Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2195931

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 1 grudnia 2016 r.
I SA/Sz 772/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Wojtysiak.

Sędziowie WSA: Anna Sokołowska (spr.), Patrycja Joanna Suwaj.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi T. D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia (...) r., znak: (...) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...) r., znak: (...) określającej T. D. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości (...) zł, W dniu (...) r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr (...), wszczął w stosunku do Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013 r.

Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż T. D. G. prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 września 2007 r. pod nazwą: "(...)" T. D. G. m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej sprzętu audiowizualnego prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach, natomiast ze zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT- R złożonego w (...) Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 30 sierpnia 2007 r. wynika, że podatnik będzie składał deklaracje VAT-7K począwszy od marca 2007 r.

W dniu 8 października 2007 r. do (...) Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła aktualizacja powyższego zgłoszenia VAT-R z załącznikiem VAT-R/UE, tj. z informacją dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, w której wskazano, że podatnik będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W piśmie z dnia 10 lipca 2013 r., znak: OBIII/074-53/13 Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że podatnik nie złożył deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r.

Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie świadczy o tym, podatnika pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących I kwartału 2013 r., tj. ksiąg podatkowych w tym rejestrów VAT za ten okres, faktur VAT nabycia i sprzedaży oraz dokumentów dotyczących nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych. 

Natomiast z informacji i dokumentów otrzymanych z n. administracji podatkowej wynika, że podatnik nabył od podmiotu I. G., I. F., (...) A. ((...)) w I kwartale 2013 r. towary za łączną kwotę (...).

Z otrzymanej informacji od n. administracji podatkowej wynika też, że w przedmiotowe transakcje dotyczą wewnątrzwspólnotowych dostaw, które podlegały opodatkowaniu przez nabywcę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Na fakturach sprzedażowych wystawionych przez I. G. znajduje się wskazująca na to adnotacja: "tax-free intra-community sale".

Podatnik przesłuchany w dniu 4 lipca 2014 r. w charakterze strony nie wyjaśnił, dlaczego nie złożył deklaracji za I kwartał 2013 r., dlaczego nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie potrafił wskazać, komu został sprzedany towar nabyty od n. kontrahenta. Podatnik wskazał również, że nie wie, jaką marżę stosował w latach 2010-2013 na sprzedawane towary. Nie przedstawił ani ksiąg, ani dokumentów, w oparciu o które możliwe byłoby ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie przedłożył również faktur dokumentujących dokonane nabycia towarów i usług w kraju wystawionych na jej rzecz w 2013 r.

Organ kontroli skarbowej mając na względzie art. 20 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) uznał, iż powyższe wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów przez Podatnika zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahenta zagranicznego, stąd obowiązek podatkowy z tytułu nabycia tych towarów powstał w dniu wystawienia tych faktur.

Uwzględniając przepisy art. 31 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 powyższej ustawy, dokonano wyliczenia podatku należnego od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez firmę "(...)" T.D. G. od firmy n. I. G.

W celu ustalenia stosowanej marży przez firmę "(...)" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia (...) r. włączył do niniejszego postępowania wybrane faktury zakupu i sprzedaży wystawione w 2008 r. dotyczące m.in. zakupu i sprzedaży radiotelefonu (...), który m.in. był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia w 2013 r.

Radiotelefon (...) podatnik nabywał najczęściej po cenie netto (...) zł/szt., natomiast sprzedawał po (...) zł/szt. (faktura VAT nr 059/2008 z 19 marca 2008 r.), (...) zł/szt. (faktura VAT nr 064/2008 z 26 marca 2008 r.), (...) zł/szt. (faktura VAT nr 075/2008 z 1 kwietnia 2008 r.) (...) zł/szt. (faktura VAT nr 165/2008 z 7 lipca 2008 r.), (...) zł/szt. (faktura VAT nr 252/2008 z 31 października 2008 r.). Zatem średnia marża wyniosła ok. (...)%.

Dla porównania średnia marża na sprzedaży innych radiotelefonów wyniosła ok. (...)%.

W związku z powyższym podstawę opodatkowania podatkiem VAT towarów sprzedanych w I kwartale 2013 r. wyliczono jako iloczyn podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i marży handlowej przyjętej z korzyścią dla podatnika w wysokości (...)%.

W świetle tego zauważono, że nieprzedstawienie ksiąg i dokumentów podatkowych przez podatnika, to stan faktyczny, który ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) definiuje jako sytuację braku ksiąg podatkowych oraz innych danych pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że organ I instancji prowadzący postępowanie jest upoważniony do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania - zgodnie z art. 23 § 1 tej ustawy.

W myśl art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa organ kontroli skarbowej posłużył się opracowaną, własną metodą szacunku polegającą na tym, że wobec braku dokumentów źródłowych, przyjęto za podstawę opodatkowania kwoty obrotu z tytułu sprzedaży towarów nabytych od kontrahenta n. (WNT) z (...)% marżą.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego od towarów i usług podkreślono, iż odnośnie wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r., kwoty (...) zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (czyli na I kwartał 2013 r.), organ kontroli skarbowej w rozstrzygnięciu z dnia (...) r., znak: (...), wydanym wobec T. D. G. za IV kwartał 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług, określił zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł. To spowodowało, że brak jest nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na I kwartał 2013 r., wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej złożonej za ten okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej uznał, że podatnik w I kwartale 2013 r. nabył prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 tej ustawy.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż strona nie przedłożyła ani faktur nabycia towarów i usług, ani ewidencji VAT za I kwartał 2013 r. Pomimo poinformowania pana T. D. G., że w dokumentach, które złożył w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. brak jest dokumentów i ewidencji za ww. okres, podatnik nadal utrzymywał, że dokumenty złożył w dniu 14 czerwca 2013 r. w tejże kancelarii, na co otrzymał pokwitowanie. Podkreślono, że strona nie wykazała żadnej inicjatywy w zgromadzeniu materiału dowodowego - przerzucając na organ kontroli skarbowej obowiązek pozyskania dowodów.

Oceniając materiał dowodowy nie dano wiary wyjaśnieniom strony, iż wszystkie dokumenty dotyczące badanego okresu zostały przedłożone w Kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 14 czerwca 2013 r. (ponieważ podatnik nie pamiętał wielu istotnych szczegółów dotyczących przekazanych dokumentów) oraz że nie posiada kopii zapasowej ksiąg.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia (...) r., znak: (...), określił panu T. D. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości (...) zł.

Negując rozstrzygnięcia zawarte w powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., strona w odwołaniu z dnia 18 września 2014 r. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 23 § 1 pkt 1 poprzez przyjęcie, że w omawianej sprawie istnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

- art. 23 § 4 poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek pozwalający na zastosowanie metody szacowania innej, niż wymienione w ustawie,

- art. 23 § 5 poprzez zaniechanie uzasadnienia wyboru metody oszacowania,

- art. 122 poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz poprzez ograniczenie inicjatywy dowodowej do ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie podatku należnego,

- art. 180 poprzez uznanie, jako dowód w sprawie wyłącznie faktur sprzedaży przy pominięciu uzyskanych w toku postępowań faktur zakupu,

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego jego rozpatrzenia,

- art. 191 poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy w sprawie, a tym samym wydanie decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe podatnik podkreślił, iż nie zgadza się z prezentowanym przez organ kontroli skarbowej stanowiskiem, że w dniu 14 czerwca 2013 r. przekazał do kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. jedynie dokumenty dotyczące 2007 i 2008 r. Wyjaśnił, iż w dniu 14 czerwca 2013 r. dostarczył do kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokumenty firmy "(...)" za lata 2007 - 2012 i I kwartał 2013 r. Na okoliczność przekazania ww. dokumentów, strona sporządziła oświadczenie, na którym ten fakt został potwierdzony przez pracownika kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. poprzez przystawienie pieczęci (prezentaty). Dalej strona wskazała na chronologię podjętych przez nią oraz przez organ kontroli skarbowej czynności związanych z przekazaniem przez nią w dniu 14 czerwca 2013 r. dokumentów firmy "(...)" za lata 2007- 2012 i I kwartał 2013 r., zaznaczając, że:

- w dniu 7 czerwca 2013 r. inspektor kontroli skarbowej M.S. wszczęła postępowanie kontrolne wobec Podatnika okazując mu upoważnienie do wszczęcia postępowania kontrolnego i wręczając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego,

- w dniu 7 czerwca 2013 r. inspektor kontroli skarbowej M.S. doręczyła podatnikowi wezwanie, na podstawie którego wezwano go do przedłożenia (osobiście lub przez pełnomocnika) w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w pok. 409a, w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania w godzinach 7-15, dokumentów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą objętą postępowaniem.

