Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3028735

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 17 czerwca 2020 r.
I SA/Sz 65/20
Pobieranie podatku u źródła w przypadku świadczeń zlożonych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.).

Sędziowie WSA: Jolanta Kwiecińska, Elżbieta Woźniak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;

2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w S. na rzecz skarżącej G. S. kwotę (...) ((...)) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Gmina M. S. (dalej zwana "Stroną", "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ujęte w rocznej opłacie abonamentowej, uiszczanej przez Stronę, wynagrodzenie za prawo do wykorzystywania logo (...) w materiałach promocyjnych i informacyjnych będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: p.d.o.p.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wśród jednostek budżetowych Wnioskodawcy znajdują się jednostki oświatowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.), tj. edukacji publicznej. W ramach realizowanych zadań edukacyjnych jedna z jednostek oświatowych gminy - (...) Liceum Ogólnokształcące w S. (dalej: "Szkoła"), realizuje program matury międzynarodowej, który jest częścią programu edukacyjnego I. B. (dalej: "Program"), opracowany i nadzorowany przez (...) - fundację edukacyjną typu non-for-profit, założoną 1968 r. (dalej: "Organizacja"), której siedziba znajduje się w (...). Organizacja jest instytucją utworzoną dla realizacji celów społecznych w sferze oświaty i wychowania.

Za uczestnictwo w Programie uiszczana jest tzw. opłata roczna, w której skład - obok opieki merytorycznej oraz kontroli jakości nauczania zgodnego z uzyskanym certyfikatem - wchodzi również m.in. prawo używania nazwy i logo szkoły jako (...) w materiałach promocyjnych i informacyjnych, identyfikujące unikalny międzynarodowy status liceum, czyli jego przynależność do Programu. Opłata abonamentowa, na którą opiewa otrzymywana faktura, dotyczy ponadto szeregu wymienionych we wniosku o interpretację praw, których szkoła, nauczyciele i uczniowie stają się beneficjentami. Wartość niematerialna w postaci logo (...) stanowi zatem jedną z wielu wartości, składających się łącznie na całość usługi głównej, jaką jest możliwość realizacji przez Szkołę programu międzynarodowej matury poprzez członkostwo w sieci (...). Wynagrodzenie - roczna opłata abonamentowa - wypłacane jest na rzecz zagranicznego kontrahenta, mającego swoją siedzibę na terenie (...), nie będącego polskim rezydentem podatkowym, nie mającego zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu na terytorium Polski, jak również zakładu na terytorium Polski, a tym samym posiadającego ograniczony obowiązek podatkowy jako nierezydent podatkowy. Organizacja dla celów podatkowych przedstawia certyfikat rezydencji podatkowej wskazujący, że dla celów podatkowych jest podmiotem zarejestrowanym w (...).

Nadto Strona podkreśliła we wniosku, że choć uczestnikiem programu jest Szkoła, to stroną wszelkich umów i zobowiązań jest Wnioskodawca, ponieważ jednostka oświatowa jest jej jednostką wewnętrzną i nie posiada samodzielności wymaganej do funkcjonowania w obrocie prawnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ujęte w rocznej opłacie abonamentowej, uiszczanej przez Stronę, wynagrodzenie za prawo do wykorzystywania logo (...) w materiałach promocyjnych i informacyjnych będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: p.d.o.p.).

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za prawo do korzystania przez Szkołę z logo (...) (znaku towarowego) w materiałach promocyjnych i informacyjnych nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z tzw. świadczeniem mieszanym, którego jednym z wielu elementów jest prawo do korzystania z określonych wartości niematerialnych (znaku towarowego), dlatego też zdaniem Strony, jeżeli w danej transakcji można wyróżnić świadczenie główne, to całość świadczenia powinna być opodatkowana w taki sposób, w jaki należy opodatkować świadczenie główne, którym w opisanym stanie faktycznym jest szeroko rozumiana usługa edukacyjna. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż należy przyjąć, że licencja na wykorzystywanie logo (...) w materiałach promocyjnych i informacyjnych ma charakter wyłącznie akcesoryjny i pomocniczy, a nie równorzędny w stosunku do świadczenia głównego. Przedmiotowa opłata licencyjna zawarta w całości rocznej opłaty abonamentowej nie determinuje zakupu usługi przez jednostkę oświatową Gminy, ani też nie jest elementem koniecznym, bez którego Szkoła nie zdecydowałoby się na przystąpienie i uczestniczenie w programie międzynarodowej matury. Jest to element "obojętny" z punktu widzenia celu, jakiemu ma służyć ponoszenie wydatku przez szkołę na uczestnictwo w tym programie edukacyjnym. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie w związku z powyższym zobowiązany do odprowadzenia zryczałtowanego podatku u źródła od wskazanej powyżej opłaty licencyjnej, mającej charakter wyłącznie pomocniczy, która jest "ukryta" w wynagrodzeniu (tj. rocznej opłacie abonamentowej).

