Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2610992

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 13 grudnia 2018 r.
I SA/Sz 642/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Kowalewska.

Sędziowie WSA: Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Elżbieta Woźniak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Zakładu Usługowego "(...)" (...) Spółka jawna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z (...) r., nr (...), (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...) r., nr (...) określającą Z. U. K. S.,

(...), (...) sp.j. (spółka jawna", "strona skarżąca") w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

- luty 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł,

- marzec 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości (...) zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (...) zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (...) zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł,

- kwiecień 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł,

- maj 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości (...) zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł,

- czerniec 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł,

- lipiec 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

- sierpień 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł,

- wrzesień 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł,

- październik 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł,

- listopad 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł,

- grudzień 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł.

Na ww. decyzję spółka jawna złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Sąd wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt: I SA/Sz 473/17 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

W ww. wyroku Sąd stwierdził naruszenie art. 70 § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Sąd zauważył, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Gdy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 cyt. ustawy).

W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w związku z tym, że wystosowane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej pismo zostało doręczone bezpośrednio Z. U. K.&S. (...), (...) sp.j., z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co spowodowało naruszenie art. 145 § 2 cyt. ustawy i wadliwe doręczenie tego zawiadomienia mające wpływ na skutki materialnoprawne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.,

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w tym zakresie oraz wyjaśnić, czy nie zaistniały inne przesłanki przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Wobec stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawartego w ww. wyroku, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy oraz wypełniając dyspozycję Sądu organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o udzielenie informacji, czy nie zaistniały inne przesłanki przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Z. U. K.&S. (...), (...) sp.j. za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. Z pisma ww. organu wynika, że takie przesłanki nie wystąpiły. Zatem, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. przedawniły się 31 grudnia 2016 r. Z tego też powodu zasadne było uchylenie decyzji organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. i umorzenie postępowań za te okresy rozliczeniowe.

Odnośnie natomiast zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r., które przedawniało się co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r., bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa z powodu wniesienia w dniu 28 kwietnia 2017 r. skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpiło w dniu 27 kwietnia 2018 r. Zatem bieg terminu przedawniania zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. został zawieszony na 365 dni.

Organ odwoławczy zatem ponowienie rozpoznał sprawę podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i podtrzymał w tym zakresie swoje ustalenia zawarte w decyzji z dnia (...) r., przyjmując zarazem w rozliczeniu za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT 7 za listopad 2011 r.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia (...) r., znak: (...), (...):

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. i umorzył postępowania w tych sprawach,

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i określił za ten okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie (...) zł,

- w pozostałym zakresie, tj. określenia za grudzień 2011 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w grudniu 2011 r. spółka jawna wystawiła na rzecz (...) M. O. wymienioną w tabeli 6 poz. 5 decyzji organu I instancji fakturę nr (...) z dnia 30 grudnia 2011 r. dokumentującą wykonanie części socjalno-biurowej z instalacjami na kwotę netto (...) zł, podatek od towarów i usług (...) zł, która została przez podatnika ujęta w rejestrze sprzedaży w grudniu 2011 r. w niepełnej wysokości - na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 15 ustawy - tj. w kwocie netto (...) podatek od towarów i usług (...) zł.

W ocenie organów obu instancji faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a kwota podatku z niej wynikająca w całości, tj. w wysokości (...) zł podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. z:

- protokołów przesłuchań: M. O., P. O. (ojciec M. i M. O., który pomagał córce prowadzić działalność gospodarczą)

- protokołów przesłuchań świadków sporządzonych w toku śledztwa nr IV Ds (...), uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w S., z których wynika, że przedmiotowe prace w ogóle nie zostały wykonane w 2011 r.

Zeznania tych świadków są spójne, logiczne i zgodne, a wynika z nich, że w 2011 r. wykonano na placu budowy hali tylko prace przygotowawcze, jak wycięcie krzewów, wywiezienie zalegających tam śmieci i ogrodzenie terenu. Roboty budowlane, począwszy od wykonania wykopów pod fundamenty, rozpoczęły się dopiero wiosną 2012 r.