- w dniu 14 czerwca 2013 r. Podatnik telefonicznie około godz. 14.30 skontaktował się z inspektorem kontroli skarbowej w celu poinformowania, że znajduje się przed siedzibą Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i jest w posiadaniu dokumentów firmy "(...)" za lata 2007-2012 i I kwartał 2013 r., które chciałby zgodnie z treścią wezwania przekazać inspektorowi,

- w dniu 14 czerwca 2013 r. w trakcie rozmowy telefonicznej uzyskał od inspektora kontroli skarbowej M.S. informację, aby dokumenty żądane na podstawie wezwania z dnia 7 czerwca 2013 r. złożył w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S., 

- w dniu 14 czerwca 2013 r. około godz. 14.35 zgłosił pracownikowi ochrony chęć wejścia na teren Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w celu dostarczenia do kancelarii Urzędu żądanych dokumentów. Pracownik ochrony prawdopodobnie odnotował fakt wejścia podatnika na teren Urzędu. Podatnik przynajmniej dwukrotnie (jak nie czterokrotnie) dokonał wejścia na teren Urzędu wnosząc kartony z dokumentami, z zaparkowanego przed siedzibą Urzędu samochodu, gdzie po wniesieniu ich na teren Urzędu gromadzi je opodal okna stróżówki, w którym znajduje się pracownik ochrony,

- w dniu 14 czerwca 2013 r. zgodnie z treścią polecenia inspektora kontroli skarbowej M. S. około godziny 14.35-14.50 dostarczył do kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokumenty za lata 2007-2012 i I kwartał 2013 r. wnosząc te dokumenty do kancelarii z terenu poczekalni opodal stróżówki, w której znajduje się pracownik ochrony (dokonując minimum 3 kursów). Po wniesieniu całości dokumentów do kancelarii Urzędu, Podatnik poprosił pracownika kancelarii o przeglądnięcie dostarczonych dokumentów. W wyniku tego żądania pracownik kancelarii Urzędu stwierdził jedynie, aby takie pokwitowanie podatnik sporządził sam osobiście i wskazał, do jakich kontroli dostarcza żądane dokumenty. W tym celu pracownik kancelarii Urzędu przy wykorzystaniu danych z komputera podał numery kontroli dotyczące postępowań prowadzonych wobec niego. Podatnik, po sporządzeniu pod dyktando pracownika kancelarii Urzędu pokwitowania, przekazał je pracownikowi kancelarii w celu potwierdzenia, który pieczęcią kancelarii (prezentatą) pokwitował fakt przekazania żądanych dokumentów. Jeden egzemplarz pokwitowania zawierającego informacje, do jakich kontroli i za jakie lata dostarcza dokumenty, pozostawił w kancelarii Urzędu,

- w dniu 14 czerwca 2013 r. około godziny 14.50-14.55 po pozostawieniu w kancelarii Urzędu żądanych dokumentów opuścił kancelarię, a następnie budynek Urzędu,

- w dniu 19 czerwca 2013 r. kancelaria Urzędu dostarczyła inspektorowi kontroli skarbowej - jak się okazuje później - część pozostawionych przez w kancelarii Urzędu dokumentów,

- w dniu 19 czerwca 2013 r. inspektor kontroli skarbowej M. S. sporządziła dokument nazwany adnotacją na okoliczność zawartości dokumentów zgromadzonych w otrzymanych z kancelarii Urzędu (jak twierdzi pani inspektor) dwóch kartonach, gdzie w treści tej adnotacji stwierdza, że przekazał On jedynie dokumenty dotyczące 2007 i 2008 r., 

- w dniu 26 czerwca 2013 r. inspektor kontroli skarbowej na podstawie pisma z dnia 26 czerwca 2013 r. wezwała Podatnika do dostarczenia żądanych dokumentów, informując, że w dokumentach dostarczonych w dniu 14 czerwca 2013 r. nie było żadnych dokumentów dotyczących I kwartału 2013 r. Przedmiotowego wezwania podatnik nie odebrał, co było spowodowane wyjazdem w celach służbowych,

- w dniu 18 lipca 2013 r. inspektor kontroli skarbowej na podstawie pisma z dnia 18 lipca 2013 r. wezwała podatnika do dostarczenia żądanych dokumentów, informując, że w dokumentach dostarczonych w dniu 14 czerwca 2013 r. nie było żadnych dokumentów dotyczących I kwartału 2013 r. Przedmiotowego wezwania podatnik nie odebrał, co również było spowodowane wyjazdem w celach służbowych,

- następnie od dnia 8 sierpnia 2013 r. (termin zwrotu przez pocztę wezwania z dnia 18 lipca 2013 r.) inspektor kontroli skarbowej zaprzestała wzywania podatnika w celu wyjaśnienia kwestii dostarczonych dokumentów lub też w celu dostarczenia tych dokumentów - uznając, że wystosowane dotychczas pisma odniosły pożądany skutek, gdyż jak twierdzi organ w decyzjach, zostały one dostarczone w trybie zastępczym (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej),

- w dniu 4 listopada 2013 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. pismo, w którym wniesiono o zwrot wszystkich dostarczonych w dniu 14 czerwca 2013 r. dokumentów, gdyż są one niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej,

- pismem z dnia 18 listopada 2013 r. inspektor kontroli skarbowej wezwała podatnika w celu dokonania zwrotu wszystkich dostarczonych przez niego w dniu 14 czerwca 2013 r. dokumentów, a po jego stawieniu się w dniu 28 listopada 2013 r. dokonała przesłuchania T. D. G. na okoliczność dostarczonych w dniu 14 czerwca 2013 r. dokumentów, sporządzając stosowny protokół przesłuchania.

W ocenie strony w okresie od dnia 8 sierpnia 2013 r. do dnia 18 listopada 2013 r. inspektor kontroli skarbowej nie była już absolutnie zainteresowana wyjaśnieniem kwestii dostarczonych dokumentów, a z powyższego harmonogramu podjętych przez stronę oraz organ kontroli skarbowej czynności związanych z przekazaniem przez podatnika w dniu 14 czerwca 2013 r. dokumentów firmy "(...)" T.D. G. za lata 2007-2012 i I kwartał 2013 r. wynika nie tylko to, że takie dokumenty zostały dostarczone, ale również fakt popełnienia szeregu nieprawidłowości przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. związanych z pobraniem przedmiotowej dokumentacji, a mianowicie, iż w decyzjach jak i w protokołach kontroli nie wskazano:

a)

dlaczego inspektor kontroli skarbowej pomimo wezwania strony do dostarczenia żądanych dokumentów do pokoju 409a w godzinach od 7.00 do 15.00, jednocześnie posiadając informacje, że przybył do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 14 czerwca 2013 r. około godziny 14.30 w celu dostarczenia żądanych dokumentów - pominęła wyznaczone w wezwaniu z dnia 7 czerwca 2013 r. dla siebie zadanie i odstąpiła od dokonania ich odbioru od podatnika,

b)

że w przyjętej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. procedurze potwierdzenia dokonania przejęcia od strony dokumentów księgowych - dokonuje się tego na podstawie dokumentu w postaci "Protokół pobrania dokumentów", gdzie jeden egzemplarz w postaci oryginału tego dokumentu pozostawia się stronie,

c)

dlaczego inspektor kontroli skarbowej w dniu 14 czerwca 2013 r. około godziny 14.30 zaniechała przejęcia od strony dostarczonych dokumentów oraz sporządzenia na tę okoliczność dokumentu o nazwie "Protokół pobrania dokumentów", w którym wymieniono by otrzymane dokumenty księgowe,

d)

czy standardowym postępowaniem kontrolujących jest dokonywanie wezwań do dostarczenia dokumentów bezpośrednio do inspektora przeprowadzającego czynności kontrolne, by następnie czynność tę scedować na kancelarię urzędu lub czy też standardowym postępowaniem kontrolujących jest bezpośrednie pobieranie przez kontrolujących od kontrolowanych dokumentów księgowych i sporządzanie przez kontrolujących dokumentu na okoliczność potwierdzenia tej czynności,

e)

czy pracownicy kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dysponują instrumentami, np. w postaci możliwości sporządzenia "Protokołu pobrania dokumentów" pozwalającymi na pobieranie od podatników dostarczanych dokumentów księgowych lub czy też pracownicy kancelarii posiadają umocowanie do dokonania przeglądania dokumentów biorąc pod uwagę fakt, że pracownicy kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie zostali wskazani w upoważnieniu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, jako uprawnieni do dokonania przeglądania dokumentacji (chociażby w celu sporządzenia "Protokołu pobrania dokumentów"),

f)

dlaczego przekazanie przez kancelarię Urzędu inspektorowi kontroli skarbowej dokumentów pozostawionych w kancelarii Urzędu nie nastąpiło jeszcze w dniu 14 czerwca 2013 r. (piątek), a tym bardziej 17 czerwca 2014 r. (poniedziałek) i 18 czerwca 2014 r. (wtorek) - a dopiero w dniu 19 czerwca 2013 r., tj. w środę,

g)

gdzie pomiędzy dniem pozostawienia w kancelarii Urzędu dokumentów (co nastąpiło w dniu 14 czerwca 2013 r. - piątek), a dniem ich przekazania inspektorowi kontroli skarbowej (co nastąpiło w dniu 19 czerwca 2013 r. - środa), przedmiotowe dokumenty znajdowały się oraz w jaki sposób je zabezpieczono przed dostępem osób nieupoważnionych - czy powyższy sposób zabezpieczenia dokumentów zgodny był z wewnętrznymi przepisami dotyczącymi przechowywania takiej dokumentacji (np. specjalne pomieszczenia lub zamykane szafy metalowe o odpowiedniej klasie),

