć Gospodarczych

(...), gdzie funkcję Prezesa Zarządu również pełnił L. S. Spółka działa aktualnie pod nazwą (...) sp. z o.o., z siedzibą w L., w której funkcję Prezesa Zarządu pełni J. M. Organ kontroli skarbowej nie uzyskał wyjaśnień od (...) sp. z o.o. w zakresie wydań paliwa na rzecz (...) sp. z o.o. z terminala paliwowego (...) S. A. Pomimo podjętych starań, organ stwierdził, że brak jest możliwości ustalenia adresu i miejsca prowadzenia działalności tej spółki.

Z kolei na podstawie informacji i dowodów z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec (...) sp. z o.o. organ wskazał, że spółka ta oświadczyła, że w ramach działalności gospodarczej w 2013 r. nie wystawiała dowodów sprzedaży a dla celów podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. złożyła "zerowe" deklaracje VAT, za grudzień 2013 r. nie złożyła deklaracji VAT. Jednakże w toku postępowania kontrolnego organ uzyskał "Zamówienie" z dnia 15 maja 2013 r. złożone przez L. S. P. Zarządu (...) sp. z o.o. do firmy (...) Ltd., z siedzibą na (...) na przewóz paliwa na rzecz (...) sp. z o.o. Natomiast z dokumentacji Skarżącego wynika, że (...) Ltd. w 2013 r. zleciło wykonanie transportów Skarżącemu.

Dla wykazania fikcyjności transakcji Skarżącego z (...) sp. z o.o. słusznie organ powołał się na aneks do umowy sprzedaży (...)/2013 zawartej w dniu 1 marca 2013 r. z (...) sp. z o.o., z którego wynika, że całość paliwa dostarczanego przez (...) sp. z o.o. na rzecz Skarżącego pochodzi od jedynego dostawcy, tj. od (...) sp. z o.o., a także umowę faktoringu zawartą pomiędzy (...) sp. z o.o. i (...) sp. z o.o. (akta UKS k. 68), z której wynika, że od września 2013 r. Skarżący zobowiązany był do regulowania zobowiązań na rzecz (...) sp. z o.o. poprzez firmę faktoringową (...) sp. z o.o., tj. dokonywania płatności na rzecz faktora.

Uzasadnione było, ze względu na wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przesłuchanie w charakterze świadka J. A. P. Zarządu (...) sp. z o.o. oraz M. O. P. Zarządu (...) sp. z o.o. Pierwszy świadek wskazał m.in., że (...) prowadziła również księgi rachunkowe (...) sp. z o.o. Świadek nie wyjaśnił natomiast czy faktycznym odbiorcą środków wpłacanych przez Skarżącego na rachunek (...) sp. z o.o. był (...) sp. z o.o. Drugi świadek zeznał, że paliwo, które było przedmiotem dostaw na rzecz Skarżącego (...) sp. z o.o. nabywała od (...) sp. z o.o. Zeznał też, że paliwo było odbierane przez Skarżącego z rafinerii na terenie (...) transportem należącym do Skarżącego bądź innym, co wynika z dokumentów CMR, na których znajdują się nr rejestracyjne samochodów i nazwiska kierowców. Trafnie organ zauważył, że zeznania te są sprzeczne z dokumentami przedłożonymi przez Skarżącego, bowiem w dokumentach CMR Skarżący występuje jedynie jako przewoźnik, a niejako nabywca paliwa. Ponadto, na co również zwrócił uwagę organ, z wcześniejszych zeznań świadka, tj. z dnia 4 kwietnia 2014 r. wynika, że M. O., będący Prezesem Zarządu i właścicielem (...) sp. z o.o., miał trudności z jednoznacznym określeniem źródeł, z których pochodziło paliwo nabywane przez (...) sp. z o.o.

W ocenie Sądu na aprobatę zasługuje również poczynienie przez organ dodatkowych ustaleń w związku z uzyskaną informacją o tym, że Biuro Rachunkowe (...) A. P. prowadziło jednocześnie księgi rachunkowe (...) sp. z o.o. i (...) sp. z o.o. Na podstawie przekazanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. materiału dowodowego zgromadzonego w toku podjętych czynności ustalono, że (...) sp. z o.o. było w 2013 r. aktywnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Aktualnie spółka nie posiada miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a pod adresem wskazanym jako siedziba spółki - (...) w K. - mieści się pracownia architektoniczna. Właścicielka tego lokalu poinformowała, że (...) sp. z o.o. wynajmowała w okresie wrzesień 2013 r. - październik 2014 r. część lokalu (pokój). W trakcie wynajmu nikt ze spółki nie przebywał w wynajmowanym pomieszczeniu. Właścicielka lokalu kontaktowała się ze spółką jedynie telefonicznie, a spółka miała zaległości w płaceniu czynszu za wynajem. W związku z powyższym brak było jakiegokolwiek kontaktu z (...) sp. z o.o. Pomimo odbioru wezwań spółka ta nie przedłożyła żadnych dokumentów. Wobec powyższego zasadne było stwierdzenie organu, że nie ma możliwości ustalenia, kto był faktycznym odbiorcą pieniędzy, które Skarżący wpłacał z tytułu zapłat za faktury wystawiane przez (...) sp. z o.o. na konto (...) sp. z o.o.

Za prawidłowe należy również uznać pozyskanie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. informacji i dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec (...) sp. z o.o. dotyczącą transakcji przeprowadzonych ze Skarżącym. W ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług (...) sp. z o.o. ujęła faktury wystawione na rzecz Skarżącego, które są zgodne z fakturami przedłożonymi przez Skarżącego w toku postępowania kontrolnego. Dostawcami paliwa wg. tej ewidencji w okresach współpracy ze Skarżącym były (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o., P.H.U. (...) M. G. i (...) sp. z o.o.

Zatem za uzasadnione należy uznać zgromadzenie przez organ dowody dotyczące ww. kontrahentów współpracujących z (...) sp. z o.o.

Na podstawie decyzji z dnia 22 listopada 2013 r., znak: (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2013 r. ustalono, że (...) sp. z o.o., w kontrolowanym okresie wystawiała na rzecz (...) sp. z o.o. faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgodnie z ustaleniami (...) sp. z o.o. była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach paliwa. Stwierdzono, że spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonywała nierzetelnego rozliczenia w podatku od towarów i usług, w związku z powyższym, w ww. decyzji określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 rok w kwocie (...) zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono podatek do zapłaty wykazany w fakturach VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Natomiast na podstawie informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. organ ustalił, że (...) sp. z o.o. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r., natomiast za IV kwartał 2013 r. nie złożyła deklaracji. W toku postępowania ustalono, że w deklaracjach spółka wykazała kwoty podatku należnego i naliczonego w zbliżonych wartościach, co generowało przy wielkich obrotach minimalne kwoty podatku do wpłaty. W złożonych deklaracjach (...) sp. z o.o. nie wykazała natomiast wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, podczas gdy pozyskane w toku postępowania kontrolnego dowody wskazywały, że spółka ta w 2013 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa z (...). Organ kontroli skarbowej wskazał, że (...) sp. z o.o. dokonywała wewnątrzwspólnotowych transakcji z (...), (...) Ltd. Zatem zasadne było stwierdzenie organu, że z powyższego wynika, że podmiot ten nienależnie zyskiwał na niewykazywaniu kwot podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jakie winien był wykazać w deklaracjach dla celów podatku ód towarów i usług.