Faktura VAT nr (...) wystawiona przez firmę (...) (...) M. O., zdaniem organu, również nie dokumentowała rzeczywistej transakcji i została wystawiona po to, aby Z. U. K.&S. sp.j. mógł odliczyć podatek naliczony, który "skompensował" podatek należny, który strona musiała wykazać w wyniku wystawienia faktury VAT nr (...) z dnia 30 grudnia 2011 r., co uczyniono na potrzeby rozliczenia dotacji przez M. O. Fakt ten potwierdza okoliczność, że pustaki Poroton, rzekomo sprzedane przez firmę (...) (...) M. O. w grudniu 2011 r., zostały przez nią zakupione blisko cztery lata wcześniej, co z kolei dokumentuje faktura VAT nr (...) z dnia 21 lutego 2008 r.

Zatem, w ocenie organów, zasadne jest stwierdzenie, że faktura nr (...) z dnia 30 grudnia 2011 r. wymieniona w tabeli nr (...) poz. 5 na str. 8 decyzji organu I instancji wystawiona przez Z. U. K.&S. sp.j. na rzecz (...) 2 M. O., stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie, kwota podatku w niej wykazana podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast, Z. U. K.&S. sp.j. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr (...)/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r. wystawionej na jego rzecz przez firmę (...) 2 M. O.

Transakcje pomiędzy (...) 1 M. O. a (...) 2 M. O. potwierdziły, w ocenie organu, że usługi związane z budową hali wykonywał sam beneficjent dotacji - (...) 2 M. O., a nie firma jego siostry - (...) 1 M. O.

Potwierdzają to m.in. zeznania M. O. z dnia 24 kwietnia 2015 r., z których wynika, że rozmawiał z firmą (...) sp.z.o.o., występując jako (...) 1 M. O. Fakt ten potwierdził P. O., który stwierdził, że rozmowy z (...) sp. z o.o. w zasadzie prowadził M. O. Z tego wynika, że M. O. sprawował faktyczną kontrolę nad obiema firmami (...), tj. (...) 1 M. O. i (...) 2 M. O.

Fakt, że zakwestionowana faktura VAT związana z budową hali jest nierzetelna potwierdza prowadza również dziennik budowy nr (...).

W ocenie organu odwoławczego określone wpisy w dzienniku budowy zostały dokonane dla uwiarygodnienia przed Urzędem Marszałkowskim prac udokumentowanych fakturami VAT i protokołami odbioru robót, które to dokumenty stanowiły podstawę rozliczania i wypłacania transz dotacji przyznanej M. O. w zakresie faktu wykonania tych prac, jak i pełnienia przez Z. U. K.&S. sp.j. funkcji generalnego wykonawcy.

Organ stwierdził ponadto, że Z. U. K.&S. sp.j. i M. O. zataili przed Urzędem Marszałkowskim fakt, że w roli podwykonawcy generalnego wykonawcy, czyli Zakładu Usługowego K.&S. sp.j., wystąpiła m.in. firma (...) 1 M. O., gdyż w piśmie z dnia 17 lipca 2014 r., kierowanym do tego organu, podpisanym przez M. O. stwierdzono, że beneficjent dotacji zlecał wykonywania prac budowlanych oraz dostaw urządzeń wyłącznie Zakładowi Usługowemu K.&S. sp.j. i że Z. U. K.&S. sp.j. odmówił udostępnienia informacji na temat swoich podwykonawców.

Udzielenie nieprawdziwych informacji Urzędowi Marszałkowskiemu spowodowane było, w ocenie organu odwoławczego, ukryciem faktu, że w rzeczywistości halę objętą dotacją wznosi nie generalny wykonawca, tylko sam beneficjent dotacji - M. O.

Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie celem ukształtowania stosunków cywilnoprawnych, tj. zawarcia umowy o realizację inwestycji z dnia 19 sierpnia 2011 r. pomiędzy stroną a (...) 2 M. O. było uzyskanie korzyści podatkowej po stronie M. O. ((...)) w postaci możliwości odliczenia większej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. U. K.&S. sp.j., jak też zawyżenia kosztów inwestycji objętej dotacją.

Odrębną kwestią, jak podkreślił organ odwoławczy, były rozliczenia na podstawie faktur pomiędzy Zakładem Usługowym K.&S. (...), (...) sp.j., a Zakładem Usługowym (...) sp. z o.o. Zgodnie z KRS nr (...) wspólnikami (po (...) udziałów każdy) Zakładu Usługowego (...) sp. z o.o. byli: S. K. i P. K., którzy są też prokurentami tej spółki. Prezesem zarządu ww. spółki z o.o. był R. J. Zatem: S. K. i P. K. byli właścicielami i mieli uprawnienia do prowadzenia spraw obu tych spółek: jawnej i z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z protokołu z czynności sprawdzających w Zakładzie Usługowym (...) sp. z o.o. z dnia 5 czerwca 2011 r. wynika, że spółka ta nie zatrudniała w 2011 r. żadnych pracowników, oprócz księgowej M. J. (siostra P. K., córka S. K.) i prezesa zarządu R. J., jak również nie posiadała żadnych środków trwałych. W rejestrach sprzedaży za 2011 r. wykazano faktury wystawione na rzecz Zakładu Usługowego K.&S. sp.j., w rejestrze zakupu wykazano faktury wystawione również przez Z. U. K.&S. sp.j.

Organ zakwestionował transakcje pomiędzy Zakładem Usługowym K.&S. sp.j. a Zakładem Usługowym (...) sp. z o.o., które dotyczą świadczenia usług na rzecz dwóch kontrahentów, tj.:

- Samodzielnego Publicznego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej w G.,

- Przedsiębiorstwa Wodociągowo-Kanalizacyjnego (...) sp. z o.o.

Faktury VAT o nr: (...)/11 z dnia 1 grudnia 2011 r. - wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł i (...)/11 z dnia 28 grudnia 2011 r. - wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł wystawione przez Z. U. (...) sp. z o.o. na rzecz Zakładu Usługowego (...) sp.j. wymienione w tabeli nr (...) poz. 4 i poz. 5 na str. 16 decyzji organu I instancji dotyczyły prac termomodemizacji budynków Samodzielnego Publicznego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej w G. wynikających z umowy z dnia 11 lipca 2011 r. zawartej pomiędzy Samodzielnym Publicznym Zespołem Zakładów Opieki Zdrowotnej w G., a Zakładem Usługowym K.&S. (...), (...) sp.j. i Zakładem Usługowym (...) sp. z o.o. Organ podkreślił, że umowa wymienia jako wykonawców (stronę umowy) dwa odrębne podmioty, nie konsorcjum. Zgodnie z zawartą umową, przedstawicielem wykonawcy przy realizacji robót był P. K.

W aktach sprawy znajduje się umowa konsorcjum z dnia 2 czerwca 2011 r. zawarta pomiędzy firmami:

- Zakład Usługowy K.&S. (...), (...) sp.j.,

- Zakład Usługowy (...) sp. z o.o., z której wynika, że strony powołują konsorcjum do złożenia ofert, a następnie realizacji zadania w trybie przetargu nieograniczonego prac termomodemizacji budynków Samodzielnego Publicznego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej w G. (dalej SPZZOP). Zgodnie z § 5 ww. umowy liderem konsorcjum został Z. U. K.&S. (...),

(...) sp.j. Z kolei § 6 pkt 2 tej umowy stwierdza, że strony ustalają wstępny podział prac w sposób następujący: (...) Z. U. K.&S. sp.j. - (...) wartości zadania, (...) sp. z o.o. (...) wartości zadania. Natomiast § 6 pkt 4 stanowi, że przychodem poszczególnych uczestników konsorcjum jest zapłata za wykonane przez nich roboty.

