Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2771745

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 5 grudnia 2019 r.
I SA/Sz 648/19
Forma rozstrzygnięcia o oprocentowaniu nadpłaty.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.).

Sędziowie WSA: Jolanta Kwiecińska, Ewa Wojtysiak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. Ś. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. i 2018 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym w sprawie postanowieniem z dnia (...) maja 2019 r. nr (...), wydanym po rozpatrzeniu zażalenia P. Ś. (dalej: "spółka" lub skarżąca") na postanowienie Prezydenta Miasta Ś. z dnia (...) marca 2019 r. nr (...) w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. i 2018 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z dnia (...) września 2018 r. Prezydent Ś. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. na kwotę (...) zł. Spółka w 2018 r. dokonała wpłaty podatku za 2016 r. wynikającej ze wskazanej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, a jednocześnie wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. Decyzją z dnia (...) lutego 2019 r. SKO uchyliło powyższą decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym powstała nadpłata.

Postanowieniem z dnia (...) marca 2019 r. Prezydent Ś. zaliczył nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. i za 2018 r. w łącznej wysokości (...) zł (nadpłata za 2016 r. - (...) zł, nadpłata za 2018 r. - (...) zł) w ten sposób, że kwotę (...) zł zaliczył na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za 2019 r. (raty od III do XII), natomiast pozostałą kwotę w wysokości (...) zł zwrócił na rachunek spółki.

Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 i 76a § 1 ustawy z dnia (...) sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - dalej: "O.p." z uwagi na to, że organ nie uwzględnił w postanowieniu przysługującego podatnikowi oprocentowania. Oprocentowanie powinno być naliczone za okres od dnia (...) września 2018 r., kiedy to spółka uiściła nienależny podatek, do dnia (...) lutego 2019 r. tj. do dnia, w którym organ zwrócił część nadpłaty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia (...) maja 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy powołując się na art. 76 § 1 O.p. wskazał, że organ I instancji był uprawniony do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, przez które należy rozumieć także raty podatku przypadające w miesiącach roku, w którym wydano postanowienie.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia, Kolegium wskazało, że kwestionowane postanowienie dotyczy wyłącznie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych spółki, nie rozstrzyga natomiast o tym, czy podatnikowi należy się oprocentowanie czy nie. Organ powołując się na poglądy judykatury, wskazał bowiem, że kwestia oprocentowania wymaga wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej. Organ zauważył, że rozwiązania prawne dotyczące zaliczenia nadpłaty przyjęte w art. 76 i art. 76a O.p. nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi, a zatem postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. (postanowienie o zaliczeniu nadpłaty) nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. W razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym przedmiocie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji.

Mając na uwadze powyższe, a także fakt, iż w postanowieniu organ I instancji nie rozstrzygał o kwestii oprocentowania, Kolegium uznało za prawidłowe postanowienie organu I instancji, wskazując, że kwestię oprocentowania, organ I instancji będzie zobowiązany rozstrzygnąć w drodze decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca spółka - reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 122 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe utrzymanie w mocy postanowienia I instancji wynikające z błędnego uznania, że w sytuacji, gdy w sprawie zostało wydane postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, postanowienie to nie musi uwzględniać oprocentowania nadpłaty, tj. wskazywać, czy oprocentowanie zostało uwzględnione w zaliczeniu oraz w jakiej wysokości.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że stanowisko Kolegium jest nieprawidłowe, bowiem w sytuacji, w której - jak w niniejszej sprawie - wydane zostało już postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, postanowienie takie musi odnosić się do kwestii oprocentowania nadpłaty. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2051/12, który był również cytowany przez Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Skarżąca wskazała, że wyroki przywołane przez SKO na poparcie swojego stanowiska dotyczą innych sytuacji, niż mająca miejsce w sprawie spółki. Przykładowo ww. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 r. w istocie potwierdza stanowisko spółki, wskazano w nim, bowiem że kwestia prawa do oprocentowania nadpłaty powinna zostać rozstrzygnięta w formie decyzji, chyba że w sprawie wydano już postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (co ma miejsce w niniejszej sprawie).

Zdaniem skarżącej, konieczność odniesienia się w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty do jej oprocentowania wynika również z faktu, iż te dwie kwestie są ze sobą ściśle związane. Kwota oprocentowania nadpłaty wpływa bowiem w sposób bezpośredni na wysokość nadpłaty podlegającej zaliczeniu i w konsekwencji, na wysokość określonej w takim postanowieniu nadpłaty podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy podatnika.

Powołując się na art. 78a O.p. zgodnie z którym, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania, skarżąca wskazała, że uwzględnienie treści przywołanego przepisu powoduje, że dokonany w dniu (...) marca 2019 r. zwrot w wysokości (...) zł obejmował nie tylko kwotę nadpłaty, ale proporcjonalnie: (i) część kwoty nadpłaty oraz (ii) część kwoty oprocentowania przysługujących spółce. Prawidłowe uwzględnienie powyższego w postanowieniu I instancji powinno było skutkować wskazaniem w postanowieniu wyższej kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi na rachunek spółki (gdyż mniejsza jej część podlegałaby "skonsumowaniu" na poczet zwrotu). Brak uwzględnienia kwoty oprocentowania w postanowieniu I instancji powoduje zatem, iż postanowienie to jest nieprawidłowe również w odniesieniu do części, w jakiej odnosi się ono do kwoty nadpłaty. Konieczne było zatem złożenie przez spółkę skargi w sprawie.