Tym samym - w ocenie Wnioskodawcy - nie znajdują w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a p.d.o.p. W ocenie Strony nie znajduje również zastosowania art. 12 ust. 2 oraz art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją (...) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzoną w B. dnia 2 września 1991 r. (dalej: "Konwencja") zmienione następnie postanowieniami Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją (...) o zmianie Konwencji, sporządzonego w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r. (dalej: "Protokół do Konwencji"). W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone we wniosku o interpretację zarówno postanowienia p.d.o.p., jak również Konwencji i Protokołu do Konwencji, dotyczące opodatkowania w Polce podatkiem u źródła należności licencyjnych nie znajdują zastosowania w objętym wnioskiem stanie faktycznym.

W dniu 13 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej (dalej: "Dyrektor") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że korzystanie ze znaków towarowych mieści się w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 ust. 3 Konwencji. Ponadto, interpretując przepisy zawarte w Konwencji, należy zwrócić uwagę również na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: "Konwencja OECD"), jak i Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji OECD

w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: "Komentarz do Konwencji OECD"). Zdaniem Dyrektora, Komentarz do Konwencji OECD wskazuje odnośnie umów mieszanych na konieczność zastosowania różnych zasad opodatkowania. Jeżeli z treści zawartej umowy wynika, że poszczególne elementy umowy nie mają pomocniczego, ubocznego charakteru w stosunku do głównego elementu umowy, to do poszczególnych elementów należy zastosować odrębne zasady opodatkowania. Tam, gdzie to konieczne, należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części, zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie.

Strona wniosła skargę na tą interpretację indywidualną, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę jego zastosowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a polegało na uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie, gdyż wynagrodzenie za korzystanie z logo (będące częścią opłaty abonamentowej uiszczanej na rzecz Fundacji za usługę edukacyjną) stanowi należność licencyjną w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. i stąd podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła, stosownie do ww. przepisu, a zatem należy je wyodrębnić z całości wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Fundacji, co w przedmiotowym stanie faktycznym jest niemożliwe do zrealizowania;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie w sprawie z uwagi na uznanie, że wynagrodzenie z tytułu opłaty abonamentowej stanowi opłatę licencyjną, a nie wynagrodzenie za usługę edukacyjną;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: Ordynacja podatkowa), które miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niewłaściwym zastosowaniu, poprzez wydanie interpretacji przy częściowym pominięciu okoliczności stanu faktycznego w sprawie, a nawet przy nadinterpretacji przedstawionego stanu faktycznego i w rezultacie wydanie interpretacji w odmiennym od zakreślonego stanie faktycznym, gdyż dokonana ocena prawna pomija fakt, iż istotną usługą jest usługa edukacyjna i wskazano na podrzędny charakter logo;

4) naruszenie przepisów postępowania przez niewłaściwe ich zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powołanych przepisów polegało na nierozpoznaniu stanu faktycznego prezentowanego we wniosku Skarżącej w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego poprzez uznanie, że prawo do korzystania z logo stanowi istotny element umowy, w sytuacji gdy w stanie faktycznym Skarżąca podkreślała jego podrzędny charakter i podano szereg elementów składowych świadczenia, za które wnoszona jest opłata roczna, które mają charakter edukacyjny i są ściśle związane z prawami i obowiązkami szkoły, kadry nauczycielskiej i samych uczniów;