Zakład Usługowy K.&S. sp.j. i Z. U. (...) sp. z o.o., reprezentowani przez P. K., zlecili, na podstawie umowy z dnia 15 lipca 2011 r., wykonanie prac objętych zakresem umowy z SPZZOZ w G. firmie (...) sp. z o.o. reprezentowanej przez P. R. Ustalona w tej umowie (§ 5 pkt 2) wartość prac wynosi (...) zł. Z zapisu § 7 ww. dokumentu wynika, że podstawą zapłaty będą faktury przejściowe i końcowe wystawione przez podwykonawcę dla wykonawcy generalnego.

(...) sp. z o.o. udokumentowała wykonanie ww. prac fakturami VAT wystawionymi na rzecz Zakładu Usługowego (...) sp. z o.o.

Za tożsame prace, jak wynikające z umowy zawartej z (...) sp. z o.o. Z. U. (...) sp. z o.o. wystawiła faktury VAT wymienione w tabeli nr (...) organu I instancji na łączną wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł na rzecz Zakładu Usługowego K.&S. sp.j.

W ocenie organu odwoławczego faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez Z. U. (...) sp. z o.o. Brak wykonania prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez (...) sp. z o.o. na rzecz Zakładu Usługowego K.&S. sp.j. potwierdzają następujące okoliczności:

- roboty nadzorował i odbierał P. K., a R. J. tylko je podpisywał,

- Zakład Usługowy (...) sp. z o.o. był jednoosobowo zarządzany przez P. K. R. J. - prezes zarządu, którego żoną jest siostra P. K. i córka pana S. K., nie brał udziału w decyzjach podejmowanych w tej spółce, jak zeznał jego praca polegała na kwestiach związanych z pracą biurową, przyjmowaniem dokumentów, wyjazdami w celu podpisania umowy, reprezentacją spółki na zewnątrz.

- z protokołu z czynności sprawdzających w Zakładzie Usługowym (...) sp. z o.o. z dnia 5 czerwca 2011 r. wynika, że spółka ta nie zatrudniała w 2011 r. żadnych pracowników, oprócz księgowej M. J. i prezesa zarządu R. J., jak również nie posiadała żadnych środków trwałych, a więc samodzielnie również nie mogła wykonać tych prac,

- spółka z o.o. została założona aby przenieść do niej majątek Zakładu Usługowego KobeszkoSyn sp.j. oraz aby zdobyć referencje, z tego też powodu spółka ta musiała startować w przetargach razem ze sp.j.

Ponadto Z. U. K.&S. sp.j. wystawił na rzecz Zakładu Usługowego (...) sp. z o.o.m.in. fakturę nr (...)/11 z dnia 30 grudnia 2011 r. na wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł dokumentującą opracowanie projektu, prefabrykacja kontenerowych przepompowni i posadowienie na działkach docelowych w m. (...) (wykonane na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągowo-Kanalizacyjnego (...) sp. z o.o.) - wymienioną w tabeli nr (...) poz. 9 na str.17 decyzji organu I instancji, która to faktura w całości została ujęta przez spółkę jawną w rejestrze sprzedaży za styczeń 2012 r.

Faktura ta została wystawiona w związku z przebudową ujęcia wody w miejscowości N. D., na zlecenie Przedsiębiorstwa Wodociągowo-Kanalizacyjnego (...) sp. z o.o. które zawarło umowę nr (...) z dnia 20 września 2010 r. z Konsorcjum "(...)" w skład którego weszły następujące podmioty: Z. U. (...) sp. z o.o. Z. U. K.&S. sp.j. Konsorcjum reprezentował, zgodnie z zapisami ww. umowy, R. J. - prezes zarządu Zakładu Usługowego (...) sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego, faktura VAT wyszczególniona w tabeli nr (...) poz. 9 na str. 17 decyzji organu I instancji została wystawiona przez stronę na rzecz Zakładu Usługowego (...) sp. z o.o. tylko dla realizacji zamiaru pozorowania działalności tej spółki.

