Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1606141

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 3 lutego 2011 r.
I SA/Sz 768/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.).

Sędziowie WSA: Kazimierz Maczewski, Anna Sokołowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skarg D. K. i K. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) oraz (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargi

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...) r. D. i K. małżonkowie K. zakupili od syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M" Spółki z o.o. z siedzibą w K. udziały w wieczystym użytkowaniu gruntu nr ewidencyjny (...) położonego w B. i we współwłasności położnych na tej działce budynku hotelowo-usługowego oraz budowli, opisanych w akcie notarialnym zawartym w Kancelarii Notarialnej R. C. w Ś. Rep. A Nr (...).

W dniu (...) r. D. i K. małżonkowie K. aktem notarialnym zawartym w Kancelarii Notarialnej R.C. w Ś. Rep. A Nr (...) sprzedali przedsiębiorstwu Produkcyjnemu "S" Spółce z o.o. z siedzibą w K. część udziałów w wieczystym użytkowaniu gruntu nr ewidencyjny (...) położonego w B. i we współwłasności położnych na tej działce budynku hotelowo-usługowego oraz budowli, opisanych w tym akcie za kwotę (...) zł. Przedsiębiorstwo "S" równocześnie zobowiązywało się przebudować ww. budynek hotelowo-usługowy i wznieść nowy budynek wielorodzinny i przenieść własność wybudowanych lokali, opisanych szczegółowo w ww. akcie na rzecz małżonków K. Odpłatność z tytułu zniesienia współwłasności, którą ponieść mieli małżonkowie K. została ustalona na kwotę (...) zł, strony zaś dopuściły potrącenie tej należności z należnością z tytułu zapłaty ceny sprzedaży wyżej opisanych udziałów. Z chwilą przeniesienia aktem notarialnym na rzecz małżonków K. własności wyodrębnionych lokali mieszkalnych i lokalu niemieszkalnego przez Przedsiębiorstwo "S." wygasnąć miały pomiędzy stronami umowy wszelkie prawa i zobowiązania wynikające z tytułu zawarcia niniejszej umowy.

W dniu (...) r. D. i K. małżonkowie K. złożyli do Urzędu Skarbowego w D. pity 23-deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z uwagi, że zawierały one błędy zostały złożone ponownie poprawione w dniu (...) r. w tym samym urzędzie skarbowym wraz oświadczeniami małżonków K., że uzyskaną ze sprzedaży kwotę w wysokości (...) zł na każdego z nich przeznaczą w całości na nabycie na terytorium Polski nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W dniu (...) r. (dwa dni po zbyciu ww. udziałów) k.k. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej, w której przedstawił stan faktyczny objęty aktem notarialnym z dnia (...) r. Podatnik wyraził stanowisko, że w opisanej sprawie zachodzą przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia ww. praw 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 28 ust. 2a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a i e tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Według podatnika przychód powstał w 2007 r., tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów w prawach, jak i w sytuacji gdyby przychód wystąpił w 2009 r., a więc w momencie uzyskania przez niego własności lokali mieszkalnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2008 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ wskazał, że wnioskodawca uzyska przychód z opisanej transakcji w 2007 r., tj. w dacie dokonania odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości budynkowej i prawie wieczystego użytkowania działki gruntu. Przepis art. 28 ust. 2a ww. ustawy w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r. ma zastosowanie wyłącznie do umów sprzedaży, nie dotyczy zaś umów zamiany. Organ uznał, że opisana transakcja ma cechy umowy zamiany, co do której możliwe byłoby zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32a, o ile spełnione zostaną przesłanki tego przepisu.

k.k. złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 22 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 1349/08 oddalił skargę D. i K. małżonków K. na przedmiotowa interpretację. Sąd podzielił pogląd organu, iż opisana transakcja nosi znamiona umowy zamiany i w związku z tym nie można zastosować do niej art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wszczął postanowieniem z dnia (...) r. postępowanie podatkowe w stosunku do małżonków K. w sprawie zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych aktem notarialnym z dnia 27 listopada 2007 r.