Odnośnie (...) sp. z o.o. organ na podstawie wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 16 września 2014 r., wydanej dla (...) sp. z o.o., ustalił, że decyzją określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W decyzji wykazano, że (...) sp. z o.o. wystawiła m.in. na rzecz (...) sp. z o.o. faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie płacąc zawartego w nich podatku. (...) sp. z o.o. była podmiotem symulującym prowadzenie działalności gospodarczej. Faktycznie podmiot ten pełnił w łańcuchu obrotu paliwem rolę "znikającego podatnika", przerzucającego zobowiązania podatkowe na kolejne podmioty. Z decyzji wynika, że (...) sp. z o.o. w rzeczywistości nie dostarczała paliw na rzecz (...) sp. z o.o. i wystawiała fikcyjne faktury, które posłużyły (...) sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Organ poczynił także stosowne ustalenia w zakresie (...) sp. z o.o., w której M. O. pełnił w 2013 r. funkcje decyzyjne i reprezentacyjne, uzyskał dowody od Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. w sprawie sygn. akt VI (...)

W toku ww. postępowania w dniu 4 lutego 2015 r. przesłuchano podejrzanego J. G., który zeznał, że (...) sp. z o.o. jest z branży paliwowej, a M. O. chyba był w niej prokurentem, ale faktycznie jej nie reprezentował.

Słusznie również organ uznał, że skoro z dokumentacji Skarżącego wynikało, że paliwo kupowane przez podatnika od (...) sp. z o.o. miało pochodzić też od (...) sp. z o.o., to należało zgromadzić również materiał dowodowy pochodzący od Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K., a dotyczący działalności tej spółki w zakresie sprzedaży paliw. Na podstawie materiału dowodowego (w tym oświadczenia Prezesa Zarządu pana P. Ł.) organ zaś ustalił, że paliwa rzekomo sprzedawane przez (...) sp. z o.o. dla (...) sp. z o.o. nie wymagały magazynowania, transportowane były z (...) przez przewoźników bezpośrednio do odbiorców (...) sp. z o.o. w kraju. Skarżący przewoził to paliwo na całym etapie obrotu (tj. od momentu odbioru w rafinerii niemieckiej do ostatecznego odbiorcy w kraju), pomimo tego nie widniał on w księgach (...) sp. z o.o. jako jego przewoźnik. Prawidłowo organ z powyższego wywnioskował, że jeżeli paliwo faktycznie pochodziłoby od (...) sp. z o.o. to przewoźnik - Skarżący - winien figurować w takim charakterze w dokumentacji firmy. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalił zatem, że (...) sp. z o.o. nie brała udziału w obrocie przedmiotowym paliwem, bo na żadnym etapie tego obrotu nie rozporządzała tym towarem jak właściciel.

Według Sądu słusznie organ uznał za konieczne w celu zobrazowania funkcjonowania mechanizmu obrotem paliwem, na dostawę którego (...) sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącego w 2013 r. sporne faktury, uwzględnienie okoliczności współpracy (...) sp. z o.o. z (...) sp. z o.o. Jak ustalił organ jedynym wspólnikiem spółki zostało Stowarzyszenie (...) w Podejmowaniu Przedsięwzięć Gospodarczych (...) z siedzibą we W., a na Prezesa Zarządu został powołany P. L. Na fakturach VAT wystawionych przez (...) sp. z o.o. dla (...) sp. z o.o. jako osoba wystawiająca faktury widnieje pan L. S. - Prokurent.

W badanym okresie pan L. S. pełnił równocześnie funkcje zarządcze, reprezentacyjne lub posiadał udziały w podmiotach związanych poprzez obrót tym samym paliwem ze Skarżącym. A mianowicie był prokurentem w (...) sp. z o.o. i (...) sp. z o.o. oraz Prezesem Zarządu w (...) Stowarzyszenie, (...) sp. z o.o. i (...) sp. z o.o. Natomiast stowarzyszenie (...) w 2013 r. posiadało 100% udziałów w (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o. i w (...) sp. z o.o.

Sąd ponownie podkreśla, że ustalenia organu dotyczące działalności L. S. mają istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia zaś - jak Sąd powyżej wskazał - z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że L. S. stworzył sieć powiązanych kapitałowo i osobowo podmiotów i sam przyznał, że stworzenie sieci podmiotów zajmujących się fakturowym przerzucaniem paliwa było działaniem świadomym, a zamiarem było niepłacenie należności publiczno-prawnych, przy czym szczegółowo opisał mechanizm zawierania transakcji. L. S. zeznał również, że współpracując z J. S., J. G., M. O., M. O., P. L., M. W. i S. L. stworzył 12 oryginalnych koncepcji handlu paliwem, które bazowały na nadużyciach prawa podatkowego. Stworzył własną koncepcję celem której było ominięcie legalnych procedur i wyłudzenia podatku od towarów i usług poprzez siec podmiotów, w tym.m.in. (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o. oraz współpracę z M. O., J. G. i z szeregiem przewoźników, w tym ze Skarżącym.

W związku z powyższym uzasadnione było zwrócenie się przez organ do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o historię zapisów z systemów ewidencyjnych prowadzonych przez urzędy celne. Na podstawie uzyskanych danych organ stwierdził, że Skarżący świadczył usługi transportu paliwa, zgłaszanego przez zarejestrowanego odbiorcę (...) sp. z o.o. Usługi świadczone były na trasie Niemcy-Polska i polegały na przewozie paliwa od niemieckiego dostawcy do polskiego odbiorcy. Paliwo to było następnie przedmiotem dalszej dostawy w kraju, tj. dla (...) sp. z o.o.

Na podstawie informacji od Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. organ ustalił, że w stosunku do paliwa, na które (...) sp. z o.o. wystawiła zakwestionowane w rozpoznawanej sprawie faktury VAT dla Skarżącego w 2013 r., (...) sp. z o.o. przedłożyła faktury nabycia paliwa m.in. od (...) sp. z o.o.

W oparciu o dane uzyskane z systemu wymiany informacji VIES wynika, że podmioty niemieckie - widniejące w dokumentach Skarżącego jako niemiecki nadawca paliwa, tj.: (...), nie dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw dla podmiotów: (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o., U.T. (...) G. K. i (...) sp. z o.o.

W ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego prawidłowo ustalono, że faktyczne odbiory paliwa, na zakup którego Skarżący przedłożył faktury zakupu od (...) sp. z o.o. nastąpiły od (...) sp. z o.o. (obecnie (...) sp. z o.o.). (...) sp. z o.o., (...) (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o. Przy czym należy podkreślić, ze organ przedstawił szczegółowe zestawienie poszczególnych faktur wystawionych przez (...) sp. z o.o. i ustalone do tych faktur podmioty faktycznie wydające paliwo na rzecz Skarżącego.