Ze gromadzonego materiału dowodowego nie wynika bowiem, by Z. U. (...) sp. z o.o. wykazał obrót (sprzedaż tych usług) związany m.in. z fakturą VAT nr (...)/11 wyszczególnioną w tabeli nr (...) w poz. 9. Powyższe potwierdza, że faktury pomiędzy Zakładem Usługowym K.&S. sp.j a Zakładem Usługowym (...) sp. z o.o. nie potwierdzały faktycznych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Nie znajduje bowiem logicznego uzasadnienia zakup przez Z. U. (...) sp. z o.o. usług wymienionych m.in. w poz. 9 tabeli nr (...) skoro usług tych dalej nie sprzedano, a sp. z o.o. nie kupiła ich dla własnych potrzeb, gdyż w ocenie organu odwoławczego - opracowanie projektu, prefabrykacja kontenerowych przepompowni i posadowienie na działkach docelowych w określonych miejscowościach - nie jest w żaden sposób potrzebne spółce do prowadzenia działalności której, jak już wykazano, nie prowadziła.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie brak jest gospodarczego, ekonomicznego i logicznego celu zawarcia umów konsorcjalnych pomiędzy Zakładem Usługowym K.&S. sp.j. a Zakładem Usługowym (...) sp. z o.o. Z. U. K.&S. sp.j. sama wykonywała i wszelkie czynności związane z zawartymi umowami z SPZZOZ w G. i Przedsiębiorstwem Wodociągowo-Kanalizacyjnym (...) sp. z o.o.

W skardze strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa:

. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej, w skrócie: "O.p."), tj.:

- art. 121, poprzez prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów kontroli skarbowej,

- art. 122, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 233 § 1 pkt 1, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancja w części dotyczącej określenia za grudzień 2011 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało również w tej części decyzję tę uchylić,

. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, poprzez błędne uznanie, że wystawione przez podwykonawców strony faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez stronę z tytułu nabycia towarów i usług, natomiast stan faktyczny i prawny nie dawał organowi kontroli skarbowej podstaw do takiego działania,

- art. 108 ust. 1, poprzez jego błędne zastosowanie.

Z tego powodu w skardze wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest podatek od towarów i usług za grudzień 2011 r.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Zarząd Województwa Z. przyznał Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowemu (...) 2 M. O. dofinansowanie na realizację projektu: Dywersyfikacja działalności P.P.H.U. (...) 2 poprzez wdrożenie nowych technologii w recyklingu i serwisie urządzeń elektronicznych, min. budowa hali produkcyjnej z instalacjami technologicznymi, budowa części socjalno-biurowej z instalacjami.

Na podstawie umowy o realizację inwestycji z dnia 19 sierpnia 2011 r. (...) 2 M. O. ustanowił Z. U. (...) (...), (...) sp.j. generalnym wykonawcą budowy hali produkcyjno-usługowej z liniami technologicznymi serwisu i recyklingu urządzeń elektronicznych z częścią socjalno-biurową wraz z zagospodarowaniem terenu działki nr ewid. (...) obr. (...) położonej w C. przy ul. (...).

W grudniu 2011 r. Z. U. K.&S. sp.j. wystawił na rzecz (...) 2 M. O. wymienioną w tabeli 6 poz. 5 decyzji organu I instancji fakturę nr (...)/11 z dnia 30 grudnia 2011 r. dokumentującą wykonanie części socjalno-biurowej z instalacjami na kwotę netto (...) zł, podatek od towarów i usług (...) zł, która została przez podatnika ujęta w rejestrze sprzedaży w grudniu 2011 r. w niepełnej wysokości - na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 15 ustawy - tj. w kwocie netto (...) podatek od towarów i usług (...) zł).

Zgodzić należy się z organami obydwu instancji, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a kwota podatku z niej wynikająca w całości, tj. w wysokości (...) zł podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu należy stwierdzić, że organy wykazały w sposób niewątpliwy, że (...) 2 M. O., (...) 1 M. O. były podmiotami faktycznie zarządzanymi przez M. O.