h)

na podstawie jakiego dokumentu wytworzonego przez kancelarię Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i zawierającego jakie dane dokonano przekazania inspektorowi kontroli skarbowej pozostawionej w kancelarii Urzędu dokumentacji - czy odbyło się to na podstawie jakiegoś dokumentu czy też w formie bez żadnego pokwitowania,

i)

dlaczego pomimo wyznaczenia w upoważnieniu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego dwóch osób do przeprowadzenia kontrolnego (inspektor kontroli skarbowej pani M. S. i komisarz skarbowy pani D. B.) - w dniu 19 czerwca 2013 r. wyłącznie jedna osoba, tj. inspektor kontroli skarbowej M. S. i to bez świadków, dokonała otwarcia kartonów i spisania ich zawartości, sporządzając na tę okoliczność dokument nazwany adnotacją z dnia 19 czerwca 2013 r.,

j)

dlaczego inspektor kontroli skarbowej M. S. pomimo wejścia w posiadanie informacji wynikającej z posiadanego pokwitowania o dostarczeniu do kancelarii Urzędu dokumentów za lata 2007-2013 oraz uzyskanej w dniu 19 czerwca 2013 r. wiedzy o zawartości dostarczonych kartonów z dokumentami (adnotacja z dnia 19 czerwca 2013 r.) - dopiero po upływie tygodnia, tj. na podstawie pisma z dnia 26 czerwca 2013 r. roku wzywa T. D. G. do dostarczenia żądanych dokumentów, informując, że w dokumentach dostarczonych w dniu 14 czerwca 2013 r. brak jest dokumentów dotyczących 2012 r.,

k)

jakie działania podjął inspektor kontroli skarbowej M. S. lub pracownicy kancelarii Urzędu w celu odnalezienia na terenie Urzędu dostarczonych przez pana T. D. G. dokumentów, czy przeprowadzono jakiekolwiek postępowanie wyjaśniające, czy rozpytano pracowników kancelarii Urzędu lub innych pracowników mających dostęp do kancelarii w dniach 14 czerwca 2013 r. - 19 czerwca 2013 r. na okoliczność ilości wnoszonych przez pana T. D. G. dokumentów, czy skorzystano z materiałów monitoringu obiektu z dnia 14 czerwca 2013 r. w celu potwierdzenia ilości wnoszonych przez podatnika dokumentów itp.

Zdaniem strony, z zaprezentowanego w decyzji zgromadzonego materiału dowodowego oraz treści uzasadnienia jednoznacznie wynika, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził żadnych czynności mających na celu, chociażby w części potwierdzenie lub wyjaśnienie faktu dostarczenia przez podatnika dokumentów za lata 2007-2012 i I kwartał 2013 r. Wykazane zaniedbania w zakresie pobrania dostarczonej do kancelarii Urzędu dokumentacji organ kontroli skarbowej w decyzjach przemilczał, nie wskazując, czy pobranie od T. D. G. dokumentów odbyło się na podstawie stosowanych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. procedur.

Z zaprezentowanego harmonogramu podjętych czynności przez kontrolujących jednoznacznie wynika, że całość negatywnych konsekwencji zagubienia dokumentów na terenie Urzędu Kontroli Skarbowej w S. od razu przerzucono na podatnika. Potwierdzeniem tego jest fakt, że już w pierwszym, bo z dnia 26 czerwca 2013 r. wezwaniu inspektor kontroli skarbowej M. S. z góry przyjęła błędne założenie, że podatnik nie dostarczył żądanych dokumentów i dlatego w wystosowanym wezwaniu ponownie wzywa podatnika do dostarczenia tychże dokumentów. Powieleniem tego błędnego stanowiska inspektora kontroli skarbowej było kolejne wezwanie z dnia 18 lipca 2013 r. o tej samej treści co poprzednie wezwanie. Zdaniem strony, niewyobrażalne jest, że po dwukrotnym - w jej ocenie nieskutecznym - wezwaniu do dostarczenia dokumentów, inspektor kontroli skarbowej nie podjął już dalszych czynności, gdyż w poczuciu spełnionego obowiązku uznał, że cel jego wezwań został osiągnięty, gdyż w trybie zastępczego doręczenia skutecznie poinformował stronę o konieczności dostarczenia żądanych dokumentów. Od tego momentu (czyli od dnia 8 sierpnia 2013 r.) inspektor kontroli skarbowej kompletnie nie była już zainteresowana zarówno wyjaśnieniem zaistniałej sytuacji, jak i koniecznością dostarczenia żądanych dokumentów.

Przy tym budzi zdziwienie, że dopiero po upływie pięciu miesięcy od dnia dostarczenia dokumentów, pani inspektor zdecydowała się dokonać przesłuchania w charakterze strony Podatnika odnośnie dostarczenia w dniu 14 czerwca 2013 r. dokumentów, wykonując tę czynność w dniu 28 listopada 2013 r. Ponadto podatnik sam stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. w celu odbioru dostarczonych dokumentów, a nie na wezwanie do osobistego stawienia się w Urzędzie w celu przesłuchania.

Strona nie zgodziła się też z treścią dokonanego przesłuchania, gdyż - jak twierdzi - w tym przesłuchaniu inspektor kontroli skarbowej za wszelką cenę chciała wykazać, że pan T. D. G. nie dostarczył do kancelarii Urzędu dokumentów za lata 2009-2013. Świadczy o tym, po pierwsze: ilość zadanych pytań dotyczących faktu dostarczenia do kancelarii dokumentów (pytanie 1, 3, 7), pozostałe pytania nie miały na celu wyjaśnienia okoliczności dostarczenia dokumentów, a wyłącznie były zadawane w celu wykazania lub poddania w wątpliwość, że takie dokumenty w ogóle zostały dostarczone, po drugie: dokonany w trakcie przesłuchania przez inspektora kontroli skarbowej pseudoeksperyment polegający na nieudolnej próbie wykazania, że w dostarczonym przez podatnika jednym z kartonów, mieszczą się tylko trzy segregatory, w sytuacji kiedy strona wykazała, że w tym samym kartonie mieszczą się cztery segregatory. Ponadto inspektor kontroli skarbowej w trakcie tego eksperymentu przyjęła założenie, że takich kartonów o takim rozmiarze było wyłącznie 2 sztuki, gdzie strona z uwagi na upływ czasu, ale również z dużym prawdopodobieństwem wskazywała, że kartonów było więcej prawdopodobnie 4, w tym dwa o większym rozmiarze, co powodowało, że można było do nich zmieścić łącznie około 15-20 segregatorów. Na tę okoliczność powinien być sporządzony protokół z oględzin, w wyniku których nie tylko dokonano by eksperymentu, ale również wykorzystano by dwa pozostałe kartony o wymiarach wskazanych przez stronę w przesłuchaniu. Niestety takiej czynności nie dokonano, nie sporządzono również dokumentacji fotograficznej przeprowadzonego eksperymentu, a nawet nie dokonano rozpytania strony na okoliczność rozmiaru dostarczonych segregatorów. Nie ustalono czy przedmiotowe segregatory zawierające dokumenty księgowe za lata 2009-2013 były segregatorami typu A4 80mm mieszczącymi 600 kart, typu A4 75mm mieszczącymi 500 kart, typu A4 50mm mieszczącymi 350 kart czy typu A4 35mm mieszczącymi około 190 kart. Zatem absolutnie nie ustalono, ile poszczególnych segregatorów danego typu mieści się w kartonie wskazanym przez inspektora kontroli skarbowej w trakcie pseudoeksperymentu, a ile poszczególnych segregatorów danego typu mieści się w kartonie wskazanym przez stronę o większym rozmiarze. Zatem kontrolujący przyjęli dla siebie najkorzystniejsze rozwiązanie w postaci próby zapakowania do kartonów dostarczonych przez stronę wyłącznie tych segregatorów, w których znajdowała się odnaleziona dokumentacja, pomijając jednocześnie możliwość dokonania czynności sprawdzających mających na celu ustalenie, czy w pozostałych kartonach mogła zmieścić się dokumentacja księgowa, która została zgubiona na terenie Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Ponadto, w trakcie przesłuchania, co było spowodowane upływem czasu (przesłuchanie odbyło się przeszło pół roku później niż dostarczenie dokumentów) pan T. D. G. nie był już w stanie wskazać dokładnej ilości dostarczonych do kancelarii Urzędu kartonów, czy też ilości segregatorów w poszczególnym kartonie. Gdyby zaistniała hipotetyczna sytuacja, że podatnik chciałby wprowadzić Urząd w błąd poprzez wskazanie faktu dostarczenia dokumentów, pomimo ich niedostarczenia - to zapewne wskazałby kontrolującym precyzyjnie ilość kartonów oraz ilość segregatorów w poszczególnym kartonie. Niestety powyższy brak zdecydowania lub wysokiej precyzji w udzielaniu odpowiedzi (co spowodowane było upływem czasu) został przez organ kontroli skarbowej przypisany w decyzjach na niekorzyść strony.