5) naruszenie przepisów postępowania przez niewłaściwe ich zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 124 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku uzasadnienia prawnego przyjęcia przez organ interpretacyjny założenia, że prawo do korzystania z logo jest istotnym elementem umowy i w konsekwencji uznania, że wyodrębnienie w ramach płaconego wynagrodzenia wartości za korzystanie z logo (...) jest zasadne. Powyższe uczyniło skarżoną interpretację nieczytelną i nieprecyzyjną, a w rezultacie nie stanowi właściwego wyjaśnienia Skarżącej poruszonych we wniosku zagadnień i czyni niemożliwym pełne skorzystanie z prawa do zaskarżenia wydanej interpretacji indywidualnej;

6) naruszenie przepisów postępowania przez niewłaściwe ich zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez lakoniczność uzasadnienia prawnego organu.

W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że Gmina działając zgodnie z prawem realizuje nałożone na nią przepisami prawa zadania i funkcje. Na wykonywanie zadań z zakresu edukacji publicznej otrzymuje środki finansowe z budżetu państwa, stanowiące dochód gminy w formie subwencji ogólnej w części oświatowej, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 198 z późn. zm.). Gmina, w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie oświaty, nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego, wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Stąd Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. W analizowanym stanie faktycznym nie ma możliwości dokonania wyodrębnienia z opłaty rocznej wartości za korzystanie z logo Fundacji.

W ramach płaconego wynagrodzenia na rzecz Fundacji, Skarżąca uzyskuje szereg praw oraz usług niematerialnych i zwyczajnie niemożliwym jest wyodrębnienie ich poszczególnych wartości, ze względu na ich niematerialny charakter. Przypisanie "wartości" każdej poszczególnej usłudze bądź dostępowi do zasobów edukacyjnych miałoby każdorazowo sztuczny charakter i w konsekwencji, prowadziłoby do opodatkowania dużo większego zakresu usług, które nie stanowią należności licencyjnych. Wyodrębnienie opłaty stricte tylko dotyczącej prawa do wykorzystywania logo (...) w materiałach promocyjnych i informacyjnych jest niemożliwe, gdyż stanowi ono jedno z wielu praw, których nabycie obejmuje uiszczenie opłaty rocznej na rzecz Fundacji. Tym samym, w ocenie Skarżącej pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w skarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia na gruncie analizowanych przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe oraz Konwencję OECD i Komentarz.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną pozostaje fakt, że Organizacja, której siedziba znajduje się w (...), jest tzw. nierezydentem, albowiem nie posiada na terytorium Polski siedziby ani zarządu.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi, czy nabycie przez Stronę prawa do wykorzystywania logo (...) w materiałach promocyjnych i informacyjnych stanowi świadczenie odrębne podatkowo w postaci należności licencyjnej, czy też pozostaje świadczeniem ubocznym, mającym znikome znaczenie względem świadczenia głównego, jakim jest roczna opłata abonamentowa za uczestnictwo w programie międzynarodowej matury. Rozstrzygnięcie zawisłego przed Sądem sporu wymaga zatem dokonania oceny prawidłowości wykładni oraz zastosowania w analizowanym stanie faktycznym art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., którego naruszenie strona podniosła w pozostałej części zarzutów zawartych w skardze.

Zgodnie z art. V ust. 3 Protokołu zmieniającego treść art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją (...) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, określenie należności licencyjne oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. W myśl art. 12 ust. 1 ww. Konwencji, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zarówno Komentarz do art. 12 Konwencji OECD, stanowiący pomocnicze źródło wykorzystywane dla celów interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparty o Konwencję OECD, jaki orzecznictwo sądowe, ani krajowa i międzynarodowa literatura z zakresu prawa podatkowego, nie podają ścisłych kryteriów ustalenia, kiedy w danej transakcji należy wyróżniać jedno zasadnicze świadczenie główne, któremu podporządkowane są inne elementy transakcji dzielące losy tego świadczenia głównego, a kiedy poszczególne elementy traktować podatkowo odrębnie i oddzielać je od siebie. Wskazuje się tylko generalnie, że istotne jest poszukiwanie pozycji głównej kontraktu oraz elementów pobocznych o znikomym znaczeniu, ale takie poszukiwania powinny zawsze respektować zasadę unikania sztuczności w dokonywanym podziale. Takie określenia, jak "uboczny", "pomocniczy", "sztuczny", "znikomy", nie dostarczają jednoznacznych wskazówek co do rozróżnienia transakcji mieszanych (z jednym elementem dominującym, któremu podporządkować należy elementy nieistotne) od sytuacji, kiedy mamy do czynienia po prostu z wieloma (co najmniej dwoma) transakcjami odrębnymi. W wielu przypadkach stwierdzenie, czy wzajemny stosunek świadczeń ma charakter równorzędny, czy też jest relacją świadczenia głównego i świadczeń akcesoryjnych, jest kwestią uznaniową. Brak jest również możliwości wskazania "wzoru" służącego dokonaniu takiej oceny. Próbę przedstawienia ogólnej definicji ww. zagadnienia podjął WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1497/09) wskazując, że "istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samegow sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej."