Powyższe wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. z:

- protokołów przesłuchań:

- M. O., P. O. (ojciec M. i M. O., który pomagał córce prowadzić działalność gospodarczą), z których wynika, że przedmiotowe prace wykonywali zarówno pracownicy firmy (...) 1 M. O., jak i (...) 2 M. O.,

- protokołów przesłuchań świadków sporządzonych w toku śledztwa nr IV Ds (...), uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w S., z których wynika, że przedmiotowe prace w ogóle nie zostały wykonane w 2011 r. Zeznania tych świadków są spójne, logiczne i zgodne, a wynika z nich, że w 2011 r. wykonano na placu budowy hali tylko prace przygotowawcze, jak wycięcie krzewów, wywiezienie zalegających tam śmieci i ogrodzenie terenu. Roboty budowlane, począwszy od wykonania wykopów pod fundamenty, rozpoczęły się dopiero wiosną 2012 r.

- kserokopii faktur VAT zakupu materiałów budowlanych przedstawionych przez (...) 1 M. O. które miały zostać rzekomo zużyte do budowy hali, a które w większości dokumentują zakup materiałów, które nie miałyby zastosowania przy budowie hali w 2011 r.

- zawartych umów na wykonanie tożsamych prac związanych z budową hali pomiędzy:

1) Technicznymi Usługami B. S. (...) (zleceniodawca), a (...) 1 M. O. z dnia 5 września 2011 r.,

2) (...) M. O., a Zakładem Usługowym K.&S. sp.j. z dnia 6 września 2011 r.

3) M. O., a M. O. z dnia 8 września 2011 r.

Do ww. umów dołączono protokoły technicznego odbioru robót.

W konsekwencji powyższego (...) M. O. był własnym podwykonawcą za pośrednictwem Zakładu Usługowego K.&S. sp.j, gdyż powstał łańcuch podmiotów wystawiających faktury, tj. (...) 2 M. O. wystawił faktury na rzecz (...) 1 M. O., a ta firma wystawiła na rzecz K.&S. sp.j., a ta firma wystawiła na rzecz (...) 2 M. O.

W wyniku stworzenia takiego łańcucha, firma M. O. wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony, który był jednocześnie jej podatkiem należnym z faktur wystawionych na rzecz (...) M. O. Sytuacja taka wystąpiła m.in.

w przypadku pary faktur VAT o nr:

- (...)/11 z dnia 30 grudnia 2011 r. na kwotę netto (...) zł, podatek VAT (...) zł wystawionej przez Z. U. K.&S. sp.j. na rzecz (...) 2 M. O. za część socjalno-biurową z instalacjami zgodnie z umową z dnia 19 sierpnia 2011 r.,

- (...)/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r. na kwotę netto (...) zł, podatek VAT (...) wystawionej przez firmę (...) 2 M. O. na rzecz Zakładu Usługowego K.&S. sp.j. dokumentującej sprzedaż rur, kolan i trójników kanalizacyjnych oraz pustaków (...).

Sąd podziela również stanowisko, że faktura VAT nr (...)/2011 wystawiona przez firmę (...) 2 M. O. również nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i została wystawiona, aby Z. U. K.&S. sp.j. mógł odliczyć podatek naliczony, który "skompensował" podatek należny, który strona musiała wykazać w wyniku wystawienia faktury VAT nr (...)/11 z dnia 30 grudnia 2011 r., co uczyniono na potrzeby rozliczenia dotacji przez M. O. Fakt ten potwierdza okoliczność, że pustaki (...), rzekomo sprzedane przez firmę (...) 2 M. O. w grudniu 2011 r., zostały przez nią zakupione blisko cztery lata wcześniej, co dokumentuje z kolei faktura VAT nr (...) z dnia 21 lutego 2008 r.

Zatem zasadne jest stwierdzenie, że faktura nr (...)/11 z dnia 30 grudnia 2011 r. wystawiona przez Z. U. K.&S. sp.j. na rzecz (...) 2 M. O., stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie kwota podatku w niej wykazana podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z. U. K.&S. sp.j. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr (...)/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r. wystawionej na jego rzecz przez firmę (...) 2 M. O.