W toku postępowania przesłuchano k.k., który zeznał, iż przedmiotowy udział w użytkowaniu wieczystym działki gruntu i udział we własności budynku hotelowo-usługowego nabył w celu przebudowy na własne cele mieszkaniowe. Umowa objęta aktem notarialnym z dnia 27 listopada 2007 r. była sprzedażą, jednak nie otrzymał on z tego tytułu zapłaty, a jedynie zobowiązanie do przeniesienia własności lokali mieszkalnych w liczbie ok.(...). Według strony, ostateczne ustanowienie odrębnych własności lokali i przeniesienie prawa własności do nich nastąpić miało do końca 2010 r. Przedłożył umowę wstępną w sprawie sprzedaży mieszkań w B. z dnia (...) r. oraz porozumienie w sprawie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań do wysokości (...) zł zawarte pomiędzy D. i K. małżonkami K. a Przedsiębiorstwem "S.". Podatnik podał również, iż otrzymane lokale zostaną wydzierżawione lub sprzedane.

Następnie pismem z dnia 22 kwietnia 2010 r.k.k. sprostował swoje wyjaśnienia i wskazał, że dla niego i dla Przedsiębiorstwa "S." umowa miała zawsze charakter zamiany, gdzie w zamian za przeniesienie na rzecz firmy "S." udziału we współużytkowaniu w wieczystym gruntu i w prawie własności budynku, spółka zobowiązała się przenieść na rzecz małżonków K. odrębną własność lokali mieszkalnych. Podatnik podał, że spółka wybudowała już część lokali w związku z czym umowa częściowo została już rozliczona.

D.K. złożyła na piśmie z dnia 15 kwietnia 2010 r. oświadczenie, że rezygnuje ze złożenia wyjaśnień w sprawie i oświadczyła, że wyjaśnienia jej męża K. będą też jej stanowiskiem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w dniu (...) r. wydał podatnikom decyzje określające zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany nieruchomości i praw majątkowych w 2007 r. w wysokości po (...) zł na każdego z nich. Zdaniem organu, podatnicy dokonali odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości budynkowej i prawie wieczystego użytkowania gruntu w drodze zamiany, uzyskując przy tym zobowiązanie drugiej strony do przeniesienia własności lokali mieszkalnych. Wobec czego nie było możliwe skorzystanie przez podatników art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., bowiem przepis ten dotyczył umowy sprzedaży. Podatnicy nie mogli tez skorzystać z art. 21 ust. 1 pkt 32a ww. ustawy.

Podatnicy złożyli odwołanie i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zarzucili organowi naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.;

- naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podatnicy podnieśli, że umowa zawarta aktem notarialnym z dnia (...) r. była umową sprzedaży, a nie zamiany, ponieważ zawierała wszystkie cechy tej umowy, tj. oznaczenie stron umowy, przedmiot i cenę. Zdaniem podatników, mogą oni skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Podatnicy wskazali, że w dniu zawarcia umowy nie byli jeszcze właścicielami lokali mieszkalnych, które spółka "S. zobowiązała się wybudować. Według podatników, zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ww. ustawy podatek określa się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu w roku jego uzyskania, tj. w roku w którym przedsiębiorstwo "S." przeniesie na nich własność lokali mieszkalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzjami z dnia (...) r. o nr (...) i (...), po rozpoznaniu odwołań D. i K. małżonków K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia (...) r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy umowa zawarta w dniu (...) r. jest umową sprzedaży, czy też zamiany oraz powstania bądź nie powstania przychodu z tego tytułu w 2007 r. lub w innej dacie.

Organ wskazał, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 2 i 2a ww. ustawy, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a i pkt 32a ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są:

- przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c):

a)

w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- przychody uzyskane z zamiany:

a)

budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub c) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a)

- jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości i prawa wymienione w lit. a-c).