Strona podniosła również, że organ I instancji nie wykazał, że w sprawie nie mogła zostać zastosowana żadna z metod oszacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Poprawność wyboru przez organ I instancji metody oszacowania oraz jej uzasadnienie (w ocenie strony brak uzasadnienia) budziło wątpliwości strony. W ocenie skarżącego organ kontroli skarbowej uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, bowiem określając podstawę opodatkowania nie uzasadnił wyboru przyjętej metody.

Niezależnie od powyższego organ ten w toku przeprowadzonego postępowania uzyskał dowody pozwalające (w tym dane otrzymane od kontrahentów) na określenie podstawy opodatkowania podatkiem należnym. Zatem ww. organ nie miał w ogóle podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uzyskał inne dane niezbędne do jej określenia, o których mowa w art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zatem organ I instancji nie musiał niczego szacować. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 23/09, strona podniosła, iż nawet gdyby przyjąć, że organ I instancji miał podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, to na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem metod zawartych w przepisie § 3, organ musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym i podać powody ich niewykorzystania. Powołując również wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 1374/06 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 694/11, strona podniosła, iż "nie w każdej sytuacji można zastosować metody szacowania inne niż wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Tym hardziej, więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 musi być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. " W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu są przepisy art. 120-129 Ordynacji podatkowej, regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 tej ustawy (w tym miejscu strona powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2011 r., sygn. akt I SA/G1488/10).

Niemożność zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 ww. ustawy musi mieć charakter obiektywny, a więc organ kontroli skarbowej musi w takim wypadku wykazać istnienie realnych przeszkód dla ich zastosowania - co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (w tym miejscu strona podała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 41/08). Uzasadnienie odrzucenia metod wymienionych w powyższym przepisie organ I instancji zawarł w ośmiu zdaniach uzasadnienia decyzji z tym, że w tym uzasadnieniu skupił się na jednej z metod, tj. metodzie porównawczej. Odnośnie zaś pozostałych pięciu metod organ ten ustosunkował się w trzech zdaniach, czym naruszył art. 201 § 1 pkt 6 w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uzyskał wiedzę na temat zakresu i charakteru oraz przedmiotu działalności podatnika.

Ponadto, organ podatkowy w żadnym przypadku nie może stosować instytucji szacowania, jako sankcji wobec podatnika, choćby konieczność szacowania wynikała z jego winy lub zamierzonego działania. Zdaniem strony, taka praktyka organu miała miejsce w niniejszej sprawie.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że posłużył się własną metodą szacunku polegającą na przyjęciu za podstawę opodatkowania kwoty wynikające z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Następnie organ ten uznał, że cała wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia została sprzedana według stawki 23% i na dodatek założył, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w danym okresie rozliczeniowym. Ustalając wartość sprzedaży organ I instancji do wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć doliczył marżę w wysokości 40%, wyliczoną na podstawie danych dotyczących zakupu i sprzedaży dokonanej przez podatnika w 2008 r., czyli skorzystał z danych historycznych sprzed 4 lat. Wyliczona marża jest zatem nieadekwatna do okresu, za jaki organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, z czym strona się nie zgadza. Podkreśla również, że oszacowując podstawy opodatkowania wykazano się daleko idącą niekonsekwencją - mianowicie wydano m.in. decyzje za III i IV kwartał 2010 r. oraz za I, II i IV kwartał 2011 r., w których stwierdzono, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć i pomimo to organ kontroli skarbowej nie założył, że z tytułu tego nabycia powstał obowiązek podatkowy w zakresie dostaw w kraju, a zwłaszcza, że w poszczególnych kwartałach sprzedaż krajowa została wykazana w deklaracjach w kwotach mniejszych niż wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć tak jak za IV kwartał 2010 r. oraz II i IV kwartał 2011 r.

Tak naprawdę nie wypracowano metody szacowania i nie dokonano oszacowania lecz zmodyfikowano (działając na niekorzyść podatnika) dane wykazane przez niego w deklaracjach VAT-7K. Nie wykazano też, że dane zawarte w deklaracjach są nieprawdziwe i nie miały odzwierciedlenia w stanie rzeczywistym. Ażeby dokonać oszacowania podstawy opodatkowania organ winien ustalić (zakwestionować) przedmiot opodatkowania, rozmiar transakcji, a następnie ustalić rzeczywistą wartość obrotu i wskazać, że ta wartość jest inna niż wskazana w deklaracji. Winien zatem wskazać kryteria, według których zaprezentowano wnioski. Ma to znaczenie zwłaszcza w przypadku, kiedy zastosowano metodę szczególną, ponieważ w ocenie organu wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek.

Odnośnie podatku naliczonego, strona podniosła, iż organ podatkowy przeprowadzając proces dowodowy uzyskał faktury wystawione w 2013 r. na rzecz firmy "(...)" T. D.G., jednakże w rozliczeniu za I kwartał 2013 r. nie uwzględniono ich jako dowód. Nie wskazano również braku podstaw do ich uwzględnienia. Niezasadne jest zatem stwierdzenie, że za prawidłowe należy uznać pozbawienie pana T. D. G. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ I instancji dysponując danymi kontrahentów odnośnie podatku należnego oraz danymi z uzyskanych rachunków bankowych zaniechał ustalenia nabyć dokonanych przez podatnika i uwzględnienia ich przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego, czym naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organ ograniczył się do określenia wartości sprzedaży (wskazując, że ją oszacował - co zdaniem strony nie jest prawdą), pominął natomiast uzyskane dane dotyczące nabyć i podatku naliczonego. Podatnik zauważył, że organ I instancji dysponował w części dowodami dotyczącymi zakupów dokonywanych przez podatnika, a nie uwzględnił ich vide akta sprawy.

Skoro organ ten podjął się dowodzenia w zakresie podatku należnego, to winien również przeprowadzić dowód pozwalający na ustalenie kwot podatku naliczonego.

Po dokonaniu oceny ustaleń stanu faktycznego i zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia (...) r., znak: (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów prawnych podstaw do ich uchylenia. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 13 maja 2016 r. Postanowieniem z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1280/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie bowiem odrzucił skargę wniesioną w dniu 15 października 2015 r. przez podatnika, gdyż uznał, z powodów dokładnie opisanych w tym postanowieniu, że ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. nie została, jak przyjął organ, skutecznie doręczona w dniu 18 września 2015 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

W skardze z dnia (...) r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia (...) r., znak: (...), pełnomocnik Podatnika zaskarżył tę decyzję w całości i wniósł o uchylenie jej oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony, generalnie powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu z dnia 18 września 2014 r., zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 23 § 1 pkt 1 poprzez przyjęcie, że w omawianej sprawie istnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

- art. 23 § 4 poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek pozwalający na zastosowanie metody szacowania innej, niż wymienione w ustawie,

- art. 23 § 5 poprzez zaniechanie uzasadnienia wyboru metody oszacowania,

- art. 121 i art. 122 poprzez zaprezentowanie ustaleń faktycznych w oparciu na nieprawdziwym założeniu o nieprzedłożeniu przez podatnika żądanych dokumentów oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz poprzez ograniczenie inicjatywy dowodowej do ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie podatku należnego,

- art. 180 poprzez uznanie, jako dowód w sprawie wyłącznie faktur sprzedaży przy pominięciu uzyskanych w toku postępowań faktur zakupu, 

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego jego rozpatrzenia,

- art. 191 poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy w sprawie, a tym samym wydanie decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe strona dalej podtrzymuje, iż nie zgadza się z prezentowanym przez organ kontroli skarbowej stanowiskiem, że w dniu 14 czerwca 2013 r. przekazała do kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. jedynie dokumenty dotyczące 2007 i 2008 r. Podkreśla, iż w dniu 14 czerwca 2013 r. dostarczyła do kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokumenty firmy "(...)" T.D. G. za lata 2007 - 2012 i I kwartał 2013 r. Na tę okoliczność strona sporządziła oświadczenie, na którym ten fakt został potwierdzony przez pracownika kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. poprzez przystawienie pieczęci (prezentaty). Strona wskazała - tak jak to miało miejsce w złożonym odwołaniu - chronologię podjętych przez nią oraz przez organ kontroli skarbowej czynności związanych z przekazaniem w dniu 14 czerwca 2013 r. dokumentów firmy "(...)" T. D. G. za lata 2007- 2012 i I kwartał 2013 r.

