Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2195929

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 1 grudnia 2016 r.
I SA/Sz 771/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Wojtysiak.

Sędziowie WSA: Anna Sokołowska (spr.), Patrycja Joanna Suwaj.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi T. D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...) r. określających panu T. D. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, znak:

- (...) za I kwartał 2012 r. w wysokości (...) zł,

- (...) za II kwartał 2012 r. w wysokości (...) zł,

- (...) za III kwartał 2012 r. w wysokości (...) zł,

- (...) za IY kwartał 2012 r. w wysokości (...) zł, W dniu (...) r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr (...), wszczął postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 września 2007 r. pod nazwą: "(...)" T. D. G.

Ze zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożonego w (...) Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 30 sierpnia 2007 r. wynika, że podatnik składał deklaracje VAT-7K począwszy od marca 2007 r.

W dniu 8 października 2007 r. do (...) Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła aktualizacja powyższego zgłoszenia VAT-R z załącznikiem VAT-R/UE, tj. z informacją dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, w której wskazano, że podatnik będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

T. D. G. złożył deklaracja dla podatku od towarów i usług za I, II,III i IV kwartał 2012 r. we właściwym Urzędzie Skarbowym.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Podatnik pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących 2012 r., tj. ksiąg podatkowych w tym rejestrów VAT za 2012 r., faktur VAT nabycia i sprzedaży oraz dokumentów dotyczących nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Natomiast z informacji i dokumentów otrzymanych z niemieckiej administracji podatkowej wynika, że podatnik nabył od podmiotu I. G., I. F., (...) A. ((...)): w I kwartale 2012 r. towary za łączną kwotę (...), w II kwartale 2012 r. towary na łączną kwotę (...), w III kwartale 2012 r. towary na łączną kwotę (...), w IV kwartale 2012 r. towary na łączną kwotę (...), na podstawie faktur ujętych w formie tabel. Z otrzymanej informacji od n. administracji podatkowej wynika też, że w przedmiotowe transakcje dotyczą o wewnątrzwspólnotowych dostaw, które podlegały opodatkowaniu przez nabywcę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Na fakturach sprzedażowych wystawionych przez I. G. znajduje się wskazująca na to adnotacja: "tax-free intra-community sale".

Podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2012 r. nie wykazał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Brak było również w złożonych deklaracjach sprzedaży nabytych towarów.

Podatnik przesłuchany w dniu 4 lipca 2014 r. w charakterze strony nie wyjaśnił, dlaczego nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie potrafił wskazać, komu został sprzedany towar nabyty od niemieckiego kontrahenta.

Podatnik wskazał również, że nie wie, jaką marżę stosował w latach 2010-2013 na sprzedawane towary. Nie przedstawił On ani ksiąg, ani dokumentów, w oparciu o które możliwe byłoby ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przez to również zbadanie rzetelności złożonych deklaracji VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2012 r.

Strona nie przedłożyła również faktur dokumentujących dokonane nabycia towarów i usług w kraju wystawionych na jej rzecz w 2012 r.

Organ kontroli skarbowej mając na względzie art. 20 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) uznał, iż powyższe wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów przez Podatnika zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahenta zagranicznego, stąd obowiązek podatkowy z tytułu nabycia tych towarów powstał w dniu wystawienia tych faktur.

Uwzględniając przepisy art. 31 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 powyższej ustawy, dokonano wyliczenia podatku należnego od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez firmę "(...)" T. D. G. od firmy n. I. G., co wskazano w formie tabeli.

Przesłuchany w dniu 4 lipca 2014 r. w charakterze strony T. D. G. wyjaśnił, że nie wie i nie pamięta komu sprzedał towar nabyty od firmy I. G. w 2012 r.

Nie potrafił również wyjaśnić, dlaczego w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7K w 2012 r. nie wykazał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie potrafił również wskazać, jaką marżę stosował przy sprzedaży towarów.

W celu ustalenia stosowanej marży przez firmę "(...)" T. D. G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia (...) r. włączył do postępowania wybrane faktury zakupu i sprzedaży wystawione w 2008 r. dotyczące m.in. zakupu i sprzedaży radiotelefonu (...), który m.in. był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia w 2012 r.

Radiotelefon (...) podatnik nabywał najczęściej po cenie netto (...) zł/szt., natomiast sprzedawał po (...) zł/szt. (059/2008 z 19 marca 2008 r.), (...) zł/szt. (064/2008 z 26 marca 2008 r.), (...) zł/szt. (075/2008 z 1 kwietnia 2008 r.) (...) zł/szt. (165/2008 z 7 lipca 2008 r.), (...) zł/szt. (252/2008 z 31 października 2008 r.). Zatem średnia marża wyniosła ok. (...)%.

Dla porównania średnia marża na sprzedaży innych radiotelefonów wyniosła ok. (...)%. W związku z powyższym podstawę opodatkowania podatkiem VAT towarów sprzedanych w I, II, III i IV kwartale 2012 r. wyliczono jako iloczyn podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i marży handlowej, przyjętej z korzyścią dla podatnika w wysokości (...)%. Zatem podstawa opodatkowania i podatek należny od sprzedaży towarów w I, II, III i IV kwartale 2012 r. wyliczono w oparciu o taką marże.

W świetle tego zauważono, że nieprzedstawienie ksiąg i dokumentów podatkowych przez podatnika, to stan faktyczny, który ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) definiuje jako sytuację braku ksiąg podatkowych oraz innych danych pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że organ I instancji prowadzący postępowanie jest upoważniony do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania - zgodnie z art. 23 § 1 tej ustawy.

W myśl art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa organ kontroli skarbowej posłużył się opracowaną, własną metodą szacunku polegającą na:

- w przypadku I kwartału 2012 r., wobec braku dokumentów źródłowych, przyjęciu za podstawę opodatkowania kwoty obrotu z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23% wynikających z deklaracji VAT-7K sporządzonej za I kwartał 2012 r. powiększonych o kwoty wynikające ze sprzedaży towarów nabytych od kontrahenta n. (WNT).,

- w przypadku II, III i IV kwartału 2012 r., wobec braku dokumentów źródłowych, przyjęciu za podstawę opodatkowania kwoty obrotu z tytułu sprzedaży towarów nabytych od kontrahenta n. (WNT) z (...)% marżą.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego od towarów i usług - wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 r., jako nadwyżka z poprzedniej deklaracji, w kwocie (...) zł, wskazano, że organ kontroli skarbowej związany jest rozstrzygnięciem tego organu z dnia (...) r., znak: (...), wydanym wobec Podatnika za IV kwartał 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług, w którym to określono zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł.

Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 r. z tytułu nabycia towarów i usług na terenie kraju. Mając na uwadze art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług a także § 19 ust. 1 i § 21 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i sług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), wskazano, że to na podatniku spoczywa obowiązek gromadzenia stosownej dokumentacji podatkowej, w szczególności faktur pozwalających na odliczenie podatku naliczonego z dokonanych zakupów. Skoro Podatnik nie okazał faktur otrzymanych, w których określona byłaby kwota podatku naliczonego, nie można było uznać, że nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznano, że podatnik za I, II, III i IV kwartał 2012 r. nabył prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 tej ustawy.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż strona nie przedłożyła ani faktur nabycia towarów i usług, ani ewidencji VAT za 2012 r. Pomimo poinformowania Podatnika, że w dokumentach, które złożył w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. brak jest dokumentów i ewidencji za 2012 r. podatnik nadał utrzymywał, że dokumenty złożył w dniu 14 czerwca 2013 r. w tejże kancelarii, na co otrzymał pokwitowanie. Podkreślono, że strona nie wykazała żadnej inicjatywy w celu zgromadzenia materiału dowodowego - przerzucając na organ kontroli skarbowej obowiązek gromadzenia dowodów.