Należy zgodzić się z organem, że istotne w kontekście okoliczności sprawy są również dowody z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego, w toku których ustalono bowiem w stosunku do kwestionowanych faktur VAT, że w tych samych dniach ci sami kierowcy Skarżącego przypisani byli do dwóch różnych transportów realizowanych na zlecenie dwóch różnych podmiotów, co organ szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji. Należy mieć przy tym na uwadze, że z zeznań kierowców Skarżącego wynika, że możliwy do zrealizowania był tylko jeden transport paliwa dziennie, a trzy tygodniowo. Rozbieżności pomiędzy dokumentami zaewidencjonowanymi w księgach podatkowych Skarżącego a ustalonym stanem faktycznym stanowią potwierdzenie fikcyjności transakcji wymienionych w fakturach wystawionych przez (...) sp. z o.o. na rzecz Skarżącego.

Sąd wskazuje również, że zasadnie uznały organy podatkowe, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że Skarżący nie dochował staranności w kontaktach z ww. kontrahentem i nie dokonał jego weryfikacji. Dowodem tego są przedłożone przez Skarżącego w trakcie przesłuchania w dniu 6 sierpnia 2015 r. ww. dokumenty opatrzone datą 9 kwietnia 2015 r. Potwierdzają one bowiem, że Skarżący uzyskał je od M. O. dopiero w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec Skarżącego - zatem nie dysponował nimi w okresie współpracy z (...) sp. z o.o., co potwierdził również w zeznaniach. Zasadnie także podkreślił organ, że sam Skarżący wskazał, że do współpracy z (...) sp. z o.o. skłoniła go atrakcyjna cena paliwa oferowana przez ww. firmę oraz, że nietypowym było otrzymanie przez Skarżącego miesięcznego "kredytu kupieckiego" za towar zaliczany do grupy towarów wrażliwych (paliwa) - w przypadku zawarcia pierwszej transakcji z nowym kontrahentem.

Jak ponadto trafnie zauważył organ z ewidencji podatkowej wynika, że Skarżący w 2013 r. największe nabycia paliwa wykazał właśnie od (...) sp. z o.o., jednakże pomimo tego Skarżący nie sprawdził wiarygodności pochodzenia paliwa, ani też samego kontrahenta przystępując do transakcji, kierując się jedynie atrakcyjną ceną. Skarżącego nie zaniepokoił również fakt ścisłego powiązania osobowego pomiędzy prezesem ww. firmy i dotychczasowymi podmiotami, z którymi współpracował w zakresie transportów. Ponadto Skarżący składał zamówienia na paliwo telefonicznie lub osobiście M. O., nigdy nie interesował się i nigdy nie był w siedzibie (...) sp. z o.o.

Wobec powyższego należy zgodzić się z organem, że przedstawione okoliczności świadczą o tym, że Skarżący świadomie przystąpił do wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Sąd odnosząc się do zarzutu niekwestionowania transakcji sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącego przez (...) sp. z o.o. w decyzji z dnia 28 kwietnia 2016 r., znak: (...) wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec ww. spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do września 2013 r., wskazuje, że skoro decyzją z dnia 16 grudnia 2016 r., znak: (...) Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (a na decyzję organu II instancji nie wniesiono skargi do sądu) to decyzja organu I instancji nie znajduje się w obiegu prawnym. Wobec powyższego należy uznać za niezasadny argument Skarżącego, że niekwestionowanie transakcji sprzedaży paliwa przez (...) sp. z o.o. na jego rzecz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 28 kwietnia 2016 r., potwierdza prawidłowość zawartych z tą spółką transakcji.

3. Odnosząc się z kolei do zakwestionowanych dostaw paliwa dokonanych na rzecz Skarżącego przez (...) sp. z o.o., Sąd również w tym zakresie uznał ustalenia organów za uzasadnione.

W ocenie Sądu, w celu wyjaśnienia niezgodności co do szczegółów przebiegu transakcji Skarżącego z (...) sp. z o.o., wynikających z umowy zawartej w dniu 23 grudnia 2013 r. pomiędzy (...) sp. z o.o. a Skarżącym, z zeznań Skarżącego i M. O., a z przedłożonych w toku postępowania kontrolnego przez Skarżącego dokumentów, tj. faktur VAT, listów przewozu materiałów niebezpiecznych na terytorium kraju, z których to wynika, że paliwo od (...) sp. z o.o. Skarżący odbierał w (...), (...) sp. z o.o. i (...), zasadnie organ uznał za konieczne uzyskanie od ww. podmiotów wyjaśnienia w zakresie wydań paliwa na zlecenie (...) sp. z o.o. dla Skarżącego.

Z wyjaśnień (...) sp. z o.o. wynika, że nie współpracowała w 2013 r. z (...) sp. z o.o., a podmiotem awizującym załadunki paliwa dla kierowców Skarżącego była (...) sp. z o.o. Natomiast (...) sp. z o.o. pismem z dnia 15 października 2015 r. wyjaśniła, że nie jest w stanie udzielić odpowiedzi w zakresie odpraw towarów, w których przewoźnikiem był Skarżący, jednocześnie wskazała, że Skarżący w swoim imieniu nie dokonywał w 2013 r. żadnych odpraw za pośrednictwem (...) sp. z o.o.

Słusznie organ zwrócił uwagę, że w zakresie transakcji, w których przewoźnikiem był Skarżący paliwo w ilości 31.153 I. w dniu 20 grudnia 2013 r. zostało odprawione przez pracownika Skarżącego (...) sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz (...) sp. z o.o., natomiast Skarżący, co do tego paliwa przedłożył fakturę VAT zakupu od (...) sp. z o.o. z dnia 27 grudnia 2013 r.

Ponadto, Skarżący przedłożył fakturę zakupu paliwa z dnia 27 grudnia 2013 r. nr (...) i list przewozu materiałów niebezpiecznych z miejscem odbioru w (...) sp. z o.o., natomiast z dokumentacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Celnego w (...) wynika, że (...) sp. z o.o. nabyła paliwo w ilości 36.167 I w dniu 20 grudnia 2013 r. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, którego odbiorcą był (...) sp. z o.o.

Wykazując kolejne nieprawidłowości, zasadnie organ wskazał na faktury VAT zakupu paliwa od (...) sp. z o.o. ze wskazanym przez Skarżącego miejscem odbioru w (...) S. A. Jak wynika z wyjaśnień tej spółki nie znała ona podmiotu (...) sp. z o.o., jednocześnie poinformowała, że z terminala paliwowego należącego do (...) S. A., kierowcy Skarżącego dokonywali odbioru paliwa, którego właścicielem i dysponentem w momencie wydania był (...) sp. z o.o.

W ocenie Sądu słusznie organ powołał się na fakty dotyczące (...) sp. z o.o. (obecnie (...) sp. z o.o.) i (...) sp. z o.o., o których wypowiedział się, omawiając zagadnienia związane z (...) sp. z o.o. Zasadnie również organ podkreślił, że z analizy danych zawartych w KRS wynika, że (...) sp. z o.o. i (...) sp. z o.o. były w 2013 r. powiązane przez osobę ww. L. S. działającego jednocześnie w obu podmiotach.