Występowanie w łańcuchu faktur VAT Zakładu Usługowego K.&S.

sp.j. pomiędzy firmą (...) 2 M. O. a firmą (...) 1 M. O. skutecznie ukryło przed WZRPO okoliczność, że za określone prace faktury VAT wystawiała firma (...) 1 M. O., co sprawiło, że WZRPO nie miała informacji, że M. O. realizuje dofinansowywaną inwestycję samodzielnie, jak i przy wykorzystaniu (...) sp. z o.o., z którą to spółką sam nawiązał kontakt oraz zawarł umowy na wykonanie projektu oraz na wzniesienie hali stalowej.

Fakt, że zakwestionowana faktura VAT związana z budową hali jest nierzetelna potwierdza również prowadzony dziennik budowy nr (...) oraz świadkowie (M. K., Z. C., M. S. i P. K.) wskazujący, że wpisy w tym dzienniku dotyczące prac wykonywanych w latach 2011-2012 zostały dokonane dopiero w 2013 r.

Fakt ten znalazł potwierdzenie także w zaleceniach pokontrolnych Wicemarszałka Województwa Z. z dnia 30 października 2014 r.

Trafnie przyjął więc organ odwoławczy, że określone wpisy w dzienniku budowy zostały dokonane dla uwiarygodnienia przed Urzędem Marszałkowskim prac udokumentowanych fakturami VAT i protokołami odbioru robót, które to dokumenty stanowiły podstawę rozliczania i wypłacania transz dotacji przyznanej M. O. w zakresie faktu wykonania tych prac, jak i pełnienia przez Z. U. K.&S. sp.j. funkcji generalnego wykonawcy.

Z. U. K.&S. sp.j. i M. O. zataili jednocześnie przed Urzędem Marszałkowskim fakt, że w roli podwykonawcy generalnego wykonawcy, czyli Zakładu Usługowego K.&S. sp.j., wystąpiła m.in. firma (...) 1 M. O.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły też kwestię rozliczeń na podstawie faktur mających miejsce pomiędzy Zakładem Usługowym K.&S. (...), (...) sp.j. a Zakładem Usługowym (...) sp. z o.o.

P. K. do protokołu przesłuchania z dnia 28 kwietnia 2015 r. zeznał, że Z. U. (...) sp. z o.o., został założony aby przenieść do niego działalność gospodarczą sp.j., poprzez wniesienie aportem jego majątku do sp. z o.o., co miało nastąpić za około rok i że zanim to nastąpi Z. U. (...) sp. z o.o. musiał zdobyć referencje od zleceniodawców. Sposobem na to miał być udział w przetargach publicznych jednocześnie sp.j. i sp. z o.o. Dalej świadek zeznał, że Z. U. (...) sp. z o.o. wystawiała faktury VAT, by móc wykazać się obrotami przed bankiem i tym sposobem utrzymać zdolność kredytową.

Zasadnie zakwestionowano więc transakcje pomiędzy Zakładem Usługowym K.&S. sp.j. a Zakładem Usługowym (...) sp. z o.o., które dotyczą świadczenia usług na rzecz dwóch kontrahentów, tj.:

- Samodzielnego Publicznego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej w G.,

- Przedsiębiorstwa Wodociągowo-Kanalizacyjnego (...) sp. z o.o.

Z. U. K.&S. sp.j. i Z. U. (...) sp. z o.o., reprezentowani przez P. K., zlecili na podstawie umowy z dnia 15 lipca 2011 r. wykonanie prac objętych zakresem umowy z SPZZOZ w G. firmie (...) sp. z o.o.

(...) sp. z o.o. udokumentowała wykonanie ww. prac fakturami VAT wystawionymi na rzecz Zakładu Usługowego (...) sp. z o.o.