Oceniając materiał dowodowy nie dano wiary wyjaśnieniom, iż wszystkie dokumenty dotyczące badanego okresu przedłożono w Kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu (...) r. (ponieważ podatnik nie pamiętał wielu istotnych szczegółów dotyczących przekazanych dokumentów) oraz że nie posiada kopii zapasowej ksiąg.

Mając na uwadze wyżej opisane nieprawidłowości w zakresie udokumentowania zakupu towarów (usług) od kontrahentów krajowych oraz niewykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz ich sprzedaży, organ kontroli skarbowej określił prawidłowe wartości za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzjami z dnia (...) r., znak: (...) określił panu T. D. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, odpowiednio:

- za I kwartał 2012 r. w wysokości (...) zł,

- za II kwartał 2012 r. w wysokości (...) zł,

- za III kwartał 2012 r. w wysokości (...) zł,

- za IV kwartał 2012 r. w wysokości (...) zł, Negując rozstrzygnięcia zawarte w powyższych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., strona w odwołaniach z dnia (...) r., wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowań lub uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 122 poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz poprzez ograniczenie inicjatywy dowodowej do ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie podatku należnego,

- art. 23 § 1 pkt 1 poprzez przyjęcie, że w omawianej sprawie istnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

- art. 180 poprzez uznanie, jako dowód w sprawie wyłącznie faktur sprzedaży przy pominięciu uzyskanych w toku postępowań faktur zakupu,

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego jego rozpatrzenia,

- art. 23 § 4 poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek pozwalający na zastosowanie metody szacowania innej, niż wymienione w ustawie,

- art. 23 § 5 poprzez zaniechanie uzasadnienia wyboru metody oszacowania,

- art. 191 poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy w sprawie, a tym samym wydanie decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe podatnik podkreślił, iż nie zgadza się z prezentowanym przez organ kontroli skarbowej stanowiskiem, że w dniu (...) r. przekazał do kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. jedynie dokumenty dotyczące 2007 i 2008 r. Wyjaśnił, iż w dniu 14 czerwca 2013 r. dostarczył do kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokumenty firmy "(...)" T. D. G. za lata 2007 - 2012 i pierwszy kwartał 2013 r. Na okoliczność przekazania dokumentów, strona sporządziła oświadczenie, na którym ten fakt został potwierdzony przez pracownika kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. poprzez przystawienie pieczęci (prezentaty). Dalej strona wskazała na chronologię podjętych przez nią oraz przez organ kontroli skarbowej czynności związanych z przekazaniem przez nią w dniu 14 czerwca 2013 r. dokumentów firmy "(...)" T. D. G. za lata 2007-2012 i pierwszy kwartał 2013 r., zaznaczając, że:

- w dniu 7 czerwca 2013 r. inspektor kontroli skarbowej M.S. wszczęła postępowanie kontrolne wobec Podatnika okazując mu upoważnienie do wszczęcia postępowania kontrolnego i wręczając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego,

- w dniu 7 czerwca 2013 r. inspektor kontroli skarbowej doręczyła podatnikowi wezwanie, znak: (...) z dnia 7 czerwca 2013 r.,na podstawie którego wezwano go do przedłożenia (osobiście lub przez pełnomocnika) w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w pole. 409a, w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania w godzinach od 7-15, dokumentów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.,

- w dniu 14 czerwca 2013 r. Podatnik telefonicznie około godz. 14.30 skontaktował się z inspektorem kontroli skarbowej w celu poinformowania, że znajduje się przed siedzibą Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i jest w posiadaniu dokumentów firmy "(...)" za lata 2007-2012 i I kwartał 2013 r., które chciałby zgodnie z treścią wezwania przekazać inspektorowi, 

- w dniu 14 czerwca 2013 r. w trakcie rozmowy telefonicznej uzyskał od inspektora kontroli skarbowej informację, aby dokumenty żądane na podstawie wezwania znak: (...) z dnia (...) r. złożył w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S.,

- w dniu 14 czerwca 2013 r. około godz. 14.35 zgłosił pracownikowi ochrony chęć wejścia na teren Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w celu dostarczenia do kancelarii Urzędu żądanych dokumentów. Pracownik ochrony prawdopodobnie odnotował fakt wejścia podatnika na teren Urzędu. Podatnik przynajmniej dwukrotnie (jak nie czterokrotnie) dokonał wejścia na teren Urzędu wnosząc kartony z dokumentami, z zaparkowanego przed siedzibą Urzędu samochodu, gdzie po wniesieniu ich na teren Urzędu zgromadził je opodal okna stróżówki, w którym znajdował się pracownik ochrony,

- w dniu 14 czerwca 2013 r. Podatnik zgodnie z treścią polecenia inspektora około godziny 14.35-14.50 dostarczył do kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokumenty za lata 2007-2012 i I kwartał 2013 r. wnosząc te dokumenty do kancelarii z terenu poczekalni opodal stróżówki, w której znajdował się pracownik ochrony (dokonując min. 3 kursów). Po wniesieniu całości dokumentów do kancelarii Urzędu, T. D. G. poprosił pracownika kancelarii o przeglądnięcie dostarczonych dokumentów. W wyniku tego żądania pracownik kancelarii Urzędu stwierdził jedynie, aby takie pokwitowanie podatnik sporządził sam osobiście i wskazał, do jakich kontroli dostarcza żądane dokumenty. W tym celu pracownik kancelarii Urzędu przy wykorzystaniu danych z komputera podał podatnikowi numery kontroli dotyczące postępowań prowadzonych wobec niego. Podatnik, po sporządzeniu pod dyktando pracownika kancelarii Urzędu pokwitowania, przekazał je pracownikowi kancelarii w celu potwierdzenia, który pieczęcią kancelarii (prezentatą) pokwitował fakt przekazania przez podatnika żądanych dokumentów. Jeden egzemplarz pokwitowania zawierającego informacje, do jakich kontroli i za jakie lata dostarcza dokumenty, pozostawił w kancelarii Urzędu,

- w dniu 14 czerwca 2013 r. około godziny 14.50-14.55 po pozostawieniu w kancelarii Urzędu żądanych dokumentów opuścił kancelarię, a następnie budynek Urzędu,

- w dniu 19 czerwca 2013 r. kancelaria Urzędu dostarczyła inspektorowi kontroli skarbowej M. S. - jak się okazuje później - część pozostawionych przez Podatnika w kancelarii Urzędu dokumentów, 

- w dniu 19 czerwca 2013 r. inspektor kontroli skarbowej pani M. S. sporządziła dokument nazwany adnotacją na okoliczność zawartości dokumentów zgromadzonych w otrzymanych z kancelarii Urzędu (jak twierdzi pani inspektor) dwóch kartonach, gdzie inspektor w treści tej adnotacji stwierdziła, że T. D.G. przekazał jedynie dokumenty dotyczące 2007 i 2008 r.,