W ocenie skarżącej, brak zaskarżenia postanowienia mógłby rodzić ryzyko uznania, że wysokość nadpłaty przysługującej spółce oraz prawo do jej oprocentowania zostały przesądzone w ostatecznym i prawomocnym postanowieniu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W niniejszym postępowaniu organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie poprzestał na rozliczeniu nadpłaty za 2016 i 2018 r., nie wskazał na takie rozliczenie oprocentowania tej nadpłaty.

Skarżący zarzucając naruszenie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. wywodzi, że ww postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty powinno uwzględniać przysługujące spółce oprocentowanie nadpłaty. Zarzut taki spółka sformułowała w zażaleniu na ww postanowienie.

Spór poddany kontroli sądowo-administracyjnej dotyczył oceny legalności postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) maja 2019 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. i 2018 r. w łącznej wysokości (...) zł zaliczonej przez Prezydenta Miasta Ś. postanowieniem z dnia (...) marca 2019 r., na poczet bieżących należności podatkowych za 2019 r.

W sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej na podstawie której spółka dokonała wpłaty na poczet podatku od nieruchomości. Nie została wydana decyzja w sprawie oprocentowania nadpłaty.

W pierwszej kolejności mając na uwadze wniosek spółki zawarty w skardze o rozpoznanie sprawy na rozprawie wskazać należy, że od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje regulacja art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest obarczone żadnymi dodatkowymi warunkami, ani też uzależnione od wniosku czy aprobaty strony. Stąd wniosek skarżącej nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu. Organ w zaskarżonym postanowieniu nie rozliczył kwoty oprocentowania nadpłaty.

Wskazać zatem należy, że jak stanowi art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Według jednolitych poglądów, postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (chyba, że podatnik inaczej wpłatą zadysponuje) (por. wyroki NSA z dnia: 5 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1772/98; 13 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1744/08, a także B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, teza 5 do art. 62, str. 294 oraz H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Warszawa 2008, C.H.Beck, Nb 6 do art. 62, str. 430). Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym, ma techniczno-informacyjne znaczenie, czynność ta nie ma znaczenia materialnoprawnego. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p.) i nie wszczyna się egzekucji.

Na tle rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że do kategorii "sprawy podatkowej" w rozumieniu przyjętym w art. 207 § 1 O.p. należało zaliczyć stwierdzenie istnienia nadpłaty podatkowej (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) oraz należnego z tego tytułu podatnikowi oprocentowania (art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 tej ustawy). Skoro powołany przepis art. 207 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z kolei art. 78 § 1 tej ustawy reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Samą nadpłatę regulują przepisy art. 72-77c O.p. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że przepisy o nadpłacie - podobnie jak o jej oprocentowaniu - nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. W stanie prawnym mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia art. 75 § 4 O.p. stanowi jedynie, w jakiej sytuacji nie wydaje się decyzji. Co prawda interpretacja a contrario prowadzić może do wniosku, że w pozostałych sytuacjach decyzję się wydaje, nie oznacza to jednak, że został sformułowany wprost przepis o rozstrzyganiu w formie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty czy stwierdzenia nadpłaty w wysokości innej niż wskazanej we wniosku oraz co do odmowy jej oprocentowania.

W ocenie Sądu art. 207 § 1 O.p. przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Należało jedynie przypomnieć, że w art. 78 § 3 O.p. wymienione zostały przypadki (katalog zamknięty), w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty. Sama zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty. Równocześnie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie ma obowiązku orzekania o wysokości oprocentowania. Oprocentowanie nadpłaty nie występuje, gdy nadpłata nie wynika z decyzji określającej lub wymiarowej. Oprocentowanie innych nadpłat oraz okres ich oprocentowania zostały uzależnione od zaistnienia pewnych przesłanek. Oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej i jest "niezależne" od wydania decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują zresztą naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania. Skoro jednak zgodnie z art. 78 § 1 O.p., co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5 O.p. a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno - techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych, to jednak w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej.

Bezspornie zatem złożone w tym zakresie żądanie podatnika - zawarte w zażaleniu z dnia (...) marca 2019 r., z uwagi na brak takiego ujęcia rozliczenia oprocentowania w postanowieniu z dnia (...) marca 2019 r. należy traktować jako spór pomiędzy podatnikiem a organem, który to spór wszczyna odrębne od niniejszego postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należało, iż w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania a za taki spór uważać należy brak rozliczenia kwoty oprocentowania w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty podatku, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 O.p. Dlatego też zarzuty skargi, że wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty jedynie co do kwoty nadpłaconego podatku bez jego oprocentowania rodzi niebezpieczeństwo uznania, że skarżący godzi się z takim rozliczeniem przysługujących mu należności i naraża podatnika na utratę prawa do oprocentowania jest nieuzasadnione.

Zasadności tej oceny nie podważa argumentacja skarżącej odwołująca się do regulacji art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. Przepis art. 76 § 1 O.p. stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W powołanym przepisie określone zostały zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. W pierwszym rzędzie, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek określonych na podstawie art. 53a O.p., kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Jeżeli na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana. Zaliczenie nadpłaty dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-2 i 5 oraz § 2 O.p., względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zaś zaliczenia kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., jak była o tym mowa, potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art. 76a § 2 tej ustawy. W tej zatem dacie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy. Rozwiązania prawne przyjęte w omówionych przepisach nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Z tych względów postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty.

Jak już wyjaśniono, w razie sporu (o jakim była mowa) w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym zakresie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji.

Stąd Sąd zwolniony jest z obowiązku merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi dotyczących prawidłowości sposobu rozliczenia nadpłaty w tym oprocentowania, z uwzględnieniem jej proporcjonalnego zaliczenia w tym ustalenia wysokości oprocentowania nadpłaty, skoro jak wskazano powyżej kwestia wysokości odsetek od nadpłaty powinna być rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.