Sąd zauważa, że Komentarz również w najnowszej, skróconej wersji z 21 listopada 2017 r., rekomenduje podejście metodologiczne do omawianego zagadnienia, które jako regułę przyjmuje odrębność podatkową poszczególnych transakcji. W dalszej treści Komentarz wskazuje natomiast, że jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. W zależności zatem od danego stanu faktycznego, gdy w transakcji występuje dominujący element czynności, nie ma powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej. Z powyższego można też wyprowadzić wniosek a contrario - w przypadku braku świadczenia przeważającego nie ma zastosowania zasada jednolitego opodatkowania ceny. Uznanie jedności transakcji jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy można wyróżnić "pozycję główną" oraz "elementy uboczne" lub o "znikomym znaczeniu".

W stanie faktycznym sprawy wskazano, że uiszczenie opłaty rocznej z tytułu uczestnictwa w programie międzynarodowej matury, daje szkole w szczególności prawo do:

1) nauczania treści programowych określonych przez (...), których (...) jest autorem,

2) wdrażania modelu kształcenia (...),

3) korzystania z platformy internetowej (...), gdzie każdy z nauczycieli w ramach indywidualnego dostępu ma wgląd w materiały informacyjne, programy nauczania, modele oceniania, fora dyskusyjne, itp. udostępniane przez (...),

4) korzystania z platformy/bazy (...), niezbędnej w funkcjonowaniu szkoły (...). Każdy uczeń (...), nauczyciel, koordynator, egzaminator ma swój indywidualny profil związany z jego funkcją. Nauczyciele umieszczają na platformie wybrane komponenty maturalne, oceny, punktację. Uczniowie mają dostęp do wyników maturalnych. Koordynator wprowadza dane personalne, i egzaminacyjne każdego ucznia do systemu i dokonuje rejestracji do egzaminu maturalnego,

5) organizowania sesji egzaminów maturalnych,

6) otrzymania od (...) materiałów promocyjnych,

7) udziału w części szkoleń typu webinar,

8) rejestracji nauczycieli do warsztatów organizowanych przez (...),

9) udziału w konferencjach regionalnych i światowych organizowanych dla dyrektorów i koordynatorów szkół (...),

10) wykorzystywania logo (...) w materiałach promocyjnych i informacyjnych,

11) korzystania z serwisu typu helpdesk oferowanego przez (...).

Wśród szeregu wymienionych wyżej praw jest m.in. prawo do wykorzystywania logo (...) w materiałach promocyjnych i informacyjnych, które jako wartość niematerialna stanowi jedną z wielu wartości łącznie składających się na całość usługi nadrzędnej, jaką jest możliwość realizacji przez Szkołę programu międzynarodowej matury poprzez członkostwo w sieci (...). Opłata abonamentowa, na którą opiewa faktura co roku otrzymywana przez szkołę, dotyczy zbiorczo szeregu wymienionych wyżej praw.