Trafnie organ również wskazał, że M. O. nie pełnił żadnych funkcji w (...) sp. z o.o. w okresie jej współpracy ze Skarżącym. Natomiast przedłożona umowa współpracy pomiędzy (...) sp z o.o. a Skarżącym została podpisana przez M. O. wskazanego jako prokurent w (...) sp. z o.o. Jednakże prokurentem spółki w tym okresie był ww. L. S. M. O. podpisywał również faktury wystawione w badanym okresie przez (...) sp. z o.o. dla skarżącego. W ocenie Sądu prawidłowo organ uznał zatem, że zeznania M. O. jak ww. i dokumenty pozostają w sprzeczności z danymi w KRS za 2013 r., z których wynika, że od 26 listopada 2013 r. funkcję prokurenta w (...) sp. z o.o. pełnił L. S., natomiast M. O. został ustanowiony prokurentem spółki dopiero w dniu 4 marca 2014 r. - a zatem w roku następnym w odniesieniu do kwestionowanych dostaw.

Zasadnie, w ocenie Sądu, uznały organy podatkowe, że fakt podpisania przez Skarżącego umowy z M. O. jako prokurentem ww. spółki, który zgodnie z danymi z KRS w tym okresie nie pełnił funkcji prokurenta w (...) sp. z o.o. świadczy o tym, że Skarżący przystępując do współpracy z tą spółką nie zachował należytej staranności kupieckiej. Stanowi to również świadectwo, że w okresie zawierania rzekomych transakcji z tą spółką Skarżący nie tylko nie był w posiadaniu jej dokumentów rejestracyjnych ale też nie sprawdził jej wiarygodności. Zatem zasadnie organ nie dał wiary, że w momencie zawierania transakcji Skarżący posiadał dokumenty rejestracyjne ww. spółki.

Słusznie także organ uznał, że na zmianę oceny stanu faktycznego nie ma wpływu przedłożona przez Skarżącego kserokopia pełnomocnictwa z dnia 17 grudnia 2013 r. dla M. O. do reprezentowania (...) sp. z o.o., gdyż stanowi ona upoważnienie do reprezentowania spółki z o.o. (...) jako pełnomocnik. Słusznie zatem organ nie dał wiary przedłożonym przez Skarżącego dokumentom, gdyż jak wynika z przedstawionych dowodów, powstały one w późniejszym okresie i zostały przedłożone w celu uwiarygodnienia zawarcia transakcji z (...) sp. z o.o.

Nie budzą żadnych wątpliwości również poczynione przez organ ustalenia, co do siedziby (...) sp. z o.o. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (informacji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., materiałów nadesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.). Słusznie organ uznał, że (...) sp. z o.o. nie działała ani pod adresem siedziby w W., ani w O. Ponadto na podstawie danych z KRS ustalił, że adres siedziby (...) sp. z o.o. był równocześnie wykorzystywany przez kilku przedsiębiorców, w tym (...) sp. z o.o. (obecnie (...) sp. z o.o.). Słusznie organ zwrócił uwagę na trzykrotną zmianę siedziby ww. spółki i pięciokrotną zmianę Prezesa Zarządu.

W ocenie Sądu zasadnie także organ nie uznał za wiarygodne zeznań Skarżącego, co do okoliczności zawarcia współpracy z (...) sp. z o.o. Skarżący zeznał bowiem, że rozpoczął współpracę z inicjatywy M. O., który przedstawił dokumenty, że dokonuje zakupu od zaufanych dostawców, którym była (...) sp. z o.o. Z umowy zawartej w dniu 23 grudnia 2013 r. z (...) sp. z o.o. wynikało, że spółka ta była związana z (...) sp. z o.o. na zasadzie wyłączności. Jak zauważył organ przedłożone na potwierdzenie tej okoliczności oświadczenie złożone przez M. W. P. Zarządu (...) sp. z o.o. jest niezgodne z danymi w KRS dotyczącymi (...) sp. z o.o. Z danych rejestrowych wynika bowiem, że M. W. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w tej spółce dopiero w 2014 r.

W okresie wystawienia przez (...) sp. z o.o. faktur dla Skarżącego (grudzień 2013 r.) funkcję Prezesa Zarządu w tej spółce pełnił P. Ł., a funkcję prokurenta w tym okresie pełnił ww. L. S., z którego zeznań wynika, że był on "twórcą" ww. koncepcji obrotu paliwem mającej na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

Uzasadnione było również wykazanie przez organ powiązań osobowych w spółkach, w okresie współpracy ze Skarżącym, tj. P. Ł. reprezentował jako Prezes Zarządu jednocześnie (...) sp. z o.o. i (...) sp. z o.o., a L. S. pełnił funkcję Prokurenta zarówno w (...) sp. z o.o., jak i w (...) sp. z o.o., które to powiązania - w ocenie Sądu - potwierdzają udział Skarżącego w procederze, którego "twórcą" miał być ww. L. S., a celem którego było uzyskanie korzyści podatkowych.

W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił materiał dowodowy dotyczący (...) sp. z o.o., wskazując, że oświadczenie z dnia 4 października 2013 r., rejestry zakupu i sprzedaży VAT (...) sp. z o.o. są sprzeczne z zawartą umową, z której wynika, że w ramach klauzuli wyłączności (...) sp. z o.o. miała obowiązek zaopatrywać się wyłącznie w (...) sp. z o.o., a nie dokonywać sprzedaży paliwa na rzecz (...) sp. z o.o., co potwierdzili również przesłuchani w sprawie M. O. i Skarżący zeznając, że (...) sp. z o.o. miała być wyłącznym dostawcą paliwa dla (...) sp. z o.o. Dodatkowo Skarżący zeznał, że podczas przesłuchania M. O. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w J. G., tj. w dniu 9 kwietnia 2015 r. M. O. okazał i podpisał potwierdzenia przelewów za paliwo zakupione przez (...) sp. z o.o. od (...) sp. z o.o. za miesiąc grudzień 2013 r. Wtedy też dopiero przekazał je Skarżącemu. Prawidłowo organ ocenił zatem, że zeznania oraz przedłożone w toku postępowania dokumenty, stanowią potwierdzenie, że w 2013 r. (...) sp. z o.o. nie sprzedawała paliwa dla (...) sp. z o.o.

W zeznaniach złożonych w dniu 8 stycznia 2015 r. Skarżący potwierdził, że nabył paliwo od (...) sp. z o.o., na które przedłożył faktury zakupu VAT wystawione przez ten podmiot. Natomiast organ ustalił, że (...) sp. z o.o. nie dysponowała przedmiotowym paliwem na żadnym etapie transakcji. Potwierdzeniem takiego stanu faktycznego są wyjaśnienia złożone przez ww. podmioty wydające paliwo na rzecz Skarżącego, wskazane przez Skarżącego jako miejsce odbioru paliwa zakupionego od (...) sp. z o.o., z których wynika, że w stosunku do faktur zaewidencjonowanych przez Skarżącego w rejestrach zakupu VAT pod pozycjami: FVZ373, FVZ376, FYZ377, FVZ378, FVZ379, FVZ380, FVZ381 odbiorcą, dysponentem i zlecającym wydanie paliwa na rzecz Skarżącego była (...) sp. z o.o. (obecnie (...) sp. z o.o.),

a w stosunku do faktur zaewidencjonowanych pod numerem FYZ374, FVZ375, FVZ377 (...) sp. z o.o. Również z zeznań G. K. i kierowców przez niego zatrudnionych wynika, że paliwo, na zakup którego Skarżący przedłożył faktury od (...) sp. z o.o., zostało odebrane od (...) sp. z o.o. i (...) sp. z o.o. Należy również podkreślić, że od momentu załadunku w rafineriach na terenie (...) do momentu sprzedaży paliwo przewożone było transportem Skarżącego (szczegółowe zestawienie załącznik (...) decyzji organu pierwszej instancji).