Wobec treści powyższych przepisów organ stanął na stanowisku, że przedmiotowa umowa zawarta w dniu (...) r. stanowiła umowę zamiany. Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast art. 535 k.c. definiuje sprzedaż jako zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania tej rzeczy oraz zobowiązanie kupującego do odbioru rzeczy i zapłacenia sprzedawcy ceny. Organ podkreślił, że istotna jest intencja stron umowy, a nie nazewnictwo zawartej umowy. W oparciu o przedmiotową umowę podatnicy zbyli udziały w prawie użytkowania wieczystego i związanych z nim nieruchomości budynkowej i budowli, zaś spółka "S" zobowiązała się do przebudowy i rozbudowy budynku (będącego przedmiotem tej umowy) i przeniesienia własności lokali mieszkalnych i niemieszkalnych o ustalonej powierzchni łącznej na rzecz sprzedających. W konsekwencji małżonkowie K. nie uzyskali świadczenia pieniężnego pod postacią ceny sprzedaży w kwocie (...) zł, lecz za to firma "S" złożyła zobowiązanie do wyodrębnienia na rzecz małżonków K. własności lokal i o wartości (...) zł i przeniesienia ich własności na rzecz zbywców. Należna przedsiębiorstwu kwota miała być potraconą z należności z tytułu zapłaty ceny. Zdaniem organu, określenie w przedmiotowej umowie ceny nastąpiło nie w celu zrealizowania przez spółkę świadczenia pieniężnego na rzecz podatników, lecz określenia wartości należnego im w zamian za odpłatne zbycie w przyszłości świadczenia niepieniężnego pod postacią nabywanych lokali. Wobec powyższego nie można zastosować art. 28 ww. ustawy, gdyż dotyczy on wyłącznie umów sprzedaży, a nie umów zamiany. Tym samym podatnikom nie przysługiwało prawo złożenia stosownego oświadczenia i skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a lub lit.e.

W konsekwencji uznania przez organ, że doszło między stronami do zawarcia umowy zamiany, nie było podstaw do objęcia zwolnieniem określonym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ww. ustawy wydatków poniesionych przez podatników na zakup nieruchomości w M. gmina D. Podatnicy nie mogli też skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32a ww. ustawy, z uwagi, iż dokonane przeniesienie praw majątkowych dotyczyło budynku niemieszkalnego (budynek hotelowo-usługowy).

Zdaniem organu doszło do powstania po stronie podatników przychodu z odpłatnego zbycia w (...) r. i opodatkowanie go 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że z art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z uwagi, iż przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość nieruchomości lub praw majątkowych wyrażona w cenie określonej w umowie, a do jego wystąpienia wystarczy samo skuteczne zawarcie umowy odpłatnego zbycia, która powinna określać wartość zbywanego przedmiotu. Opodatkowaniu podlega przychód nawet gdy podatnik nie otrzymał ceny lub innego świadczenia mającego niepieniężny charakter, określonego w umowie odpłatnego zbycia, przy czym przychód powstaje z chwilą zawarcia odpłatnej umowy przeniesienia własności, a nie w dacie otrzymania ceny sprzedaży czy w zamian własności innej rzeczy. Tym samym przychód małżonków K. powstał w dniu zawarcia przedmiotowej umowy, tj. w dniu (...) r., w wysokości (...) zł odpowiadający wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych, zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podał również, że na podstawie art. 448 § 1 k.c. w przedmiotowej umowie małżonkowie K. zobowiązali się do wcześniejszego świadczenia, co przy zawarciu umowy zamiany jest możliwe.

D.K. i k.k. złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe decyzje i wnieśli o ich uchylenie.

Zarzucili organowi naruszenie:

- art. 28 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającej na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego i dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie skarżących sporna umowa notarialna była umową sprzedaży, a nie zamiany. Ponadto, według skarżących przychód i obowiązek podatkowy wystąpił w 2009 r., czyli w chwili wywiązania się przez spółkę "S." z zobowiązania zawartego w przedmiotowym akcie. Skarżący uważają, że są uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ustalił, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu jest charakter prawny zawartej przez strony umowy z dnia (...) r., czy była to umowa zamiany, czy też sprzedaży, która umożliwiałaby skarżącym zastosowanie zwolnienia na mocy art. 28 ust. 2a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 7 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej w skrócie "p.d.o.f.", źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)

prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)

innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższe oznacza, że odpłatnym zbyciem jest zarówno sprzedaż jaki i zamiana nieruchomości lub praw majątkowych.