W odniesieniu do powyższego, należy na wstępie wskazać, że Sąd podziela ogólny pogląd, iż warunkiem zastosowania art. 21 u.p.d.o.p. nie jest wynikanie płatności z odrębnego (samoistnego) stosunku prawnego, ponieważ jego wykładnia gramatyczna wskazuje, iż wspomniany przepis odwołuje się do strumieni płatności z określonych świadczeń (np. z praw do znaku towarowego), a nie do "umowy" czy "usługi". Dlatego też w wielu przypadkach, pomimo zasady swobody umów pozwalającej na objęcie jedną ceną świadczeń o różnym charakterze prawnym, jeżeli dana umowa przewiduje działania zagranicznego podatnika podlegające podatkowi u źródła, wówczas część ceny spełnia wymóg zastosowania art. 21 u.p.d.o.p. Zasada swobody umów nie może bowiem oznaczać aprobaty dla możliwości uniknięcia podatku u źródła. Powyższe znajduje uzasadnienie w przypadku transakcji mieszanych, w których występują świadczenia o charakterze równorzędnym. W ocenie Sądu nie jest jednak dopuszczalne, aby działania takie przekładały się na transakcje mieszane, w których występuje świadczenie główne i towarzyszące jemu świadczenia akcesoryjne. Działanie takie naruszałoby treść art. 21 u.p.d.o.p. obejmujących podatkiem ryczałtowym tylko niektóre płatności oraz określających różne stawki podatkowe dla różnych świadczeń równorzędnych.

W ocenie Sądu, w przypadku świadczenia dominującego oraz świadczeń ubocznych (które nie stanowią samoistnych wartości gospodarczych i mają jedynie charakter akcesoryjny) cena łączna podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia głównego. Jeżeli jednak każde ze świadczeń mogłoby być przedmiotem samoistnej transakcji, podział ceny jest warunkiem prawidłowego rozliczenia transakcji. Dotyczy to przypadków, gdy strony nie dokonały wspólnie podziału ceny (nawet poza samą treścią umowy).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym mamy do czynienia z tzw. świadczeniem mieszanym, w ramach którego można wyróżnić świadczenie główne - uczestnictwo w programie międzynarodowej matury oraz świadczenia o charakterze akcesoryjnym względem świadczenia głównego, w tym m.in. prawo do wykorzystywania logo (...) w materiałach promocyjnych i informacyjnych. Z treści jednego z podniesionego przez Stronę zarzutu w skardze wynika, że głównym i nadrzędnym celem realizacji programu jest organizacja międzynarodowego egzaminu maturalnego i spełnienie na wysokim poziomie zadań ustawowych obciążających Gminę, natomiast logo (...) nie indywidualizuje jednostki oświatowej w sposób, który można oderwać od usługi edukacyjnej, gdyż samo w sobie nie niesie żadnej wartości. W przedstawionym stanie faktycznym istotna jest sama możliwość realizacji programu międzynarodowej matury, a prawo do używania logo jest prawem akcesoryjnym, związanym z uczestnictwem w programie edukacyjnym i pełni funkcję informacyjną. Tym samym należy podzielić stanowisko Strony, że logo (...) - wobec przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - nie mogłoby stanowić przedmiotu samoistnej transakcji w postaci prawa do używania znaku towarowego, ponieważ w oderwaniu od świadczenia głównego traci na swoim znaczeniu. Cała koncepcja programu opiera się na szeroko pojętej usłudze edukacyjnej, nie sposób zatem przyjąć, że w analizowanym stanie faktycznym prawo do znaku towarowego w postaci logo (...) jest świadczeniem o charakterze równorzędnym w stosunku do świadczenia w postaci uczestnictwa w programie międzynarodowej matury. Tym samym Sąd podziela stanowisko Strony, iż możliwość korzystania z logo (...) jest dla Szkoły irrelewantne, ponieważ nie przyczynia się zarówno do wzrostu potencjalnych obrotów z uwagi na fakt, że Szkoła jest jednostką publiczną i nie pobiera za swoje usługi wynagrodzenia, jak również nie przyczynia się do wzrostu liczby usługobiorców, ponieważ jednostka oświatowa nie jest w stanie przyjąć więcej uczniów niż liczba miejsc, którymi dysponuje.

Należy ponadto zauważyć, iż w zaskarżonej interpretacji Organ wskazał, że "opłata za prawo do korzystania z logo nie jest elementem ubocznym świadczenia głównego i jego znaczenie nie jest znikome - jest to istotny element umowy".