- w dniu 26 czerwca 2013 r. inspektor kontroli skarbowej na podstawie pisma z dnia 26 czerwca 2013 r. wezwała Podatnika do dostarczenia żądanych dokumentów, informując, że w dokumentach dostarczonych w dniu 14 czerwca 2013 r. nie było żadnych dokumentów dotyczących innych lat niż 2007 i 2008. Przedmiotowego wezwania podatnik nie odebrał, co było spowodowane wyjazdem w celach służbowych,

- w dniu 18 lipca 2013 r. inspektor kontroli skarbowej na podstawie pisma z dnia 18 lipca 2013 r. wezwała podatnika do dostarczenia żądanych dokumentów, informując, że w dokumentach dostarczonych w dniu 14 czerwca 2013 r. nie było żadnych dokumentów dotyczących innych lat niż 2007 i 2008. Przedmiotowego wezwania podatnik nie odebrał, co również było spowodowane wyjazdem w celach służbowych,

- następnie od dnia 8 sierpnia 2013 r. (termin zwrotu przez pocztę wezwania z dnia 18 lipca 2013 r.) inspektor kontroli skarbowej zaprzestała wzywania podatnika w celu wyjaśnienia kwestii dostarczonych dokumentów lub też w celu dostarczenia tych dokumentów - uznając, że wystosowane dotychczas pisma odniosły pożądany skutek, gdyż jak twierdzi organ w decyzjach, zostały one dostarczone w trybie zastępczym (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej),

- w dniu 4 listopada 2013 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. pismo, w którym wniesiono o zwrot wszystkich dostarczonych w dniu 14 czerwca 2013 r. dokumentów, gdyż są one niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej,

- pismem z dnia 18 listopada 2013 r. inspektor kontroli skarbowej pani M. S. wezwała podatnika w celu dokonania zwrotu wszystkich dostarczonych przez niego w dniu 14 czerwca 2013 r. dokumentów, a po jego stawieniu się w dniu 28 listopada 2013 r. dokonała przesłuchania Podatnika na okoliczność dostarczonych w dniu 14 czerwca 2013 r. dokumentów, sporządzając stosowny protokół przesłuchania strony.

W ocenie strony w okresie od dnia 8 sierpnia 2013 r. do dnia 18 listopada 2013 r. inspektor kontroli skarbowej nie była już absolutnie zainteresowana wyjaśnieniem kwestii dostarczonych dokumentów, a z powyższego harmonogramu podjętych przez stronę oraz organ kontroli skarbowej czynności związanych z przekazaniem przez podatnika w dniu 14 czerwca 2013 r. dokumentów firmy "(...)" T. D. G. za lata 2007-2012 i I kwartał 2013 r. wynika nie tylko to, że takie dokumenty zostały dostarczone, ale również fakt popełnienia szeregu nieprawidłowości przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. związanych z pobraniem przedmiotowej dokumentacji, a mianowicie, iż w decyzjach jak i w protokołach kontroli nie wskazano:

a)

dlaczego inspektor kontroli skarbowej pomimo wezwania strony do dostarczenia żądanych dokumentów do pokoju 409a w godzinach od 7.00 do 15.00, jednocześnie posiadając informacje, że Podatnik przybył do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 14 czerwca 2013 r. około godziny 14.30 w celu dostarczenia żądanych dokumentów - pominęła wyznaczone w wezwaniu z dnia 7 czerwca 2013 r. dla siebie zadanie i odstąpiła od dokonania ich odbioru od podatnika,

b)

że w przyjętej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. procedurze potwierdzenia dokonania przejęcia od strony dokumentów księgowych - dokonuje się tego na podstawie dokumentu w postaci "Protokół pobrania dokumentów", gdzie jeden egzemplarz w postaci oryginału tego dokumentu pozostawia się stronie,

c)

dlaczego inspektor kontroli skarbowej w dniu 14 czerwca 2013 r. około godziny 14. 30 zaniechała przejęcia od strony dostarczonych dokumentów oraz sporządzenia na tę okoliczność dokumentu o nazwie "Protokół pobrania dokumentów", w którym wymieniono by otrzymane od Podatnika dokumenty księgowe,

d)

czy standardowym postępowaniem kontrolujących jest dokonywanie wezwań do dostarczenia dokumentów bezpośrednio do inspektora przeprowadzającego czynności kontrolne, by następnie czynność tę scedować na kancelarię urzędu lub czy też standardowym postępowaniem kontrolujących jest bezpośrednie pobieranie przez kontrolujących od kontrolowanych dokumentów księgowych i sporządzanie przez kontrolujących dokumentu na okoliczność potwierdzenia tej czynności,

e)

czy pracownicy kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dysponują instrumentami, np. w postaci możliwości sporządzenia "Protokołu pobrania dokumentów" pozwalającymi na pobieranie od podatników dostarczanych dokumentów księgowych lub czy też pracownicy kancelarii posiadają umocowanie do dokonania przeglądania dokumentów biorąc pod uwagę fakt, że pracownicy kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie zostali wskazani w upoważnieniu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, jako uprawnieni do dokonania przeglądania dokumentacji (chociażby w celu sporządzenia "Protokołu pobrania dokumentów").

Strona podniosła również, że organ I instancji nie wykazał, że w sprawie nie mogła zostać zastosowana żadna z metod oszacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Poprawność wyboru przez organ I instancji metody oszacowania oraz jej uzasadnienie (w ocenie strony brak uzasadnienia) budziło wątpliwości strony. W ocenie skarżącego organ kontroli skarbowej uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, bowiem określając podstawę opodatkowania nie uzasadnił wyboru przyjętej metody.

Niezależnie od powyższego organ ten w toku przeprowadzonego postępowania uzyskał dowody pozwalające (w tym dane otrzymane od kontrahentów) na określenie podstawy opodatkowania. Zatem organ nie miał w ogóle podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uzyskał inne dane niezbędne do jej określenia, o których mowa w art. 23 § 1 piet 1 Ordynacji podatkowej - zatem organ I instancji nie musiał niczego szacować. Niemożność zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 ustawy musi mieć charakter obiektywny, a więc organ kontroli skarbowej musi w takim wypadku wykazać istnienie realnych przeszkód dla ich zastosowania - co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie odrzucenia metod wymienionych w powyższym przepisie organ I instancji zawarł w ośmiu zdaniach uzasadnienia decyzji z tym, że w tym uzasadnieniu skupił się na jednej z metod, tj. metodzie porównawczej. Odnośnie zaś pozostałych pięciu metod organ ten ustosunkował się w trzech zdaniach, czym naruszył art. 201 § 1 pkt 6 w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uzyskał wiedzę na temat zakresu i charakteru oraz przedmiotu działalności podatnika.

Ponadto, organ podatkowy w żadnym przypadku nie może stosować instytucji szacowania, jako sankcji wobec podatnika, choćby konieczność szacowania wynikała z jego winy lub zamierzonego działania. Zdaniem strony, taka praktyka organu miała miejsce w niniejszej sprawie.