Dodatkowo podnosi, iż w zaskarżonej decyzji wskazano, iż nie miała miejsca rozmowa telefoniczna z inspektorem M. S. W związku z powyższym, do złożonej skargi załącza kserokopie zdjęć ekranu telefonu, którym - według strony - posługiwała się w 2013 r., przedstawiające informacje dotyczące połączeń telefonicznych z numerami: (...) oraz (...). Następnie wyjaśnia, że w dniu, w którym dostarczono dokumenty do Urzędu, T.D.G. rozmawiał z osobą, która przedstawiła się jako M.W. - pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Rozmowa trwała 36 sekund. Powyższego połączenia strona dokonała w związku z pozostawieniem przez tego pracownika wezwania oraz numeru telefonu do kontaktu w miejscu zamieszkania matki strony. Udając się do Urzędu z żądanymi w wezwaniu dokumentami podatnik skontaktował się z ww. osobą w celu poinformowania, że w tym dniu dostarczy dokumenty. W trakcie rozmowy z M. W. podatnik został poproszony o kontakt z M. S. Zatem następne połączenie strona wykonała na numer (...) - według strony do M. S. Rozmowa z tą osobą trwała 1 minutę i 42 sekundy. W toku tej rozmowy T. D. G. poinformował, że dowiózł dokumenty i jest przed Urzędem. W odpowiedzi poleciła, aby dokumenty pozostawić w kancelarii Urzędu. Skarżąca wyjaśnia, iż wprawdzie, jak wynika z załączonych zdjęć ekranu  telefonu, telefon podatnika nie miał ustawionej rzeczywistej godziny ani daty, jednakże prawdziwość twierdzeń o wykonanych połączeniach do wyżej wskazanych osób organ winien zweryfikować na podstawie rzeczywistych połączeń na telefon stacjonarny (...) i komórkowy (...) z telefonu T. D. G.

Jak twierdzi strona, z przedstawionego harmonogramu podjętych przez nią oraz przez organ kontroli skarbowej czynności związanych z przekazaniem przez podatnika w dniu 14 czerwca 2013 r. dokumentów firmy "(...)" T. D. G. za lata 2007-2012 i I kwartał 2013 r. wynika, że w okresie od dnia 8 sierpnia 2013 r. do dnia 18 listopada 2013 r. inspektor kontroli skarbowej M. S. nie była już absolutnie zainteresowana wyjaśnieniem kwestii dostarczonych dokumentów, takie dokumenty zostały dostarczone oraz że doszło do popełnienia szeregu nieprawidłowości przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. związanych z pobraniem przedmiotowej dokumentacji. W decyzjach jak i w protokołach kontroli bowiem nie wskazano:

a)

dlaczego inspektor kontroli skarbowej M. S. pomimo wezwania strony do dostarczenia żądanych dokumentów do pokoju 409a w godzinach od 700 do 1500, jednocześnie posiadając informacje, że przybył On do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 14 czerwca 2013 r. około godziny 14.30 w celu dostarczenia żądanych dokumentów - pominęła wyznaczone w wezwaniu z dnia 7 czerwca 2013 r. dla siebie zadanie i odstąpiła od dokonania ich odbioru od podatnika,

b)

że w przyjętej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. procedurze potwierdzenia dokonania przejęcia od strony dokumentów księgowych - dokonuje się tego na podstawie dokumentu w postaci "Protokołu pobrania dokumentów", gdzie jeden egzemplarz w postaci oryginału tego dokumentu pozostawia się stronie,

c)

dlaczego inspektor kontroli skarbowej w dniu 14 czerwca 2013 r. około godziny 1430 zaniechała przejęcia od strony dostarczonych dokumentów oraz sporządzenia no tę okoliczność dokumentu o nazwie "Protokół pobrania dokumentów", w którym wymieniono by otrzymane od Podatnika dokumenty księgowe,

d)

czy standardowym postępowaniem kontrolujących jest dokonywanie wezwań do dostarczenia dokumentów bezpośrednio do inspektora przeprowadzającego czynności kontrolne, by następnie czynność tę scedować na kancelarię urzędu lub czy też standardowym postępowaniem kontrolujących jest bezpośrednie pobieranie przez kontrolujących od kontrolowanych dokumentów księgowych i sporządzanie przez kontrolujących dokumentu na okoliczność potwierdzenia tej czynności,

e)

czy pracownicy kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dysponują instrumentami, np. w postaci możliwości sporządzenia "Protokołu pobrania dokumentów" pozwalającymi na pobieranie od podatników dostarczanych dokumentów księgowych lub też czy pracownicy kancelarii posiadają umocowanie do dokonania przeglądania dokumentów biorąc pod uwagę fakt, że pracownicy kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie zostali wskazani w upoważnieniu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, jako uprawnieni do dokonania przeglądania dokumentacji (chociażby w celu sporządzenia "Protokołu pobrania dokumentów").

Ponadto strona twierdzi, iż organ kontroli skarbowej zgubił dokument podatnika, tj. odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...) r., znak: (...) za III kwartał 2011 r. przez co nie nadano biegu odwołaniu za ten okres rozliczeniowy. Działania te świadczą o porażających nieprawidłowościach w przebiegu postępowania, którego negatywne efekty skupiły się na podatniku w postaci wydania niekorzystnych decyzji dla podatnika.

Podkreśla, że wyrokiem z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 132/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. wobec T. D. G. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Przedmiotem rozważań Sądu było m.in. zagadnienie związane z okolicznościami dotyczącymi dostarczenia dokumentów do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w S. obejmującymi okres 2007-2013 r. Sąd wskazał, że po przyjęciu od T. D. G. w dniu 14 czerwca 2013 r. wraz z dokumentami oświadczenia o ich złożeniu, powstało domniemanie faktyczne, że podatnik złożył w organie dokumenty wymienione w tym oświadczeniu, a domniemanie to nie zostało w toku postępowania obalone. Na tej podstawie Sąd wskazał, że zostały naruszone przepisy postępowania i naruszenie to mogło doprowadzić do błędnych ustaleń faktycznych.

Powołując się natomiast na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2011 r., sygn. akt I SA/G1 488/10 skarżący argumentuje, że organy I i II instancji nie wykazały, że w sprawie nie mogła zostać zastosowana żadna z metod oszacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Poprawność wyboru przez organy metody oszacowania oraz jej uzasadnienie (w ocenie strony brak uzasadnienia) budzi wątpliwości. Zdaniem skarżącej organy uchybiły obowiązkowi wynikającemu z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ określając podstawę opodatkowania nie uzasadniono wyboru przyjętej metody. Stosując metodę indywidualną organ ma obowiązek bardzo szczegółowo uzasadnić zarówno przesłanki konieczności jej zastosowania, jak i odrzucenie pozostałych metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego organ I instancji w toku przeprowadzonego postępowania uzyskał dowody (w tym dane otrzymane od kontrahentów) pozwalające na określenie podstawy opodatkowania podatkiem należnym. Zatem organ nie miał w ogóle podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uzyskał inne dane niezbędne do jej określenia, o których mowa w art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 23/09, skarżąca podnosi, iż nawet gdyby przyjąć, że organ I instancji miał podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, to na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem metod zawartych w przepisie § 3, organ musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym i podać powody ich niewykorzystania. Powołując również wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 1374/06 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 694/11, akcentuje, iż nie w każdej sytuacji można zastosować metody szacowania inne niż wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Tym bardziej więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 artykułu 23 ww. ustawy musi być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie wskazanego art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu są przepisy art. 120-129 Ordynacji podatkowej, regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 tej ustawy (w tym miejscu strona powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2011 r., sygn. akt I SA/G1488/10).

Niemożność zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 musi mieć charakter obiektywny, a więc organ kontroli skarbowej musi w takim wypadku wykazać istnienie realnych przeszkód dla ich zastosowania - co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Powyższe wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 41/08. Uzasadnienie odrzucenia metod wymienionych w powyższym przepisie organ I instancji zawarł w ośmiu zdaniach uzasadnienia decyzji, w tym skupił się na jednej z metod, tj. metodzie porównawczej. Odnośnie zaś pozostałych pięciu metod organ ten wypowiedział się w trzech zdaniach, czym naruszył art. 201 § 1 pkt 6 w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uzyskał wiedzę na temat zakresu i charakteru oraz przedmiotu działalności podatnika.

Ponadto, organ kontroli skarbowej stwierdził, że posłużył się własną metodą szacunku polegającą na przyjęciu za podstawę opodatkowania kwoty wynikające z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Następnie organ ten uznał, że cała wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia została sprzedana według stawki 23% i na dodatek założył, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w danym okresie rozliczeniowym. Ustalając wartość sprzedaży organ I instancji do wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć doliczył marżę w wysokości 40%, wyliczoną na podstawie danych dotyczących zakupu i sprzedaży dokonanej przez podatnika w 2008 r., czyli skorzystał z danych historycznych sprzed prawie 5 lat. Wyliczona marża jest zatem nieadekwatna do okresu, za jaki organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, z czym skarżąca się nie zgadza. Podkreśla również, że oszacowując podstawy opodatkowania wykazano się daleko idącą niekonsekwencją - mianowicie wydano m.in. decyzje za III i IV kwartał 2010 r. oraz za I, II i IV kwartał 2011 r., w których stwierdzono, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć i pomimo to organ kontroli skarbowej nie założył, że z tytułu tego nabycia powstał obowiązek podatkowy w zakresie dostaw w kraju, a zwłaszcza, że w poszczególnych kwartałach sprzedaż krajowa została wykazana w deklaracjach w kwotach mniejszych niż wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć tak jak za IV kwartał 2010 r. oraz II i IV kwartał 2011 r. Z powyższego wynikałoby, że podatnik nie cały towar zakupiony w ramach WNT sprzedał w danym okresie rozliczeniowym. Z ustaleń organu kontroli w ogóle nie wynika, czy towar zakupiony w ramach WNT w ogóle został sprzedany lub czy został sprzedany w I kwartale 2013 r. i czy w związku z tym powstał obowiązek podatkowy. Powyższe nie zostało racjonalnie i logicznie wyjaśnione w decyzjach obu organów.