Sąd uznał, że organ prawidłowo ustalił, iż umowa z dnia (...) r. byłą umową zamiany. Organ podatkowy na mocy art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2).

Z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwaną dalej w skrócie k.c., wynika, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się do przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Przeniesienie posiadania rzeczy wymagane jest w warunkach określonych w art. 155 § 2 k.c. jedynie do osiągnięcia skutku rzeczowego (przeniesienie własności), a nie do ważności samej umowy zamiany. Umowa zamiany jest ważna z chwilą jej zawarcia, kiedy strony umowy złożyły zobowiązanie do dokonania przeniesienia własności rzeczy. Jest to umowa konsensualna, odpłatna, wzajemna, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 155 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe (§ 2). Strony umowy mogą również stosownie do art. 448 § 1 k.c. ustalić, iż jedna z nich obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Przy umowie zamiany jest to również możliwe.

Zdaniem Sądu, strony umowy z dnia (...) r. zawarły umowę zamiany. Podatnicy dokonali odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości budynkowej i prawie wieczystego użytkowania gruntu w drodze zamiany, uzyskując przy tym zobowiązanie drugiej strony do przeniesienia własności lokali mieszkalnych. Wskazują na to zapisy umowy, świadczące, iż małżonkowie K. nie uzyskali świadczenia pieniężnego pod postacią ceny sprzedaży w kwocie (...) zł, lecz za to firma "S" złożyła zobowiązanie do wyodrębnienia na rzecz małżonków K. własności lokali o wartości (...) zł i przeniesienia ich własności na rzecz zbywców. Należna przedsiębiorstwu kwota miała być potracona należności z tytułu zapłaty ceny. Określenie w przedmiotowej umowie ceny nastąpiło nie w celu zrealizowania przez spółkę świadczenia pieniężnego na rzecz podatników, lecz określenia wartości należnego im w zamian za odpłatne zbycie w przyszłości świadczenia niepieniężnego pod postacią nabywanych lokali.

W myśl art. 19 ust. 1 p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. (...) Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany (art. 19 ust. 2 ww. ustawy) (...).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez siebie dochodów. Zasada ta ma zastosowanie także do przychodów osiąganych przez małżonków z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych.

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie przychodem z odpłatnego zbycia jest kwota (...) zł. Przy zbyciu praw objętych współwłasnością małżeńską, każdy z małżonków uzyskuje przychód, a zatem przychód osiągnięty przez każdego z nich wyniósł po (...) zł.

W świetle art. 28 ust. 1 pdf, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e (art. 28 ust. 2a).

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie podatek od przychodu ze zbycia praw został ustalony w wysokości 10% uzyskanego przychodu, tj. kwoty (...) zł od każdego z małżonków (wartość rzeczy wyrażona w umowie zgodnie z art. 19 ust. 1 p.d.o.f.) i był płatny w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia, tj. od dnia zawarcia przedmiotowej umowy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są (...):

32)

przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a)

w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b)

w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,

c)

w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,

d)

w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,

e)

w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów,

32a) przychody uzyskane z zamiany, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)

budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub c) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a)

- jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości i prawa wymienione w lit. a-c.

Powyższe oznacza, że w niniejszej prawie podatnicy nie mogli skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.o.f., bowiem nie osiągnęli przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, gdyż jak wyżej wskazano, skarżący zawarli umowę zamiany. Skarżący nie mogli również skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32a, bowiem przedmiotem umowy zamiany nie był budynek mieszkalny, lecz budynek hotelowo-usługowy.

Zdaniem Sądu, zaskarżone decyzje są zgodne z prawem. Organ prowadził postępowania podatkowe prawidłowo, zebrał materiał dowodowy i wywiódł z niego właściwe wnioski. Zarzuty zawarte w skargach skarżących nie były zasadne, z przyczyn omówionych powyżej, zaś przytoczony wyrok NSA z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt FSK 445/04 dotyczy innego stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2004 r. Nr 162, poz. 1692), skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.