Odnośnie podatku naliczonego, strona podniosła, iż organ podatkowy przeprowadzając proces dowodowy uzyskał faktury wystawione w kontrolowanym roku. na rzecz firmy "(...)" T. D. G., jednakże organ ten w rozliczeniu nie uwzględnił ich jako dowód. Nie wskazał również braku podstaw do ich uwzględnienia. Niezasadne jest zatem stwierdzenie, że za prawidłowe należy uznać pozbawienie Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ I instancji dysponując danymi kontrahentów odnośnie podatku należnego oraz danymi z uzyskanych rachunków bankowych zaniechał ustalenia nabyć dokonanych przez podatnika i uwzględnienia ich przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego, czym naruszył art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organ ograniczył się do określenia wartości sprzedaży (wskazując, że ją oszacował - co zdaniem strony nie polega na prawdzie), pominął natomiast uzyskane dane dotyczące nabyć i podatku naliczonego. Strona zauważyła, że organ I instancji dysponował w części dowodami dotyczącymi zakupów dokonywanych przez podatnika, a nie uwzględnił ich vide akta sprawy. Skoro organ ten podjął się dowodzenia w zakresie podatku należnego, to winien również przeprowadzić dowód pozwalający na ustalenie kwot podatku naliczonego.

Po dokonaniu oceny ustaleń stanu faktycznego i zarzutów odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia (...) r., znak: (...) utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów prawnych podstaw do ich uchylenia.

Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 13 maja 2016 r. Postanowieniem z dnia (...) r., sygn. akt I SA/Sz 1279/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie bowiem odrzucił skargę wniesioną w dniu 15 października 2015 r., gdyż uznał, z powodów dokładnie opisanych w tym postanowieniu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. nie została, jak przyjął organ, skutecznie doręczona w dniu 15 września 2015 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Organ doręczył decyzję Stronie w dniu 13 maja 2016 r. A Strona w terminie ustawowym wniosła skargę na powyższą decyzję.

W skardze z dnia (...) r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia (...) r., znak: (...), pełnomocnik Strony zaskarża tę decyzję w całości i wnosi o uchylenie jej oraz uchylenie decyzji ją poprzedzających.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony generalnie powtarzając argumentację zawartą w odwołaniach z dnia 18 września 2014 r. zarzuca naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 23 § 1 pkt 1 poprzez przyjęcie, że w omawianej sprawie istnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

- art. 23 § 4 poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek pozwalający na zastosowanie metody szacowania innej, niż wymienione w ustawie,

- art. 23 § 5 poprzez zaniechanie uzasadnienia wyboru metody oszacowania,

- art. 121 i art. 122 poprzez zaprezentowanie ustaleń faktycznych w oparciu na nieprawdziwym założeniu o nieprzedłożeniu przez podatnika żądanych dokumentów oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz poprzez ograniczenie inicjatywy dowodowej do ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie podatku należnego,

- art. 180 poprzez uznanie, jako dowód w sprawie wyłącznie faktur sprzedaży przy pominięciu uzyskanych w toku postępowań faktur zakupu,

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego jego rozpatrzenia,

- art. 191 poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy w sprawie, a tym samym wydanie decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe strona podtrzymuje, iż nie zgadza się z prezentowanym przez organ kontroli skarbowej stanowiskiem, że w dniu 14 czerwca 2013 r. przekazała do kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. jedynie dokumenty dotyczące 2007 i 2008 r. Podkreśla, iż w dniu 14 czerwca 2013 r. dostarczyła do kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokumenty firmy "(...)" T.D. G. za lata 2007 - 2012 i pierwszy kwartał 2013 r. Na tę okoliczność strona sporządziła oświadczenie, na którym ten fakt został potwierdzony przez pracownika kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. poprzez przystawienie pieczęci (prezentaty). Strona wskazała - tak jak to miało miejsce w złożonych odwołaniach - chronologię podjętych przez nią oraz przez organ kontroli skarbowej czynności związanych z przekazaniem w dniu 14 czerwca 2013 r. dokumentów firmy "(...)" T. D.G. za lata 2007-2012 i pierwszy kwartał 2013 r.

Dodatkowo podniosła, iż w zaskarżonej decyzji wskazano, iż nie miała miejsca rozmowa telefoniczna z inspektorem. W związku z powyższym, do złożonej skargi załącza kserokopie zdjęć ekranu telefonu, którym - według strony - posługiwała się w 2013 r., przedstawiające informacje dotyczące połączeń telefonicznych z numerami: (...) oraz (...). Następnie wyjaśnia, że w dniu, w którym dostarczono dokumenty do Urzędu, rozmawiał z osobą, która przedstawiła się jako M. W. pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Rozmowa trwała 36 sekund. Powyższego połączenia strona dokonała w związku z pozostawieniem przez tego pracownika wezwania oraz numeru telefonu do kontaktu w miejscu zamieszkania matki strony. Udając się do Urzędu z żądanymi w wezwaniu dokumentami podatnik skontaktował się z tą osobą w celu poinformowania, że w tym dniu dostarczy dokumenty. W trakcie rozmowy z M. W. podatnik został poproszony o kontakt z M.S. Zatem następne połączenie strona wykonała na numer (...) - według strony do M. S. Rozmowa z tą osobą trwała 1 minutę i 42 sekundy. W toku tej rozmowy Podatnik poinformował, że dowiózł dokumenty i jest przed Urzędem. W odpowiedzi poleciła, aby dokumenty pozostawić w kancelarii Urzędu. Skarżący wyjaśnia, iż wprawdzie, jak wynika z załączonych zdjęć ekranu telefonu, telefon podatnika nie miał ustawionej rzeczywistej godziny ani daty, jednakże prawdziwość twierdzeń o wykonanych połączeniach do wyżej wskazanych osób organ winien zweryfikować na podstawie rzeczywistych połączeń na telefon stacjonarny (...) i komórkowy (...) z jego telefonu.

Jak twierdzi strona, z przedstawionego harmonogramu podjętych przez nią oraz przez organ kontroli skarbowej czynności związanych z przekazaniem przez podatnika w dniu 14 czerwca 2013 r. dokumentów firmy "(...)" T. D. G. za lata 2007-2012 i I kwartał 2013 r. wynika, że w okresie od dnia 8 sierpnia 2013 r. do dnia 18 listopada 2013 r. inspektor kontroli skarbowej M. S. nie była już absolutnie zainteresowana wyjaśnieniem kwestii dostarczonych dokumentów, takie dokumenty zostały dostarczone, oraz że doszło do popełnienia szeregu nieprawidłowości przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. związanych z pobraniem przedmiotowej dokumentacji. W decyzjach jak i w protokołach kontroli bowiem nie wskazano:

a)

dlaczego inspektor kontroli skarbowej pomimo wezwania strony do dostarczenia żądanych dokumentów do pokoju 409a w godzinach od 7.00 do 15.00, jednocześnie posiadając informacje, że Podatnik przybył do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 14 czerwca 2013 r. około godziny 14.30 w celu dostarczenia żądanych dokumentów - pominęła wyznaczone w wezwaniu z dnia 7 czerwca 2013 r. dla siebie zadanie i odstąpiła od dokonania ich odbioru od podatnika,

b)