Metoda szacowania, jaką przyjął organ, nie ma nic wspólnego z jakąkolwiek metodą szacowania. Ażeby dokonać oszacowania podstawy opodatkowania organ winien ustalić czy doszło w ogóle do czynności podlegającej opodatkowaniu, następnie ustalić rozmiar transakcji i rzeczywistą wartość obrotu oraz wskazać, że wartość ta jest inna niż wskazana w deklaracji. Organ winien zatem określić kryteria, według których zaprezentował wnioski. Ma to znaczenie zwłaszcza w przypadku, kiedy zastosowano metodę szczególną, ponieważ w ocenie organu wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek.

Organ kontroli skarbowej w żadnym przypadku nie może też stosować instytucji szacowania jako sankcji wobec podatnika, choćby konieczność szacowania wynikała z jego winy lub zamierzonego działania. Taka praktyka ma zaś miejsce w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Przechodząc do zarzutów skargi wskazać należy, że istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji i oceniony przez organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie dał podstawy organom podatkowym do oszacowania podstawy opodatkowania u podatnika.

W ocenie Sądu prawidłowo organy ustaliły podstawę opodatkowania w drodze szacowania.

W art. 23 § 1 wymienione są trzy przesłanki, których wystąpienie uzasadnia zastosowanie instytucji szacowania. W przywołanym przepisie zawarte jest zamknięte wyliczenie przypadków uzasadniających zastosowanie oszacowania, ale w literaturze przedmiotu wskazuje się że jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Stwierdzenie wystąpienia jednej z wymienionych w tym przepisie przesłanek i w konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji określającej lub wymiarowej.

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile wystąpią te przesłanki.

Pierwsza z nich to brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Chodzi tu o księgi w rozumieniu art. 3 pkt 4 o.p. Rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. Nie ma przy tym znaczenia, jakie powody zadecydowały o braku ksiąg czy też danych. Może to być spowodowane działaniem zawinionym przez podatnika (ich zniszczenie), jak też wypadkiem losowym (pożar). Fizyczny brak ksiąg lub danych zawsze prowadzi do ustalenia podstawy w drodze oszacowania.

Bezsporne na gruncie niniejszej sprawy (tego również nie kwestionuje podatnik), że za okres objęty postępowaniem brak jest ksiąg i dokumentów podatkowych. Z tego powodu skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że przyczyny dla których podatnik fizycznie nie dysponuje stosowną dokumentacją są bez znaczenia dla możliwości zastosowania instytucji szacowania. Z tych powodów podnoszone przez Stronę w skardze argumenty dotyczące rzekomego zagubienia dokumentów w Urzędzie Kontroli Skarbowej są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w kontekście możliwości zastosowania instytucji szacowania.

Przepisy VI Dyrektywy (jak również obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 6 listopada 2006 r.) nie posługują się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego VAT. Dyrektywa VAT nie reguluje też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu. Należy natomiast podkreślić, iż Dyrektywa nie zawiera zakazu ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą w przepisach tego aktu jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu (art. 11 A ust. 1 pkt a VI Dyrektywy). Dyrektywa definiuje co jest podstawą opodatkowania (art. 72), lecz nie wskazuje na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Natomiast zgodnie z polskim porządkiem prawnym zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych bądź ich braku jest przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy niedopuszczalne było dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania.

Również w polskim porządku prawnym regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami określonymi w komentowanym artykule. "W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania".

Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p. dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy, z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny. Ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej.

Dlatego też w ocenie Sądu zarzuty Strony co do braku konsekwencji organu w zakresie wyboru poszczególnych elementów, co do szacowania są bezzasadne.

Należy przy tym zauważyć, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak: wyrok NSA z 15 września 2010 r., II FSK 666/09). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna i nie wynika z uchybień organów podatkowych. Bowiem brak możliwości odtworzenia faktycznej podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie został spowodowany brakiem ksiąg podatkowych. Z tego względu organy te ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiarygodnych i przekonywujących kryteriów i danych, nie zaś na podstawie dokumentacji podatkowej odzwierciedlającej przebieg poszczególnych zdarzeń gospodarczych.

Co więcej, taki pogląd, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady 112/2006/WE (a wcześniej z VI Dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku stał się dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11).

W myśl art. 23 § 4 o.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu słusznie uznały organy przekonywująco uzasadniły dlaczego w przypadku skarżącego niemożliwe było zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 o.p. ze względu na brak realnych danych, który uniemożliwiał zastosowanie każdej z tych metod. I takie uzasadnienie wyboru innej metody jest wystarczające.

Trzeba dodać, że przy ustalaniu podstaw opodatkowania organy podatkowe powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego z punktu widzenia podatkowego. Nie zawsze jednak zebranie materiału, zwłaszcza gdy od daty zdarzenia do wszczęcia postępowania minęło kilka lat, gdy w ewidencji występują braki, gdy zeznania środków są ogólnikowe, sprzeczne - pozwalają na odtworzenie zdarzeń i działań gospodarczych mających wpływ na opodatkowanie.

Ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie powinno być oparte na miarą realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. A z taką sytuacja mieliśmy doczynienia na gruncie niniejszej sprawy. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 23 O.p.

Zaznaczyć należy, że ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., zawsze obciąża podatnika, który nie dysponuje dokumentacją wymaganą przepisami prawa.

Podatnik wyjaśnił, że nie posiada kopii zapasowej ksiąg za lata 2008-2010, ponieważ była konkubina podczas awantury rzuciła komputerem, na dysku którego znajdowała się kopia zapasowa ksiąg, a firma, do której się zwrócił o odzyskanie danych, poinformowała go, iż jest to niemożliwe. Podatnik nie posiada również kopii ksiąg za lata 2010-2013 ponieważ, jak wyjaśnił podczas przesłuchania w dniu 28 listopada 2013 r., około 3 miesiące wcześniej nadepnął na komputer z tymi danymi i doszło do pęknięcia matrycy. Poprosił więc informatyka (nie pamiętał, jak się nazywa) o uruchomienie laptopa przy pomocy komputera stacjonarnego, ale okazało się, że bez konfiguracji w ustawieniach nie można było dokonać przełączenia na tryb monitora zewnętrznego, a że matryca była pęknięta, nic nie można było ustawić. Odstawił zatem niedziałający komputer do garażu swojej babci przynależnym do mieszkania, z którego go skradziono, o czym poinformował policję.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, iż kwestia dostarczenia dokumentów, inaczej niż rozstrzygnął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 132/16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., nie ma znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. Bowiem jak już zostało to wskazane, fizycznie brak jest dokumentów które umożliwiłyby organom zweryfikowanie prawidłowości deklaracji składanych przez Podatnika a to stanowi podstawę do zastosowania instytucji oszacowania. Przepis nic nie mówi o przyczynach braku dokumentów. Jeżeli jakiekolwiek działania pracowników organów podatkowych mają cechy, czy to naruszeń dyscyplinarnych, czy nawet karnych podatnik powinien uruchomić stosowną procedurę i jeżeli te działania wyrządziły mu szkodę może domagać się naprawienia jej na drodze postępowania cywilnego.

Podkreślenia wymaga i to, że z uwagi na złożenie skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. od powyższego wyroku, orzeczenie to jest nieprawomocne.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Podatnik na większość pytań dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej odpowiadał, że nie pamięta albo nie potrafi udzielić odpowiedzi bez wglądu w dokumenty, które rzekomo przekazał do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Nie potrafił wskazać np. jakie środki trwałe posiadała jego firma, jakich księgowych zatrudniał i z jakich biur rachunkowych korzystał w latach 2012-2013 (H. B. była księgową w okresie 2009-2011), nie pamiętał, kto sporządzał deklaracje VAT-7K za lata 2008-2013, nie pamiętał z jakich firm przewozowych korzystał, jakie pomieszczenia i od kogo wynajmował, jaką marżę stosował itp.

W tych warunkach, rację ma organ odwoławczy, co w orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ewidencji podatkowej były tego rodzaju, że istnieje możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 322/06). Wskazuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, w szczególności takie jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania (zob. wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08).

Brak ksiąg podatkowych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienia na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Innymi słowy, przesłanka dokonania szacowania określona w art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyklucza zastosowanie art. 23 § 2 tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 80/13).

W związku z powyższym w ocenie Sądu organ kontroli skarbowej nie mógł odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zatem zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zastosowanie stawki podatku w wysokości 0%, jest uzależnione od warunku posiadania odpowiednich dowodów, wskazujących w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że doszło do przemieszczenia towarów. Wszystkie wymienione w ustawie dokumenty powinny łącznie, w sposób jednoznaczny potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zagadnieniem dowodów potwierdzających wywóz zajął się w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r. o sygn. akt I FPS 1/10, według której w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podatnik ma więc prawo uznać daną transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów objętą stawką 0%, o ile otrzymał stosowne dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przedłożone przez podatnika dokumenty podlegają, jak wszystkie dowody, ocenie organu podatkowego. Organ nie może uznać go za dowód potwierdzający wywóz, jeśli z okoliczności faktycznych wynika jego nierzetelność (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 166/11).

Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w uchwale z dnia 21 października 2013 r. o sygn. akt I FPS 4/13, jak i w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r. o sygn. akt I FSK 17/12 wskazał, że w świetle przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik tego podatku, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej.

Sąd podziela w pełni ocenę zaprezentowaną przez organy, że w konsekwencji tego, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających możliwość skorzystania ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, nie można uznać za zasadny zarzut, że skoro organy I i II instancji posiadały wiedzę dotyczącą wewnątrzwspólnotowych dostaw podatnika wygenerowanych przez system VIES, to mogły bez trudu ustalić odbiorców z państw członkowskich, a następnie ustalić, że wartość towaru, która była przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, korzysta z opodatkowania stawką 0%. Udowodnienia faktu, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy, podatnik nie może przerzucać na organy podatkowe, nie czyniąc przy tym żadnych starań ze swojej strony.

Za punkt wyjścia dla określenia podstawy opodatkowania ustawa przyjmuje tu przychody, nie stawiając w stosunku do nich żadnych dodatkowych warunków. Zależnie od charakteru sprawy mogą to być przychody ustalone przez organ w toku postępowania lub wykazane przez podatnika w deklaracjach, a w jeszcze innej sytuacji przychody wynikające z połączenia ustaleń organu podatkowego i danych zgłoszonych przez podatnika.

Natomiast z informacji i dokumentów otrzymanych z niemieckiej administracji podatkowej (karty nr 669-942) wynika, że podatnik nabył od podmiotu I. G., I. F., (...) A. ((...)): w I kwartale 2013 r. towary za łączną kwotę (...), na podstawie faktur ujętych w tabeli zawartej na stronie 2 niniejszej decyzji.

Z otrzymanej informacji od niemieckiej administracji podatkowej wynika też, że w przypadku przedmiotowych transakcji chodzi o wewnątrzwspólnotowe dostawy, które podlegały opodatkowaniu nabycia u nabywcy. Na fakturach sprzedażowych wystawionych przez I. G. znajduje się bowiem adnotacja: "tax-free intra-community sale".

Podatnik przesłuchany w dniu 4 lipca 2014 r. w charakterze strony (karty nr 955-980 akt sprawy) nie wyjaśnił, dlaczego nie złożył deklaracji za I kwartał 2013 r., dlaczego nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie potrafił też wskazać, komu został sprzedany towar nabyty od niemieckiego kontrahenta oraz że nie wie, jaką marżę stosował w latach 2010-2013 na sprzedawane towary.

Pan T. D. G. nie przedstawił ani ksiąg, ani dokumentów, w oparciu o które możliwe byłoby ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ani faktur dokumentujących dokonane nabycia towarów i usług w kraju wystawionych na jej rzecz w 2013 r.

Ponieważ wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów przez pana T. D. G. zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahenta zagranicznego, mając na uwadze brzmienie wyżej cytowanego art. 20 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, iż obowiązek podatkowy z tytułu nabycia tych towarów powstał w dniu wystawienia tych faktur.

Uwzględniając przepisy art. 31 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 powyższej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, iż organ I instancji prawidłowo dokonał wyliczenia podatku należnego od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez firmę "(...)" T. D. G. od firmy n. I.G., co zaprezentowano w tabeli umieszczonej na stronie 4 zaskarżonej decyzji.

W celu ustalenia stosowanej przez firmę "(...)" T. D.G. marży Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia (...) r. (karty nr 985-1005 akt sprawy) włączył do mniejszego postępowania wybrane faktury zakupu i sprzedaży wystawione w 2008 r. dotyczące m.in. zakupu i sprzedaży radiotelefonu (...), który m.in. był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia w 2013 r.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem VAT towarów sprzedanych w I kwartale 2013 r. wyliczono jako iloczyn podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i marży handlowej przyjętej z korzyścią dla podatnika w wysokości 40%. Sposób ustalenia marży dokładniej przedstawiono w części I niniejszej odpowiedzi na skargę.

Ustosunkowując się do zarzutu podatnika, że marża wyliczona na podstawie danych sprzed prawie 5 lat jest nieadekwatna do okresu, za jaki organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania stwierdzić należy, że inspektor kontroli skarbowej pani M. S. podczas przesłuchania strony w dniu 4 lipca 2014 r. zapytała pana T. D. G., jaką marżę stosował m.in. w latach 2012-2013 na sprzedawane towary. Podatnik odpowiedział, że nie wie i nie pamięta. Skoro zatem podatnik nie był w stanie podać wysokości stosowanej przez siebie marży, nie przedłożył ksiąg ani dokumentów za kontrolowany okres, określono marżę na podstawie tych dokumentów źródłowych, które udało się zgromadzić w postępowaniu prowadzonym wobec pana T. D. G. za inny okres rozliczeniowy, w tym przypadku za 2008 r.

Nieprzedstawienie ksiąg i dokumentów podatkowych przez podatnika, to stan faktyczny, który ustawa Ordynacja podatkowa definiuje jako sytuację braku ksiąg podatkowych oraz innych danych pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że organ I instancji prowadzący postępowanie jest upoważniony do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania - zgodnie z art. 23 § 1 tej ustawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., mając na uwadze ww. przepis art. 23 § 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, należy uznać za prawidłowe - wobec braku dokumentów źródłowych - posłużenie się inną metodą szacunku polegającą na przyjęciu za podstawę opodatkowania kwoty obrotu z tytułu sprzedaży towarów nabytych od kontrahenta niemieckiego (WNT) z uwzględnieniem 40% marży.

Skarżąca zarzuca, że organ I instancji odrzucając metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób niewystarczający uzasadnił powody takiej decyzji. Według strony organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uzyskał wiedzę na temat zakresu i charakteru oraz przedmiotu działalności podatnika. Organ uchybił również obowiązkowi wynikającemu z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż określając podstawę opodatkowania i stosując metodę indywidualną, nie uzasadnił wyboru przyjętej metody, która - w ocenie skarżącej - jest nie do przyjęcia. Stwierdza, że uzasadnienia takiego również nie można przerzucić na organ odwoławczy (co zdaniem skarżącej, wynika z uzasadnienia zawartego na stronach 34-35 zaskarżonej decyzji), ponieważ zadaniem tego organu jest ocena zasadności i prawidłowości działań podjętych przez organ I instancji, nie zaś próbowanie naprawienia uchybień w tym zakresie.

W ocenie tutejszego organu odwoławczego powyższe zarzuty nie zasługują na aprobatę. Organ kontroli skarbowej bez współpracy podatnika nie był w stanie zgromadzić wystarczająco szczegółowej wiedzy na temat jego działalności, aby móc zastosować którąkolwiek metodę szacunku wymienioną w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zakres, charakter i przedmiot prowadzonej przez pana T. D. G. działalności gospodarczej to tylko podstawowa wiedza na temat firmy, bez wątpienia niewystarczająca do przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania według metod wskazanych w ww. przepisie przez ustawodawcę. W toku przesłuchania pan T. D. G. na większość pytań w dotyczących prowadzonej działalności odpowiadał, że wszystko zostało przekazane do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 14 czerwca 2013 r. - nie pamiętał, np. co było przedmiotem zadeklarowanej przez niego sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług, ilu zatrudniał pracowników, z jakiej firmy transportowej korzystał, jakie posiadał samochody itp. Organ kontroli skarbowej gromadząc samodzielnie materiał dowodowy nie był w stanie pozyskać wszystkich dowodów i informacji na temat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pod nazwą "(...)" T. D. G., a tym samym ustalić faktycznej wysokości obrotu. Dlatego też zasadne było przyjęcie przez organ I instancji przedstawionej w decyzji metody szacowania, która w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest bowiem instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 252/13).

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ I instancji uzasadnienia wyboru metody oszacowania podkreślić należy, iż organy I i II instancji w swoich decyzjach wyraźnie wskazały, że zgromadzone wtoku postępowania dowody nie pozwalają na zastosowanie żadnej z metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i uzasadniły brak możliwości ich zastosowania. Ponadto, zadaniem organu odwoławczego jest nie tylko ocena zasadności i prawidłowości działań podjętych przez organ I instancji. W systemie polskiego prawa podatkowego obowiązuje dwuinstancyjny model postępowania podatkowego. Należy podkreślić, iż istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. W postępowaniu tym również obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, która obliguje organ odwoławczy do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ odwoławczy jest instancją merytoryczną, co oznacza, że niejako "od nowa" rozstrzyga sprawę. Mając wątpliwości co do materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, winien więc te okoliczności wyjaśnić, gdyż wszelkie wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt SA/Kr 1641/06). Nie można zatem czynić zarzutu z tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. w zaskarżonej decyzji oceniając zasadność wybranej przez organ I instancji indywidualnej metody szacowania, odniósł się również do pozostałych metod.

Z kolei w kwestii argumentu skarżącej, że organ podatkowy w żadnym przypadku nie może stosować instytucji szacowania jako sankcji wobec podatnika, choćby konieczność szacowania wynikała z jego winy lub zamierzonego działania, wskazać należy, że szacowanie podstawy opodatkowania nie stanowi sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 123/09).