Zdaniem Sądu organ prawidłowo na podstawie zgromadzonego materiału dotyczącego (...) sp. z o.o. ustalił, że Skarżący w porozumieniu z M. O. nawiązał współpracę z nowo powstałym, nie znanym na rynku podmiotem. Umowę podpisał w K., w jednej z restauracji. Skarżący nigdy nie sprawdził, czy siedziba spółki to rzeczywisty adres i czy spółka ta realnie spełnia warunki wymagane, aby legalnie (...) udział w handlu paliwem. Zamówienia składał M. O., bez sprawdzania jaką funkcję pełni on w (...) sp. z o.o. i czy w ogóle ma prawo występować w imieniu tego podmiotu. Świadczy o tym fakt, że M. O. w 2013 r. nie występował w danych KRS firmy (...) sp. z o.o. Przedłożone natomiast w dniu 6 sierpnia 2015 r. przez Skarżącego dowody dotyczące (...) sp. z o.o. i (...) sp. z o.o., tj.: kopia postanowienia z dnia 8 października 2013 r., kopia zaświadczenia o zablokowaniu środków na rachunku oraz kopia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wydanego w dniu 12 grudnia 2013 r. dla (...) sp. z o.o., kopia oferty handlowej (...) sp. z o.o. z podpisami L. S. i P. L. S. otrzymał dopiero w dniu 9 kwietnia 2015 r. - w trakcie przesłuchania w charakterze świadka M. O. Powyższe dowodzi, że w okresie współpracy w 2013 r. z (...) sp. z o.o. Skarżący nie dysponował żadnymi dokumentami, które świadczyłyby o tym, że dokonał weryfikacji kontrahenta oraz potwierdzających, że rzekomo nabyte od (...) sp. z o.o. paliwo pochodziło od (...) sp. z o.o.

Ww. okoliczności potwierdzają zatem stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie tylko nie sprawdził, ale i nie był zainteresowany od kogo faktycznie pochodziło paliwo, pomimo że miał wiedzę, że na dokumentach towarzyszących transportowi paliwa na terenie kraju, występowały firmy innych podmiotów, nie występowała natomiast (...) sp. z o.o. (protokół przesłuchania z dnia 6 sierpnia 2015 r.), co udowadnia brak dochowania staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji z (...) sp. z o.o. Słusznie więc organ zauważył, że taki stan rzeczy świadczy natomiast o świadomości Skarżącego o okolicznościach towarzyszących operacjom obrotu paliwem, na nabycie którego przedłożył faktury wystawione przez (...) sp. z o.o. i fakcie, że faktury te dokumentują nierzeczywiste transakcje gospodarcze.

Całokształt zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wykazał, że firma (...) sp. z o.o. stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności na rynku paliw, nie dysponowała żadnymi pomieszczeniami do prowadzenia działalności gospodarczej, ani zapleczem magazynowo-gospodarczym służącym do prowadzenia działalności. Jej działania sprowadzały się wyłącznie do wielokrotnej zmiany siedziby i osób reprezentujących spółkę oraz wystawiania tzw. pustych faktur VAT. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że (...) sp. z o.o. była jednocześnie dostawcą paliwa dla Skarżącego i dla (...) sp. z o.o.

Z dokumentów Skarżącego wynika natomiast, że to (...) sp. z o.o. była dostawcą paliwa dla (...) sp. z o.o.

Należy podzielić pogląd stanowisko organu, że istniejące sprzeczności dotyczące stanu faktycznego w zakresie obrotu paliwem wykazanym w fakturach wystawionych przez (...) sp. z o.o. ujawnione na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego świadczą o pozorności prowadzenia działalności przez (...) sp. z o.o. jako dostawcy paliwa dla Skarżącego.

O pozorności transakcji kupna paliwa, na które Skarżący przedłożył faktury wystawione przez (...) sp. z o.o. świadczy również fakt, że wyłonieni na podstawie dowodów dostawcy paliwa widniejący w dokumentach CMR i celnych, tj. (...) sp. z o.o. i (...) sp. z o.o. (obecnie (...) sp. z o.o.) zostali, jak zeznał ww. L. S., wpisani do KRS, ale ideą tego było jedynie pozorowanie legalnej działalności.

W konsekwencji ustaleń dokonanych przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego dotyczących zawartych transakcji z (...) sp. z o.o., P.H.U. (...) M. G. i (...) sp. z o.o. zasadnie organ stwierdził, że pomiędzy tymi podmiotami został stworzony łańcuch powiązań osobowych (w tym rodzinnych), które stworzyły te same osoby, a którego celem było uzyskanie wspólnych korzyści. Osoby te na podstawie fikcyjnych faktur dokumentujących obrót paliwem, przerzucały pomiędzy sobą zobowiązania i należności tworząc w ten sposób wydłużony łańcuch dostaw tego samego towaru.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia Skarżącego, że miał informację, iż (...) sp. z o.o. nabywała towar wyłącznie od (...) sp. z o.o., która została wpisana do prowadzonego przez Ministra Finansów wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do u.p.t.u., które złożyły kaucję gwarancyjną, należy wskazać, że zasadnie organ powołując się na art. 105a ust. 1-3 u.p.t.u., stwierdził, że wpisanie zbywcy na ww. wykaz prowadzony przez Ministra Finansów przewiduje wyłączenie odpowiedzialności solidarnej nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy, w części, która odpowiada podatkowi należnemu od dostaw dokonanych na rzecz tego właśnie nabywcy. Zaskarżona decyzja nie dotyczy natomiast ustalenia odpowiedzialności solidarnej nabywcy, w tym przypadku Skarżącego, za zobowiązania zbywcy, tj. (...) sp. z o.o. W związku z powyższym ww. przepisy nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Słusznie zatem organ zaznaczył, że wpisanie do ww. wykazu (...) sp. z o.o., tj. kontrahenta (...) sp. z o.o., od którego rzekomo spółka nabywała paliwo, które w dalszej kolejności sprzedawała Skarżącemu nie chroni tego ostatniego od pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, co do których ustalono, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4. Odnosząc się do zaś do zakwestionowanych dostaw paliwa dokonanych na rzecz Skarżącego przez (...) Sp. z o.o. w okresie od stycznia do lica 2013 r., Sąd także i w tym zakresie uznał ustalenia organów za prawidłowe.