że w przyjętej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. procedurze potwierdzenia dokonania przejęcia od strony dokumentów księgowych - dokonuje się tego na podstawie dokumentu w postaci "Protokół pobrania dokumentów", gdzie jeden egzemplarz w postaci oryginału tego dokumentu pozostawia się stronie,

c)

dlaczego inspektor kontroli skarbowej w dniu 14 czerwca 2013 r. około godziny 14.30 zaniechała przejęcia od strony dostarczonych dokumentów oraz sporządzenia na tę okoliczność dokumentu o nazwie "Protokół pobrania dokumentów", w którym wymieniono by otrzymane od Podatnika dokumenty księgowe,

d)

czy standardowym postępowaniem kontrolujących jest dokonywanie wezwań do dostarczenia dokumentów bezpośrednio do inspektora przeprowadzającego czynności kontrolne, by następnie czynność tę scedować na kancelarię urzędu lub czy też standardowym postępowaniem kontrolujących jest bezpośrednie pobieranie przez kontrolujących od kontrolowanych dokumentów księgowych i sporządzanie przez kontrolujących dokumentu na okoliczność potwierdzenia tej czynności,

e)

czy pracownicy kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dysponują instrumentami, np. w postaci możliwości sporządzenia "Protokołu pobrania dokumentów" pozwalającymi na pobieranie od podatników dostarczanych dokumentów księgowych lub też czy pracownicy kancelarii posiadają umocowanie do dokonania przeglądania dokumentów biorąc pod uwagę fakt, że pracownicy kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie zostali wskazani w upoważnieniu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, jako uprawnieni do dokonania przeglądania dokumentacji (chociażby w celu sporządzenia "Protokołu pobrania dokumentów").

Ponadto strona twierdzi, iż organ kontroli skarbowej zgubił dokument podatnika, tj. odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...) r., znak: (...) za III kwartał 2011 r. przez co nie nadano biegu odwołaniu za ten okres rozliczeniowy. Działania te świadczą o porażających nieprawidłowościach w przebiegu postępowania, którego negatywne efekty skupiły się na podatniku w postaci wydania niekorzystnych decyzji dla podatnika.

Podkreślono, że wyrokiem z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 132/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wobec pana T. D. G. Przedmiotem rozważań Sądu było m.in. zagadnienie związane z okolicznościami dotyczącymi dostarczenia dokumentów do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w S. obejmującymi okres 2007-2013 r. Sąd wskazał, że po przyjęciu od T. D. G. w dniu 14 czerwca 2013 r. wraz z dokumentami oświadczenia o ich złożeniu, powstało domniemanie faktyczne, że podatnik złożył w organie dokumenty wymienione w tym oświadczeniu, a domniemanie to nie zostało w toku postępowania obalone. Na tej podstawie Sąd wskazał, że zostały naruszone przepisy postępowania i naruszenie to mogło doprowadzić do błędnych ustaleń faktycznych.

Powołując się natomiast na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2011 r., sygn. akt I SA/G1 488/10 skarżący argumentuje, że organy I i II instancji nie wykazały, że w sprawie nie mogła zostać zastosowana żadna z metod oszacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Poprawność wyboru przez organy metody oszacowania oraz jej uzasadnienie (w ocenie strony brak uzasadnienia) budzi wątpliwości. Zdaniem skarżącej organy uchybiły obowiązkowi wynikającemu z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ określając podstawę opodatkowania nie uzasadniono wyboru przyjętej metody. Stosując metodę indywidualną organ ma obowiązek bardzo szczegółowo uzasadnić zarówno przesłanki konieczności jej zastosowania, jak i odrzucenie pozostałych metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazuje, że organ posłużył się swoją metodą szacunku polegającą na przyjęciu za podstawę opodatkowania kwoty przychodów wynikających z deklaracji VAT-7K. Zatem organ bezgranicznie w tym miejscu zaufał danym w deklaracji nie mogąc tych danych skonfrontować z jakimkolwiek dokumentem. Organ założył, że wszystkie dane wykazane w deklaracji są zgodne z rzeczywistością, a podatnik nie pomylił się przy ich wypełnianiu. Skoro podstawą do wypełnienia deklaracji są dokumenty i ewidencje, to wobec ich braku organ nie może ich zastąpić danymi z deklaracji modyfikując dane na potrzeby efektu fiskalnego. Wobec braku ksiąg i dokumentów organ winien oszacować podstawę opodatkowania, jednakże winien uwzględnić uzyskane w toku postępowania dowody, tj. dane z rachunków bankowych czy dane otrzymane od kontrahentów. Dane wynikające z deklaracji nie mogą stanowić podstawy do oszacowania. W omawianej sytuacji zaistniała daleko idąca niekonsekwencja organu, albowiem uznał on za wiarygodne wartości wykazane w deklaracji odnośnie obrotu, natomiast w odniesieniu do zastosowanej stawki podatku od tego "wiarygodnego" obrotu to organ już nie daje wiary danym zamieszczonym w deklaracji, co powoduje, że organ uznaje deklarację za "trochę wiarygodną, a trochę niewiarygodną".

Organ w celu weryfikacji danych wykazanych w deklaracji powinien wystąpić do administracji państw UE i uzyskać dane dotyczące sprzedaży na rzecz konkretnych podmiotów, a także ustalić czy ta sprzedaż w ogóle miała miejsce. Organ pokazał, że uzyskanie takich informacji jest możliwe. Na dokumentację uzyskaną z administracji państwa obcego organ powołał się dokonując ustaleń za 2012 r. i I kwartał 2013 r. Brak analogicznych ustaleń za 2010 r. stanowi daleko idącą niekonsekwencję i dowolność organu w dochodzeniu do prawdy obiektywnej. Istotny jest tutaj fakt, że postępowania za lata 2010-2013 prowadzone były w tym samym czasie.