Skarżąca nie zgadza się też z uznaniem, że cała wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów winna podlegać opodatkowaniem według stawki 23% i że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w danym okresie rozliczeniowym a także, że organ I instancji oszacowując podstawę opodatkowania wykazał się daleko idącą niekonsekwencją, tj. że organ ten wydał m.in. decyzje za III i IV kwartał 2010 r. oraz I, II i IV kwartał 2011 r., w których stwierdzono, że podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć i pomimo to organ I instancji nie założył, że z tytułu tego nabycia powstał obowiązek podatkowy w zakresie dostaw w kraju, a zwłaszcza, że w poszczególnych kwartałach sprzedaż krajowa została wykazana w deklaracjach w kwotach mniejszych niż wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć tak jak za IV kwartał 2010 r. oraz II i IV kwartał 2011 r.

Odnośnie powyższego stwierdzić należy, że co do zasady, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest opodatkowana stawką podstawową. Natomiast podatnik podczas przesłuchania w dniu 4 lipca 2014 r. nie tylko nie określił, jaki towar nabył, ale nie potrafił też wskazać, komu sprzedał tenże towar. Organ kontroli skarbowej ewidentnie nie dysponował żadnymi dowodami, z których wynikałoby, że sprzedaż przedmiotowych towarów winna być opodatkowana inną niż podstawową stawką podatkową, bądź zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie było również żadnych dowodów świadczących o tym, że towar ten nie został sprzedany w danym kraju. Podkreślić należy, iż podatnik nie złożył deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r., natomiast za III i IV kwartał 2010 r. oraz I, II i IV kwartał 2011 r. podatnik takie deklaracje złożył. Zauważyć wypada, że deklaracje dla podatku od towarów i usług sporządzone przez podatnika stanowią swoiste oświadczenie woli, co do tego co zostało w nich zadeklarowane. Należy wskazać, iż w przypadku:

- I kwartału 2010 r. faktury VAT wystawione przez firmę "(...)" pozyskane w trakcie prowadzonego postępowania od kontrahentów podatnika, uzupełnione danymi dotyczącymi płatności otrzymanych na rachunek bankowy od kontrahentów za wystawione faktury, pozwoliły na oszacowanie podstawy opodatkowania za I kwartał 2010 r. i ustalenie jej w kwotach obrotów wynikających z faktur VAT i przelewów bankowych pomniejszonych o podatek YAT należny,

- II kwartału 2010 r. wobec braku dokumentów źródłowych nie ustalono faktów wskazujących na inną wysokość podstawy opodatkowania z dostaw towarów i usług niż wykazaną w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2010 r., stąd przyjęto za podstawę opodatkowania kwoty obrotów wynikających z deklaracji YAT-7K sporządzonej za II kwartał 2010 r.,

- III i IV kwartału 2010 r. wobec braku dokumentów źródłowych nie ustalono faktów wskazujących na inną wysokość podstawy opodatkowania z dostaw towarów i usług niż wykazane w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2010 r., stąd przyjęto za podstawę opodatkowania kwoty obrotów wynikających z deklaracji VAT-7K sporządzonych za III i IV kwartał 2010 r. powiększonych o kwoty wynikające z nieudokumentowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

- I kwartału 2011 r. przyjęto za podstawę opodatkowania kwoty obrotów z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23% wynikających z deklaracji YAT-7K sporządzonej za ten okres powiększonych o kwoty wynikające z dostaw krajowych zwolnionych z opodatkowania oraz kwoty wynikające z nie udokumentowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- II i IV kwartału 2011 r. wobec braku dokumentów źródłowych nie ustalono faktów wskazujących na inną wysokość podstawy opodatkowania z dostaw towarów i usług niż wykazaną w deklaracjach za te okresy, stąd przyjęto za podstawę opodatkowania kwoty obrotów wynikających z deklaracji VAT-7K sporządzonych za II i IV kwartał 2011 r.

Powyższe nie stanowi zatem niekonsekwencji organu kontroli skarbowej, gdyż stan faktyczny odnośnie zadeklarowanej przez podatnika sprzedaży krajowej na tle wewnątrzwspólnotowych nabyć w latach 2010-2013 był zgoła odmienny.

Jednocześnie, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, podatnik za I kwartał 2013 r. nabył prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 tej ustawy.

Skarżąca - jak to już wyżej akcentowano - nie przedłożyła ani faktur nabycia towarów i usług, ani ewidencji YAT za I kwartał 2013 r. Pomimo poinformowania pana T.D. G., że w dokumentach, które złożył w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. brak jest dokumentów i ewidencji za ten okres podatnik utrzymuje, że dokumenty złożył w dniu 14 czerwca 2013 r. w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S., na co - jak twierdzi - otrzymał pokwitowanie. Strona nie wykazała żadnej inicjatywy w celu zgromadzenia materiału dowodowego - przerzucając na organ kontroli skarbowej obowiązek pozyskania dowodów.

W kwestii zarzutu podatnika, iż organ podatkowy przeprowadzając proces dowodowy uzyskał faktury wystawione w 2013 r. na rzecz "(...)" T. D. G., jednakże w rozliczeniu za I kwartał 2013 r. nie uwzględnił ich jako dowód, należy zauważyć, iż mając na uwadze art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług a także § 19 ust. 1 i § 21 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, to na podatniku spoczywa obowiązek gromadzenia stosownej dokumentacji podatkowej, w szczególności faktur pozwalających na odliczenie podatku naliczonego z dokonanych zakupów. Skoro pan T. D. G. nie przedstawił faktur VAT, w których określona byłaby kwota podatku naliczonego, nie można uznać, że nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić również należy, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi. Prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ww. ustawy związane jest zatem z istnieniem związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W tym miejscu, dodatkowo nadmienia się, że podatnik, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie wykazał, iż towary przez niego nabyte miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13). Podkreślić jeszcze raz należy, iż podatnik nie przedłożył ani oryginałów tych faktur, ani ich duplikatów, jak również dokumentów potwierdzających fakt, że o takie duplikaty wystąpił, jak też ewidencji VAT za I kwartał 2013 r. Pomimo poinformowania pana T. D. G., że w dokumentach, które złożył w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. brak jest dokumentów i ewidencji za ww. okres, podatnik utrzymuje, że dokumenty złożył w dniu 14 czerwca 2013 r. w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S., na co - jak twierdzi - otrzymał pokwitowanie. Strona przy tym nie wykazała żadnej inicjatywy w celu zgromadzenia materiału dowodowego - przerzucając na organ kontroli skarbowej obowiązek gromadzenia dowodów.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia nabyć dokonanych przez podatnika i uwzględnienia ich przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że dokumentem uprawniającym podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego jest oryginał bądź duplikat faktury, który podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług zawarto postanowienia precyzujące regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie warunków jakim muszą odpowiadać faktury uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. W treści § 19 rozporządzenia mowa jest, że faktury i faktury korygujące są wystawiane w co najmniej w dwóch egzemplarzach, a oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. W § 21 ust. 1 powołanego rozporządzenia wskazano, że podatnicy są obowiązani przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oraz w § 21 ust. 2 pkt 3, że podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów w dowolny sposób zapewniający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, bezzwłoczny dostęp do faktur. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1347/10, skoro obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, to dowodem na okoliczność, że podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest właśnie oryginał lub duplikat faktury. Faktury VAT służą bowiem odtwarzaniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych oraz dokumentujący spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. Ani przepisy ustawy, ani aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.

Podobny pogląd wyrażony został w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 314/11, w którym wskazano, że szczególnego dowodu, jakim jest oryginał faktury lub jej duplikat, nie można zastąpić innymi środkami dowodowymi, co wynika zarówno z treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, który mówi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, jak i z przewidzianego w przepisach wykonawczych trybu, który nabywca jest zobowiązany uruchomić "na wniosek nabywcy" - § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., w przypadku utraty (niezależnie od przyczyny) posiadanych oryginałów faktur. Nie można domniemywać z faktu dokonania odliczenia, że podatnik miał do tego podstawę, dodatkowo, gdy nie ma na to potwierdzenia w postaci oryginału lub duplikatu faktury. Skoro to podatnik powinien w okresie przewidzianym w przepisach - przechowywać faktury stanowiące podstawę dokonanych przez siebie odliczeń, ryzyko ich utraty obciąża jego, a nie organy.

Reasumując, w ocenie Sądu, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, dokonano jego oceny w sposób w pełni uzasadniający przyjęte rozstrzygnięcie.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej za organem I instancji przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wskazał na dowody, którym dał wiarę.

Co istotne Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz ocenę dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, co do podstaw szacowania jaki wyboru metody szacowania, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu dokonującego kontroli zaskarżonej decyzji, jak również i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, organy nie naruszyły art. 210 § 4 O.p. Obie decyzje spełniają wymogi przewidziane dla uzasadnienia wydanych decyzji, unormowane w tym przepisie. W części faktycznej uzasadnienia obu decyzji wskazano w sposób wyraźny fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i wyczerpujące wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne obu decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej obu decyzji wraz z wyczerpującym przytoczeniem przepisów prawa.

Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.