Sąd zauważa, że stanowisko organów w tym zakresie - potwierdzają

m.

in. ustalenia dotyczące (...) Sp. z o.o., którą Prezes Zarządu (...) Sp. z o.o. wskazał jako źródło pochodzenia paliwa odsprzedanego w spornym okresie Skarżącemu. Jak wynika z pozyskanej przez organ ostatecznej (niezaskarżona przez (...) Sp. z o.o.) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 26 września 2014 r. znak: (...) w 2013 r. (...) Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji pełniąc w łańcuchu obrotu fikcyjnymi fakturami rolę "słupa" i "znikającego podatnika", którego celem było wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Jak ustalono w ww. decyzji faktury wystawione w spornym okresie m.in. na rzecz (...) Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze, spółka nie dysponowała baza paliwową, nie korzystała z magazynów, nie rozporządzała towarem jak właściciel nie prowadząc działalności we własnym imieniu i na własny rachunek - przy czym z materiału dowodowego wynikało, że paliwo, które miało być przedmiotem dostaw miało być magazynowane przez tą spółkę. Ponadto spółka ta za I kwartał 2013 r. złożyła zerową deklarację podatkową, za II kwartał 2013 r. przy obrotach na poziomie ponad 25 mln zł odprowadziła do podatek VAT w kwocie

(...) zł zaś za III i IV kwartał 2013 r. nie złożyła deklaracji dla celów podatku od towarów i usług.

Kwestionując rzetelność faktur wystawionych Skarżącemu przez ww. spółkę organ zasadnie wskazał również na sprzeczność zeznań Prezesa Zarządu tej spółki K. K. i zeznań Skarżącego oraz jego kierowców, co do sposobu i formy zawarcia współpracy, miejsca i sposobu odbioru paliwa będącego przedmiotem dostaw. W toku postępowania kontrolnego Skarżący dnia 8 stycznia 2015 r. zeznał bowiem, że większość paliwa odbierał w M. (siedziba spółki i lokalizacja jej stacji benzynowej) własnym busem, większe ilości były dowożone małą cysterną a kilka większych dostaw po odprawie w S., były sprzedawane bezpośrednio przez ww. spółkę, nie pamiętał czy zawarł umowę z kwestionowanym kontrahentem ale współpracę nawiązał w M. w czasie tankowania. Natomiast już w trakcie przesłuchania w dniu 6 sierpnia 2015 r. (UKS k.9912-9934) zeznał, że w przypadku dużych dostaw od ww. kontrahenta odbierał całe cysterny po odprawie z granicy. Przesłuchany jako świadek K. K. wskazał zaś, że jesienią zawarł umowę ze Skarżącym a samochody Skarżącego tankowały na stacji benzynowej w M. lub cysterna (...) Sp. z o.o. zawoziła je na bazę Skarżącego, przy czym świadek ten nie miał wiedzy gdzie znajdowała się owa baza a z ewidencji środków trwałych ww. spółki nie wynika aby posiadała ona jakiekolwiek pojazdy, w tym cysterny, do przewozu paliwa. Kierowcy Skarżącego zeznali zaś, że nigdy nie zabierali paliwa z bazy ww. spółki w M.

Sąd wskazuje, że stanowisko organów potwierdza również i fakt, że Skarżący wraz z zakwestionowanymi fakturami od ww. spółki przedłożył listy przewozowe materiałów niebezpiecznych, z których wynikało, że Skarżący załadował paliwo z zakwestionowanych dostaw w (...) Sp. z o.o. i dostarczył je następnie do kontrahenta (...) Sp. z o.o., co kontrahent ten potwierdził. Dodatkowo z ustaleń organów wynika, że Skarżący realizował dostawy paliw na rzecz (...) Sp. z o.o. w ramach usług transportu zlecanych mu przez (...)

Sp. z o.o. (główny dostawca paliwa w spornym okresie do (...) Sp. z o.o.).

Jak zasadnie wskazały organy, z dokumentów postępowania kontrolnego wobec (...) Sp. z o.o. wynika zaś, że transport odbywał się z (...), miejscem odbioru wskazanym w listach przewozowych był (...) Sp. z o.o., natomiast miejscem załadunku (...) Sp. z o.o. (...) z kolei złożyła wyjaśnienia, ze nigdy nie współpracowała z (...) Sp. z o.o. a transporty realizowane były przez Skarżącego i dotyczyły przewozu paliw należących do (...) z siedzibą w (...) i (...) Północnej, na dowód czego przedłożyła listy przewozowe.

Z kolei z dokumentacji Skarżącego (faktury VAT i rejestry VAT za 2013 r.) wynika, że w 2013 r. Skarżący świadczył usługi transportowe na rzecz (...).

Zasadnie wskazały organy także na bardzo ogólne zeznania Skarżącego jak i Prezesa Zarządu ww. spółki, które co prawda potwierdzały współpracę obu podmiotów jednakże Prezes Zarządu tej spółki nie potrafił wskazać gdzie mieści się siedziba Skarżącego zaś Skarżący nie potrafił wskazać czy zawarł umowę z tym kontrahentem.

Odnosząc się z kolei do świadomości Skarżącego w zakresie braku rzetelności zakwestionowanych faktur wystawionych przez (...) Sp. z o.o. zasadnie wskazały organy podatkowe, że Skarżący będący przewoźnikiem paliwa (...) (nadawca) w całym obiegu paliwa w ramach wykazanego przez organy "łańcucha" miał dostęp do dokumentacji transportowej w związku z czym miał świadomość, że paliwo nie pochodzi od wystawcy spornych faktur ((...) Sp. z o.o.). Ponadto listy przewozu materiałów niebezpiecznych, towarzyszące fakturom VAT dokumentującym dostawy paliwa w ramach ww. "łańcucha", były wypełniane na polecenie Skarżącego - jak wynika z zeznań ww. kierowców Skarżącego dokonujących bezpośrednio przewozów ww. paliwa - w tym podmioty w nich wymienione wskazywał sam Skarżący. A zatem racje należało przyznać organom podatkowym, które z uwagi na ww. okoliczności uznały, że Skarżący wystawiając ww. dokumenty miał świadomość od kogo pochodzą nabywane paliwa, i że w rzeczywistości jego dostawcami nie byli wystawcy faktur na rzecz Skarżącego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych zarówno co do braku rzetelności zakwestionowanych faktur wystawionych Skarżącemu w spornym okresie przez M. G. PHU M.M. M. G., (...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o. i (...) Sp. z o.o. z tytułu dostaw paliwa jak i w zakresie świadomości Skarżącego, co do powyższego było w pełni zasadne, co wprost wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, którego ocena dokonana została przez organy bez przekroczenia reguł logicznego myślenia i zasad doświadczenia życiowego a jej wyraz znalazł - wbrew zarzutom skargi - pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując ustalenia odnoszące się do ww. kontrahentów, mając na uwadze ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego stan faktyczny sprawy, z którego wynika bezsprzecznie, że Skarżący posługując się wystawionymi na jego rzecz przez ww. kontrahentów spornymi fakturami, działał w pełnej świadomości, że są one nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stwierdzić należy zatem, że prawidłowo organy odmówiły Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Przechodząc zatem do ostatniej płaszczyzny sporu, tj. prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe zakwalifikowania przez Skarżącego usług świadczonych na rzecz (...) Ltd. w (...) na (...) jako usług świadczonych poza terytorium kraju i podlegających opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług 0%, także i w tym zakresie Sąd uznał stanowisko organów podatkowych za zasadne. Sąd przyznał rację organom podatkowym, które uznały, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę wskazywały, że spółka ta prowadzi działalność w Polsce, a adres siedziby na terytorium (...) nie jest rzeczywistym adresem jej działalności.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 28b ust. 1, 2 i ust. 3 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 u.p.t.u.).