Według Słownika języka polskiego PWN słowo "istotny" oznacza "główny", "podstawowy", "duży", "znaczny". Z dalszej treści uzasadnienie nie wynika jednak, z którego zapisu umowy Organ wywiódł, że opłata za korzystanie z logo faktycznie stanowi jej istotny element. Innymi słowy, nie sposób wywieść z treści uzasadnienia, skąd wniosek Organu wskazujący na istotność elementu umowy dotyczącej opłaty za korzystanie z logo, zważywszy, że w treści wniosku Strona nie odniosła się w żaden sposób do zapisów umowy, a jedynie do wystawianej co roku faktury, która "zbiorczo dotyczy szeregu wymienionych wyżej praw (...). Wśród nich jest m.in. prawo do wykorzystywania logo (...) w materiałach promocyjnych i informacyjnych (...)".

W odniesieniu do powyższego, należy zauważyć, że w interpretacji indywidualnej z dnia (...) r. (...) Organ stwierdził, że "opłata za prawo do korzystania ze znaków towarowych nie jest elementem ubocznym świadczenia głównego i jego znaczenie nie jest znikome - jest to odrębny element umowy". Przy czym w przywołanej wyżej interpretacji - oprócz powołania się tym razem na "odrębność" elementu umowy - wskazano stan faktyczny, z którego bezpośrednio wynika, że "w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zakładem X (dalej: "Umowa"), regulującej zasady współpracy pomiędzy tymi podmiotami, znajduje się zapis, zgodnie z którym 3% ceny nabywanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania przez nabywcę (tj. Spółkę) ze znaków towarowych (dalej: "Znaki Towarowe") dla celów promocji, reklamy i sprzedaży tych towarów. Brzmienie tych postanowień jest następujące w tłumaczeniu na język polski: Strony postanawiają, iż 3% ceny Produktów, ustalonej zgodnie z cennikiem, stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania ze znaków towarowych, zgodnie z paragrafem 5 niniejszej Umowy."

Mając zatem na uwadze przytoczone w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie dotyczące opłaty licencyjnej jako istotnego elementu umowy, Strona podniosła w skardze, że aby przyjąć za Organem, iż prawo do korzystania z logo (...) w materiałach promocyjnych i informacyjnych ma charakter istotny wśród pozostałych praw, których Szkoła staje się beneficjentem po uiszczeniu rocznej opłaty abonamentowej, musi dojść do ustalenia na gruncie zawartej umowy, że jest to świadczenie co najmniej tak istotne, jak świadczenie główne, czyli usługa edukacyjna. W dalszej treści zarzutów Strona wskazuje, że ze względu na fakt, iż prawo do korzystania z logo (...) w materiałach promocyjnych i informacyjnych, w całokształcie umowy, której nadrzędnym i przeważającym celem jest realizacja szeroko pojętej usługi edukacyjnej, jest niewielkim elementem świadczenia, które w istocie pełni rolę informacyjną, nie sposób dokonać wykładni zawartej umowy mieszanej jako statuującej dwa istotne świadczenia: usługę edukacyjną i należność licencyjną za korzystanie z logo (...). W ocenie Sądu podniesiony przez Stronę zarzut znajduje zatem swoje uzasadnienie.

W sprawie nie znajduje natomiast uzasadnienia zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2a p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie w sprawie z uwagi na uznanie, że wynagrodzenie z tytułu opłaty abonamentowej stanowi opłatę licencyjną, a nie wynagrodzenie za usługę edukacyjną. Ww. przepis wskazuje, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Jak słusznie wskazała następnie Strona w złożonej skardze, usługa edukacyjna nie została wymieniona w katalogu usług niematerialnych, o których mowa w powyższym przepisie, dlatego też Organ prawidłowo w zaskarżonej interpretacji przepisu tego nie brał pod uwagę.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 zaskarżoną interpretację uchylił.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ jest zobowiązany uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku, ponieważ wydana przez Organ interpretacja odbiega od stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę. W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 169 § 1 O.p w zw. z art. 14h O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzeni. Powyższe uregulowania mają bezpośredni związek z art. 14c § 1 i 2 O.p., który wskazuje, że interpretacja indywidualna powinna ściśle odnosić się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm.) oraz koszty zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w kwocie (...) zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.