Organ wskazał, że wobec nieprzedłożenia przez stronę żadnych dowodów dotyczących sprzedaży i faktu wywiezienia towaru na terytorium państwa członkowskiego, wartość tej sprzedaży potraktował jako kwotę brutto naliczając od tej kwoty podatek należny. Zatem przyjęta metoda oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej według organu sprowadza się do skopiowania kwot z deklaracji podatkowej i przeliczenia ich według stawki podatkowej 22%. Z powyższym sposobem naliczenia podatku skarżąca się nie zgadza,  argumentując, że wprawdzie art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatnika obowiązek legitymowania się dowodami wskazującymi na wywóz towarów, niemniej ustawa nie określa, jakie to mają być dowody. W toku postępowania organ uzyskał dane z systemu VIES. Skarżąca podkreśla, że dane w systemie VIES gromadzone są na podstawie informacji podsumowujących składanych przez strony transakcji. Z informacji tych wynika jedynie wartość (suma wartości transakcji). Z informacji tych nie sposób wyczytać, czego dotyczyły transakcje, ile tych transakcji wystąpiło i pokrywają się one z danym okresem sprawozdawczym w jednym jak i w drugim państwie. Z informacji zamieszczonych w tym systemie można uzyskać dane identyfikujące podmiot na rzecz, którego dokonano dostawy. Posiadając takie informacje organ winien przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe i dokładnie ustalić wartość sprzedaży na rzecz tych podmiotów. Dane uzyskane z systemu VIES za poszczególne kwartały mogą, co najwyżej dostarczyć wiarygodnych informacji odnośnie podmiotu. Natomiast dane, chociażby dotyczące wartości transakcji z uwagi na różnice kursowe zawsze się różnią. System VIES może dostarczyć jedynie poglądowych informacji, nawet przy założeniu, że strony transakcji wykazały wszystkie zawarte pomiędzy sobą transakcje rzetelnie i przyporządkowały je do tożsamych okresów sprawozdawczych. Dlatego też dane te należy odczytywać ze szczególną ostrożnością. Praktyką organów podatkowych jest działanie polegające na występowaniu poprzez Biuro Wymiany Informacji o VAT z wnioskami SCAC w celu zebrania prawdziwych dowodów w postaci dokumentacji potwierdzających transakcje. Według Rozporządzenia Rady UE (904/2010 UE) wymiana informacji jest traktowana jako narzędzie umożliwiające uzyskanie od władz podatkowych innych państw członkowskich UE informacji i dowodów służących do sprawdzenia prawidłowego i rzetelnego wypełniania przez podatników ciążących na nich obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Wymiana informacji poza systemem VIES odbywa się również w formie pisemnej, w postaci formularzy SCAC, o czym organ ma świadomość. W omawianej sprawie organ kontroli skarbowej zaniechał przeprowadzenia tego procesu. Ograniczył się do spisania wartości transakcji z deklaracji podatkowej zakładając, iż wykazane w nich dane są rzetelne i niebudzące wątpliwości. Poprzez takie działanie organ nie udowodnił wartości transakcji wewnątrzunijnych. W przywołanej w zaskarżonej decyzji uchwale w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r. o sygn. akt I FPS 1/10 oprócz art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano również na istnienie art. 180 Ordynacji podatkowej, czego organ nie zauważył. W trakcie postępowania przyjęto, że transakcje wewnątrzwspólnotowe wykazane przez Podatnika to te  same transakcje, co transakcje wykazane w systemie VIES. W tym miejscu organ wykazał się daleko idącą niekonsekwencją, albowiem skoro potwierdził wystąpienie transakcji w systemie VIES, to kiedy strona z innego państwa UE również wykazuje transakcję powinien uznać, że transakcja została dokonana z zachowaniem warunków wynikających z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ nie wypracował metody szacowania i nie dokonał oszacowania, lecz zmodyfikował (działając na niekorzyść podatnika) dane wykazane przez niego w deklaracji VAT-7, zawężając tym samym gromadzenie dowodów. Organ nie wykazał w żaden sposób - pomimo dysponowania narzędziami prawnymi - że dane wykazane w deklaracji są nieprawdziwe i nie miały odzwierciedlenia w stanie rzeczywistym.

Niezależnie od powyższego organ w toku przeprowadzonego postępowania uzyskał dowody (w tym dane otrzymane od kontrahentów) pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Zatem nie istniała przesłanka do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uzyskano inne dane niezbędne do jej określenia, o których mowa w art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 23/09, skarżący podnosi, iż nawet gdyby przyjąć, że organ I instancji mógł dokonać określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem metod zawartych w przepisie § 3 tego artykułu, to organ ten musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym i podać powody ich niewykorzystania. Przy tym uzasadnienia takiego nie można przerzucić na organ odwoławczy. Zadaniem organu odwoławczego jest bowiem ocena zasadności i prawidłowości działań podjętych przez organ I instancji nie zaś próbowanie naprawienia uchybień w tym zakresie organu I instancji.

Odnośnie podatku naliczonego strona zaznacza, iż organ podatkowy przeprowadzając proces dowodowy uzyskał faktury wystawione w 2010 r. na rzecz firmy "(...)" T. D.G., jednakże w rozliczeniu za I, II, III i IV kwartał 2010 r. nie uwzględnił ich jako dowód i nie wskazał braku podstaw do ich nieuwzględnienia. Niemniej, niezależnie od tego, pozbawienie Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest niezasadne. Organ I instancji dysponując danymi kontrahentów odnośnie podatku należnego oraz danymi z uzyskanych rachunków bankowych zaniechał bowiem ustalenia nabyć dokonanych przez podatnika i uwzględnienia ich przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego, czym naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ zaniechał takiego działania, gdyż ustalenia w zakresie podatku naliczonego spowodowałyby konieczność weryfikacji na niekorzyść organu kwot zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzjach. Skoro organ ten podjął się dowodzenia w zakresie podatku należnego, winien również przeprowadzić dowód pozwalający na ustalenie kwot podatku naliczonego, tym bardziej, że dysponował fakturami zakupu od (...) sp. z o.o., M. M. P. sp. z o.o. i S. P. sp. z o.o.

Organ posiadał również wiedzę dotyczącą wewnątrzwspólnotowych dostaw wygenerowanych przez system VIES. Zatem bez trudu mógł ustalić odbiorców z państw członkowskich i ustalić, że wartość towaru, która była przedmiotem WDT korzysta z opodatkowania stawką 0%. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, pomimo twierdzenia o braku dokumentów, organ nie zakwestionował naliczenia i odliczenia podatku. Natomiast inaczej organ postąpił w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw. Działanie takie wyraża się daleko idącą niekonsekwencją i dowolnością działania naruszającymi zasady postępowania (zwłaszcza zasady zaufania) oraz inne przepisy postępowania, w tym szczególnie art. 180 Ordynacji podatkowej.

Organ kontroli skarbowej w żadnym przypadku nie może stosować instytucji szacowania, jako sankcji wobec podatnika, choćby konieczność szacowania wynikała z jego winy lub zamierzonego działania. Zdaniem skarżącej, taka praktyka miała miejsce w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Przechodząc do zarzutów skargi wskazać należy, że istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji i oceniony przez organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie dał podstawy organom podatkowym do oszacowania podstawy opodatkowania u podatnika.

W ocenie Sądu prawidłowo organy ustaliły podstawę opodatkowania w drodze szacowania.

W art. 23 § 1 wymienione są trzy przesłanki, których wystąpienie uzasadnia zastosowanie instytucji szacowania. We przywołanym przepisie zawarte jest zamknięte wyliczenie przypadków uzasadniających zastosowanie oszacowania, ale w literaturze przedmiotu wskazuje się że jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Stwierdzenie wystąpienia jednej z wymienionych w tym przepisie przesłanek i w konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji określającej lub wymiarowej.

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile wystąpią te przesłanki.

Pierwsza z nich to brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Chodzi tu o księgi w rozumieniu art. 3 pkt 4 o.p. Rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. Nie ma przy tym znaczenia, jakie powody zadecydowały o braku ksiąg czy też danych. Może to być spowodowane działaniem zawinionym przez podatnika (ich zniszczenie), jak też wypadkiem losowym (pożar). Fizyczny brak ksiąg lub danych zawsze prowadzi do ustalenia podstawy w drodze oszacowania.

Bezsporne na gruncie niniejszej sprawy (tego również nie kwestionuje podatnik), że za okres objęty postępowaniem brak jest ksiąg i dokumentów podatkowych. Z tego powodu skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że przyczyny dla których podatnik fizycznie nie dysponuje stosowną dokumentacją są bez znaczenia dla możliwości zastosowania instytucji szacowania. Z tych powodów podnoszone przez Stronę w skardze argumenty dotyczące rzekomego zagubienia dokumentów w Urzędzie Kontroli Skarbowej są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w kontekście możliwości zastosowania instytucji szacowania.