W myśl natomiast ust. 3 ww. art. 28b u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zasadnie wskazały organy podatkowe, że przepisy u.p.t.u. nie regulują pojęć siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności w związku z tym należy odwołać się do Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz.Urz.UE.L z 2013 r. nr 248/1 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

(o którym mowa w art. 44 Dyrektywy VAT 2006/112/WE, implementowanym w art. 28b u.p.t.u.) oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia. Natomiast art. 10 rozporządzenia 282/2011 stanowi, że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku zaś gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. W ust. 3 tegoż artykułu wskazano, że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Prawidłowo wskazał również organ odwoławczy, że ww. podejście zostało już ugruntowane w orzecznictwie zarówno krajowym jak i Trybunału Europejskiego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13 i 18 października 2017 r., I FSK 100/16 oraz wyrok ETS w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S vs Finanzamt Flensburg), które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela.

Prawidłowe zatem było podstawowe założenie organu, że w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u. liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów. Kluczowe wiec znaczenie dla określenia faktycznej siedziby działalności ww. spółki ma ustalenie miejsca, w którym podejmowane były istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu oraz miejsca, w którym sprawowane były centralne zadania administracyjne, podejmowane były decyzje o charakterze zarządczym, zawierane umowy.

Organy podatkowe, dokonując oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego (dowody z postępowania Prokuratury Okręgowej w (...), umowa ze Skarżącym z 15 stycznia 2013 r., zmówienie złożone przez ww. L. S. w imieniu (...) Sp. z o.o., dowody uzyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., dokumenty rejestracyjne ww. spółki, świadectwa o udziałowcach, i zaświadczenie o siedzibie i Dyrektorze, opinia bankowa z 13 sierpnia 2014 r.) zasadnie wskazały, że:

- (...) spółka została zarejestrowana 31 października 2012 r. na (...) i 100% udziałów spółki należało do podmiotu z (...), którego właścicielami byli M. O. i M. G.;

- funkcję Dyrektora spółki pełnił M. O., który w toku postępowania kontrolnego w dniu 9 kwietnia 2015 r. zeznał natomiast, że dokumenty księgowe (...) Ltd. przechowywane były w biurze rachunkowym na (...), ale nie potrafił wskazać nazwy ani miejsca siedziby tego biura;

- zapłaty na rzecz Skarżącego spółka dokonywała w walucie polskiej z rachunku prowadzonego w polskim banku w B.;

- M. G. przesłuchana w toku postępowania kontrolnego nie posiadała de facto żadnej wiedzy na temat działalności ww. spółki, wskazując, że sprawami tymi zajmował się M. O. i J. G.; nie potrafiła wskazać czy M. O. prowadził sprawy ww. spółki na terenie (...), nie potrafiła wskazać ani miejsca przechowywania dokumentów ani osoby prowadzącej księgi rachunkowe tej spółki; zeznała, że była na (...) ale nie miało to nic wspólnego z działalnością ww. spółki, w której siedzibie nigdy nie była;

- B. S. (księgowa M (...)) zeznała zaś, że dokumenty ww. spółki posiadała M. G. jednakże nie potrafiła wskazać gdzie dokumenty te są przechowywane; wskazała, że wg jej wiedzy w 2014 r. i 2015 r. księgi podatkowe tej spółki prowadził pewna pani na (...), prawdopodobnie prowadziła je także w 2013 r.; zeznała również, że M. O. wyjeżdżał na (...), ale nie wiedziała ani ile razy ani w jakim celu; nie posiadała wiedzy o zapleczu administracyjno-gospodarczym i środkach trwałych tej spółki;

- M. O., w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., zeznał, że jest członkiem zarządu ww. spółki i ma w niej udziały; zeznał, że wyłącznie on kontaktował się w imieniu spółki ze Skarżący, jednocześnie potwierdził, że w zakresie obrotu paliwem działał w imieniu M. G. (zanim nabył (...) Sp. z o.o.) a także, iż ww. spółka przyjmowała zlecenia wykonania transportów paliwa od (...) Sp. z o.o. (rzekomy dostawca paliwa dla M. G.), (...) Sp. z o.o., (...) Sp. z o.o. (rzekomy dostawca paliwa dla (...) Sp. z o.o.) - a zatem M. O. działając w imieniu M. G. i (...) sp. z o.o. de facto sam sobie zlecał wykonanie transportu paliwa na rzecz podmiotów, w których miał udziały;

- Skarżący przesłuchany w charakterze świadka w dniu 4 lipca 2014 r. wtoku śledztwa sygn. akt VI Ds. (...) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej zeznał, że osobą reprezentującą (...) Ltd. był pan M. O.; kontakt ze spółką odbywał się poprzez pocztę elektroniczną i telefonicznie poprzez numer telefonu (...) - jak ustalono natomiast w toku postępowania kontrolnego wskazany numer telefonu jest to krajowy numer i widnieje na stronie internetowej portalu "e.gospodarka" ((...) jako telefon kontaktowy firmy (...) sp. z o.o., ul. (...), (...), która reklamuje się jako sprzedawca i organizator transportu paliw; na tej stronie M. O. jest wskazany jako osoba upoważniona do kontaktu; według natomiast danych zawartych w KRS M. O. w spółce tej pełni od 2014 r. funkcję prokurenta;

- Skarżący przesłuchany zaś w charakterze strony zeznał, że ww. spółka zgłosiła się do niego z propozycją współpracy poprzez reklamę zamieszczoną w internecie - zadzwonił M. O.; współpraca rozpoczęła się na początku 2013 r., a umowa została podpisana z M. O.; zeznał również, że wysyłał pocztą elektroniczną do (...) Ltd. i do importera (zarejestrowanego odbiorcy) awizację na transport (nr pojazdu i dane kierowcy); zeznał także, że dla tej spółki woził paliwo tylko z (...) a faktury były wysyłane drogą elektroniczną po każdej usłudze;

- Skarżący przesłuchany natomiast w dniu 24 czerwca 2013 r. w toku śledztwa, VI Ds. (...) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej w Z. G. w charakterze świadka zeznał, że to z jego inicjatywy została nawiązana w marcu 2012 r. współpraca z firmą P.H.U. (...) M. G., i że to on zwrócił się do pana J. G. z propozycją współpracy; natomiast, jak zeznał M. O., J. G. zamiennie z M. O. prowadzili sprawy (...) Ltd. - w świetle powyższego zasadnie uznano, że dane kontaktowe (...) Ltd., które posiadał Skarżący faktycznie wiodły do podmiotów krajowych a nie na (...); natomiast osoby decydujące o sprawach (...) Ltd., tj. M. O. i J. G. działały i przebywały na terytorium kraju zaś Skarżący kontaktował się z ww. spółką dzwoniąc na krajowy numer telefonu;