Przepisy VI Dyrektywy (jak również obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 6 listopada 2006 r.) nie posługują się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego VAT. Dyrektywa VAT nie reguluje też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu. Należy natomiast podkreślić, iż Dyrektywa nie zawiera zakazu ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą w przepisach tego aktu jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu (art. 11 A ust. 1 pkt a VI Dyrektywy). Dyrektywa definiuje co jest podstawą opodatkowania (art. 72), lecz nie wskazuje na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Natomiast zgodnie z polskim porządkiem prawnym zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych bądź ich braku jest przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy niedopuszczalne było dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania.

Również w polskim porządku prawnym regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami określonymi w komentowanym artykule. "W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania".

Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p. dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy, z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny. Ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej.

Dlatego też w ocenie Sądu zarzuty Strony co do braku konsekwencji organu w zakresie wyboru poszczególnych elementów, co do szacowania są bezzasadne.

Należy przy tym zauważyć, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak: wyrok NSA z 15 września 2010 r., II FSK 666/09). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna i nie wynika z uchybień organów podatkowych. Bowiem brak możliwości odtworzenia faktycznej podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie został spowodowany brakiem ksiąg podatkowych. Z tego względu organy te ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiarygodnych i przekonywujących kryteriów i danych, nie zaś na podstawie dokumentacji podatkowej odzwierciedlającej przebieg poszczególnych zdarzeń gospodarczych.

Co więcej, taki pogląd, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady 112/2006/WE (a wcześniej z VI Dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku stał się dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11).

W myśl art. 23 § 4 o.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu słusznie uznały organy przekonywująco uzasadniły dlaczego w przypadku skarżącego niemożliwe było zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 o.p. ze względu na brak realnych danych, który uniemożliwiał zastosowanie każdej z tych metod.

Trzeba dodać, że przy ustalaniu podstaw opodatkowania organy podatkowe powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego z punktu widzenia podatkowego. Nie zawsze jednak zebranie materiału, zwłaszcza gdy od daty zdarzenia do wszczęcia postępowania minęło kilka lat, gdy w ewidencji występują braki, gdy zeznania środków są ogólnikowe, sprzeczne - pozwalają na odtworzenie zdarzeń i działań gospodarczych mających wpływ na opodatkowanie.

Ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie powinno być oparte na miarą realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. A z taką sytuacją mieliśmy doczynienia na gruncie niniejszej sprawy. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 23 O.p.

Zaznaczyć należy, że ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., zawsze obciąża podatnika, który nie dysponuje dokumentacją wymaganą przepisami prawa.

Podatnik wyjaśnił, że nie posiada kopii zapasowej ksiąg za lata 2008-2010, ponieważ była konkubina podczas awantury rzuciła komputerem, na dysku którego znajdowała się kopia zapasowa ksiąg, a firma, do której się zwrócił o odzyskanie danych, poinformowała go, iż jest to niemożliwe. Podatnik nie posiada również kopii ksiąg za lata 2010-2013 ponieważ, jak wyjaśnił podczas przesłuchania w dniu 28 listopada 2013 r., około 3 miesiące wcześniej nadepnął na komputer z tymi danymi i doszło do pęknięcia matrycy. Poprosił więc informatyka (nie pamiętał, jak się nazywa) o uruchomienie laptopa przy pomocy komputera stacjonarnego, ale okazało się, że bez konfiguracji w ustawieniach nie można było dokonać przełączenia na tryb monitora zewnętrznego, a że matryca była pęknięta, nic nie można było ustawić. Odstawił zatem niedziałający komputer do garażu swojej babci przynależnym do mieszkania, z którego go skradziono, o czym poinformował policję.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, iż kwestia dostarczenia dokumentów, inaczej niż rozstrzygnął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 132/16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., nie ma znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. Bowiem jak już zostało to wskazane, fizycznie brak jest dokumentów które umożliwiłyby organom zweryfikowanie prawidłowości deklaracji składanych przez Podatnika a to stanowi podstawę do zastosowania instytucji oszacowania. Przepis nic nie mówi o przyczynach braku dokumentów. Jeżeli jakiekolwiek działania pracowników organów podatkowych mają cechy, czy to naruszeń dyscyplinarnych, czy nawet karnych podatnik powinien uruchomić stosowną procedurę i jeżeli te działania wyrządziły mu szkodę może domagać się naprawienia jej na drodze postępowania cywilnego.

Podkreślenia wymaga i to, że z uwagi na złożenie skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. od powyższego wyroku, orzeczenie to jest nieprawomocne.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Podatnik na większość pytań dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej odpowiadał, że nie pamięta albo nie potrafi udzielić odpowiedzi bez wglądu w dokumenty, które rzekomo przekazał do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Nie potrafił wskazać np. jakie środki trwałe posiadała jego firma, jakich księgowych zatrudniał i z jakich biur rachunkowych korzystał w latach 2012-2013 (H. B była księgową w okresie 2009-2011), nie pamiętał, kto sporządzał deklaracje VAT-7K za lata 2008-2013, nie pamiętał z jakich firm przewozowych korzystał, jakie pomieszczenia i od kogo wynajmował, jaką marżę stosował itp.

W tych warunkach, rację ma organ odwoławczy, co w orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ewidencji podatkowej były tego rodzaju, że istnieje możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 322/06). Wskazuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, w szczególności takie jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania (zob. wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08).

Brak ksiąg podatkowych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienia na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Innymi słowy, przesłanka dokonania szacowania określona w art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyklucza zastosowanie art. 23 § 2 tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 80/13).

W związku z powyższym w ocenie Sądu organ kontroli skarbowej nie mógł odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zatem zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zastosowanie stawki podatku w wysokości 0%, jest uzależnione od warunku posiadania odpowiednich dowodów, wskazujących w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że doszło do przemieszczenia towarów. Wszystkie wymienione w ustawie dokumenty powinny łącznie, w sposób jednoznaczny potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zagadnieniem dowodów potwierdzających wywóz zajął się w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r. o sygn. akt I FPS 1/10, według której w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podatnik ma więc prawo uznać daną transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów objętą stawką 0%, o ile otrzymał stosowne dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przedłożone przez podatnika dokumenty podlegają, jak wszystkie dowody, ocenie organu podatkowego. Organ nie może uznać go za dowód potwierdzający wywóz, jeśli z okoliczności faktycznych wynika jego nierzetelność (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 166/11).

Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w uchwale z dnia 21 października 2013 r. o sygn. akt I FPS 4/13, jak i w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r. o sygn. akt I FSK 17/12 wskazał, że w świetle przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik tego podatku, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej.

Sąd podziela w pełni ocenę zaprezentowaną przez organy, że w konsekwencji tego, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających możliwość skorzystania ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, nie można uznać za zasadny zarzut, że skoro organy I i II instancji posiadały wiedzę dotyczącą wewnątrzwspólnotowych dostaw podatnika wygenerowanych przez system VIES, to mogły bez trudu ustalić odbiorców z państw członkowskich, a następnie ustalić, że wartość towaru, która była przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, korzysta z opodatkowania stawką 0%. Udowodnienia faktu, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy, podatnik nie może przerzucać na organy podatkowe, nie czyniąc przy tym żadnych starań ze swojej strony.