- w stosunku do (...) Ltd. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał decyzję z dnia 30 marca 2015 r., znak (...) ustalając, że spółka ta nie posiadała na (...) ani rzeczywistej siedziby ani w rzeczywistości nie prowadziła na (...) działalności w związku z czym usługi wykonywane na rzecz tej spółki podlegały opodatkowaniu jako usługi wykonane na terytorium kraju przyjmując stawkę podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 u.p.t.u.; w decyzji tej wskazano również, że kierowanie i zarządzanie ww. spółką odbywało się na terenie kraju, podpisanie zlecenia odbyło się w J. G., odbiór faktur za usługi transportowe miał miejsce na terenie Polski, dyspozycje w zakresie wysyłki Cystern po paliwo były wydawane telefonicznie przez M. O. lub J. G., przebywających w Polsce, miejscem przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej był teren Polski, brak było zatrudnionych na (...) pracowników jak i brak było w tym miejscu zaplecza technicznego spółki a płatności dokonywane były z terytorium Polski.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zasadnie uznały organy podatkowe, że (...) Ltd. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług nie posiadała w spornym okresie ani miejsca prowadzenia działalności ani rzeczywistej siedziby na (...).

Sąd wskazuje, że zasadność ww. stanowiska organów podatkowych, znalazła potwierdzenie zarówno w wyroku z dnia 9 września 2015 r., I SA/Wr 1143/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 marca 2015 r., znak (...) jak i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2017 r., I FSK 100/16, mocą którego oddalono skargę kasacyjną od ww. wyroku sądu Instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 18 października 2017 r. wprost wskazał, że "nie ulega wątpliwości, że funkcjonowanie (...) w istocie opierało się na jednej osobie i jej decyzjach. Niewątpliwie osobą tą był M. O. Uwzględniając zatem informacje udzielone przez niego, że Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego do świadczenia usług, a na terytorium (...) korzystała jedynie z usług biura rachunkowego oraz to, że jego miejscem zamieszkania był adres w Polsce, gdzie przebywał, na co wskazuje nie tylko okoliczność, że osobiście odbierał faktury (na bieżąco), a także fakt prowadzenia przez niego innej firmy na terenie kraju - za logicznie poprawny i oparty na zasadach doświadczenia życiowego Sąd uznaje wniosek organów, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że adres na (...) nie był miejscem prowadzenia faktycznej działalności (...), że formalny adres rejestracyjny nie jest miejscem, z którego wykonuje się zarządzanie firmą. Tym bardziej, że za wnioskiem tym przemawiały także inne okoliczności, wiążące działalność (...) z terytorium Polski (regulowanie płatności za pośrednictwem polskiego banku, podpisanie stałego zlecenia na terytorium Polski, zabezpieczenie dokumentacji (...) na terytorium Polski). Wszystkie te okoliczności, rozpatrywane w ich wzajemnym powiązaniu, potwierdzają stanowisko Sądu pierwszej instancji, że faktyczna działalność (...), nie była prowadzona na (...), lecz skoncentrowana była na terytorium Polski.

Oceny takiej w żaden sposób nie podważa fakt, że w miejscu formalnej siedziby znajdowało się również biuro rachunkowe, prowadzące księgowość (...), albowiem miejsce prowadzenia ksiąg podatkowych spółki pozostaje bez wpływu na czynności zarządcze. W tym miejscu podnieść trzeba, że nie poczyniono ustaleń, za jaki okres dokonano zabezpieczenia na terenie kraju dokumentów firmy (...). Niemniej jednak nie można uznać by była to dokumentacja archiwalna, jak próbuje wywodzić strona skarżąca, skoro firma (...) została zarejestrowana na terytorium (...) 31 października 2012 r., a wskazaną dokumentację tej firmy zabezpieczono przez ABW już w dniu 9 października 2013 r."

W ocenie Sądu powyższe okoliczności czynią również zasadnym stanowisko organów podatkowych w zakresie oddalenia wniosków dowodowych Skarżącego o pozyskanie od operatora sieci P4 dowodu w postaci bilingów połączeń wychodzących i przychodzących dla numeru (...) dla wykazania rzetelności i prawidłowości prowadzenia kontaktów handlowych z kontrahentami oraz o przesłuchanie w charakterze świadka pani M. G. (pracownika (...) Ltd.) na okoliczności zaprzeczające tezom organu I instancji i wykazujące, że ww. spółka była rezydentem podatkowym (...) w okresie objętym kontrolą i jej aktywność tam uzasadniała dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy usług przez Skarżącego.

Zasadnie także, w ocenie Sądu, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że (...) Ltd. przyjmowała zlecenia na usługi od m.in. (...) sp. z o.o. (rzekomego dostawcy paliw dla P.H.U. (...) M. G.), (...) sp. z o.o. (rzekomego dostawcy paliw dla (...) sp. z o.o.), które - jak wskazano w zaskarżonej decyzji - były uczestnikami procederu wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami.

W świetle m.in. ww. zebranego materiału dowodowego, Sąd uznał za logicznie poprawny i oparty na zasadach doświadczenia życiowego wniosek organów podatkowych, że Skarżący miał wiedzę o krajowym miejscu stałego przebywania zarządu ww. kontrahenta, albowiem był on w stanie wywieść taki wniosek na podstawie zwykłej analizy okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym z (...) Ldt. a co najmniej winien on taka wiedzę posiadać przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej. Skarżący współpracował bowiem w 2013 r. z M. O. działającym w ramach innych jego aktywności z zakresu handlu paliwem. Kontaktował się również z M. O. pod krajowym numerem telefonu jednocześnie przyjmując płatności za usługi w walucie polskiej z banku krajowego.

Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi w odniesieniu do kontrahenta (...) Ltd. zarówno w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego jak i zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym zarzuty naruszenia art. 28b u.p.t.u., art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 8 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. z zastrzeżeniem art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Jak bowiem wynika z ww. okoliczności (m.in. na terenie Polski: rozliczenia spółki, czynności zarządcze, zawieranie umów, kontakty z kontrahentami, dokumentacja finansowo-księgowa przy jednoczesnym braku na terenie (...) zaplecza administracyjno-technicznego, do którego NSA

w ww. wyroku nie zaliczył biura rachunkowego) organy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zasadnie uznały, że rzeczywiste miejsce działalności i rzeczywista siedziba (...) Ltd. nie miały miejsca na (...) a na terytorium Polski. Powyższe ustalenie z kolei przesądza także o prawidłowym uznaniu przez organy podatkowe, że stawkę podatku VAT w wysokości 23% należało ustalić - w odniesieniu do usług świadczonych przez Skarżącego w spornym okresie na rzecz (...) Ltd. - w myśl ww. art. 41 u.p.t.u. z zastrzeżeniem art. 146a pkt 1 u.p.t.u. w myśl którego stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - (...)

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.