W związku z powyższym, mając na względzie przepis art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw wykazane w deklaracjach., słusznie organy potraktowały jako kwoty brutto, licząc podatek należny rachunkiem "w stu".

Prawidłowo w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w S., mając na uwadze przepis art. 23 § 4 O.p prawidłowo posłużył się inną metodą szacunku polegającą na:

- w przypadku I kwartału 2012 r., wobec braku dokumentów źródłowych, przyjęciu za podstawę opodatkowania kwoty obrotu z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23% wynikających z deklaracji YAT-7K sporządzonej za I kwartał 2012 r. powiększonych o kwoty wynikające ze sprzedaży towarów nabytych od kontrahenta n. (WNT),

- w przypadku II, III i IV kwartału 2012 r., wobec braku dokumentów źródłowych, przyjęciu za podstawę opodatkowania kwoty obrotu z tytułu sprzedaży towarów nabytych od kontrahenta niemieckiego (WNT) z 40% marżą.

Deklaracje są dowodami w oparciu o które ustala się stan faktyczny. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że organ I instancji odrzucając metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób niewystarczający uzasadnił powody takiej decyzji. 

Zdaniem Sądu, organ kontroli skarbowej nie miał możliwości wyboru innej metody bowiem bez współpracy podatnika nie był w stanie zgromadzić wystarczająco szczegółowej wiedzy na temat jego działalności, aby móc zastosować którąkolwiek metodę szacunku wymienioną w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zakres, charakter i przedmiot prowadzonej przez działalności gospodarczej to tylko podstawowa wiedza na temat firmy, bez wątpienia niewystarczająca do przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania według metod wskazanych w przepisie przez ustawodawcę. W toku przesłuchania na większość pytań dotyczących prowadzonej działalności odpowiadał, że nie pamięta, np. co było przedmiotem zadeklarowanej przez niego sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług, ilu zatrudniał pracowników, z jakiej firmy transportowej korzystał, jakie posiadał samochody itp. Organ kontroli skarbowej gromadząc samodzielnie materiał dowodowy nie był w stanie pozyskać wszystkich dowodów i informacji na temat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pod nazwą "(...)" T. D. G., a tym samym ustalić faktycznej wysokości obrotu. Dlatego też zasadne było przyjęcie przez organ I instancji przedstawionej w decyzji metody szacowania, która pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Sąd nie podzielił argumentów skargi, że organ podatkowy zastosował instytucję szacowania jako sankcję wobec podatnika. Wobec braku dowodów w sprawie a to jest niekwestionowane organ musiał skorzystać z tej instytucji. Szacowanie podstawy opodatkowania nie stanowi sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku.

Również nie budzi wątpliwości Sądu ocena dokonana przez organy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za I, II, III i IV kwartał 2012 r. Podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach z tytułu nabycia towarów i usług na terenie kraju. Skoro nie okazał faktur otrzymanych, w których określona byłaby kwota podatku naliczonego, nie można uznać, że nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, tak samo jak nie można uznać za zasadny zarzut, że w rozliczeniu za 2012 r. organy I jak i II instancji nie uwzględniły jako dowód uzyskanych faktur VAT wystawionych w 2012 r. na rzecz skarżącego oraz nie wskazały braku podstaw do ich uwzględnienia.

Podkreślić należy, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi. Prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy związane jest zatem z istnieniem związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W tym miejscu, dodatkowo nadmienia się, że podatnik w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie wykazał, iż towary nabyte w postaci np. akcesoriów dentystycznych i maszynki do włosów - co wynika z części faktur przekazanych wraz z pismem z dnia 7 października 2013 r. Podatnika, miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Podkreślić należy, iż podatnik nie przedłożył ani oryginałów tych faktur, ani ich duplikatów, jak również dokumentów potwierdzających fakt, że o takie duplikaty wystąpił, oraz ewidencji VAT za 2012 r. Strona przy tym nie wykazała żadnej inicjatywy w celu zgromadzenia materiału dowodowego - przerzucając na organ kontroli skarbowej obowiązek pozyskania dowodów.

W tym miejscu, ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez - pomimo dysponowania danymi kontrahentów odnośnie podatku należnego, danymi z uzyskanych rachunków bankowych - zaniechanie ustalenia nabyć dokonanych przez podatnika i uwzględnienia ich przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że dokumentem uprawniającym podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego jest oryginał bądź duplikat faktury, który podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1347/10, skoro obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, to dowodem na okoliczność, że podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest właśnie oryginał lub duplikat faktury. Faktury VAT służą bowiem odtwarzaniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych oraz dokumentujący spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. Ani przepisy ustawy, ani aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.

Skoro to podatnik powinien w okresie przewidzianym w przepisach - przechowywać faktury stanowiące podstawę dokonanych przez siebie odliczeń, ryzyko ich utraty obciąża jego, a nie organy.

Sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się przeciwko uchylaniu się podatnika od ciężaru dowodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, czemu dano wyraz np. w wyrokach NSA z dnia 27 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 922/07, z dnia 16 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1471/04.

Jednocześnie, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, podatnik za I, II, III i IV kwartał 2012 r. nabył prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 tej ustawy.

Strona - jak to już wyżej akcentowano - nie przedłożyła ani faktur nabycia towarów i usług, ani ewidencji VAT za 2012 r. Pomimo poinformowania go, że w dokumentach, które złożył w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. brak jest dokumentów i ewidencji za 2012 r. podatnik utrzymuje, że dokumenty złożył w dniu 14 czerwca 2013 r. w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S., na co - jak twierdzi - otrzymał pokwitowanie. Strona nie wykazała żadnej inicjatywy w celu zgromadzenia materiału dowodowego, przerzucając ten obowiązek na organ kontroli skarbowej.

Nie sposób podzielić tą argumentację. Przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie są tożsame z przepisami dotyczącymi opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgodnie z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, m.in. pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 powołanej ustawy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jeżeli warunek posiadania dokumentacji, o której mowa w tym przepisie, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, jako dostawę na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, a nie kwota wynikająca z dokumentów nabycia towarów, np. faktur zakupu. W przedmiotowej sprawie nie można zatem zarzucić organom niekonsekwencji w powyższym zakresie, gdyż wyrażone w decyzjach stanowisko wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nie ze złej woli tego organu, czy też - jak zarzuca skarżąca - uznania deklaracji złożonych przez podatnika za "trochę wiarygodne, a trochę niewiarygodne".

Reasumując, w ocenie Sądu, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, dokonano jego oceny w sposób w pełni uzasadniający przyjęte rozstrzygnięcie.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej za organem I instancji przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wskazał na dowody, którym dał wiarę.

Co istotne Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz ocenę dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, co do podstaw szacowania jaki wyboru metody szacowania, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu dokonującego kontroli zaskarżonej decyzji, jak również i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, organy nie naruszyły art. 210 § 4 O.p. Obie decyzje spełniają wymogi przewidziane dla uzasadnienia wydanych decyzji, unormowane w tym przepisie. W części faktycznej uzasadnienia obu decyzji wskazano w sposób wyraźny fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i wyczerpujące wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne obu decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej obu decyzji wraz z wyczerpującym przytoczeniem przepisów prawa.

Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.