Za tożsame prace, jak wynikające z umowy zawartej z (...) sp. z o.o. Z. U. (...) sp. z o.o. wystawiła faktury VAT wymienione w tabeli nr (...) organu I instancji na łączną wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł na rzecz Zakładu Usługowego K.&S. sp.j.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez Z. U. (...) sp. z o.o., co wynika m.in. z zeznań P. K., który podał, że Z. U. (...) sp. z o.o. w 2011 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej.

Ponadto Z. U. K.&S. sp.j. wystawił na rzecz Zakładu Usługowego (...) sp. z o.o.m.in. fakturę nr (...)/11 z dnia 30 grudnia 2011 r. na wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł dokumentującą opracowanie projektu - prefabrykacja kontenerowych przepompowni i posadowienie na działkach docelowych w m. (...) (wykonane na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągowo-Kanalizacyjnego (...) sp. z o.o.) - wymienioną w tabeli nr (...) poz. 9 na str.17 decyzji organu I instancji, która to faktura w całości została ujęta przez sp. jawną w rejestrze sprzedaży za styczeń 2012 r.

Zdaniem Sądu, także ta faktura została wystawiona przez stronę na rzecz Zakładu Usługowego (...) sp. z o.o. tylko dla realizacji zamiaru pozorowania działalności tej spółki.

Ze gromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by Z. U. (...) sp. z o.o. wykazał obrót (sprzedaż tych usług) związany m.in. z fakturą VAT nr (...)/11. Powyższe potwierdza, że faktury pomiędzy Zakładem Usługowym K.&S. sp.j a Zakładem Usługowym (...) sp. z o.o. nie potwierdzały faktycznych transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

Podkreślić należy, że konsorcjum to organizacja zrzeszająca kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Konsorcja są tworzone najczęściej w przypadku bardzo dużych lub ryzykownych inwestycji.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy przekracza możliwości jednego podmiotu (np. budowa autostrady, lotniska itp.).

W niniejszej sprawie brak jest gospodarczego, ekonomicznego i logicznego celu zawarcia umów konsorcjalnych pomiędzy Zakładem Usługowym K.&S. sp.j. a Zakładem Usługowym (...) sp. z o.o. Z. U. K.&S. sp.j. sama wykonywała i wszelkie czynności związane z zawartymi umowami z SPZZOZ w G. i Przedsiębiorstwem Wodociągowo-Kanalizacyjnym (...) sp. z o.o.

Celem zawiązania, jak już wyżej zauważono, umowy konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy przekracza możliwości jednego podmiotu.

Załączone do akt sprawy umowy konsorcjum nie spełniają zasadniczych przesłanek konsorcjum, tj.: zdolności do działania wspólnie z innym podmiotem, gdyż Z. U. (...) sp. z o.o. nie posiadał żadnych środków, którymi dysponowałby samodzielnie, a po drugie nie był podmiotem niezależnym od drugiego członka konsorcjum, gdyż S. K. i P. K. byli wspólnikami zarówno sp.j., jak i sp. z o.o., byli też prokurentami samoistnymi Zakładu Usługowego (...) sp. z o.o. Zatem osoby te sprawowały faktyczny nadzór nad obiema spółkami. Brak jest więc logicznego i ekonomicznego uzasadnienia zawarcia ww. umów konsorcjum i wystawiania faktur raz przez sp.j. na rzecz sp. z o.o., a drugi raz przez sp. z o.o. na rzecz spółki jawnej.

Podkreślić należy, że stosownie do treści wyżej cyt. art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie nie jest możliwe określenie konkretnych czynności, jakie były wykonywane przez Z. U. (...) sp. z o.o. jako konsorcjanta w związku z udziałem w konsorcjum, zatem należy uznać, że pomiędzy Zakładem Usługowym (...) sp. z o.o., a Zakładem Usługowym K.&S. sp.j. nie dochodziło do świadczeń wzajemnych.

Wobec powyższego zasadnie stwierdzono, że Z. U. (...) sp.j. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur o nr: (...)/11 z dnia 1 grudnia 2011 r. i (...)/11 z dnia 28 grudnia 2011 r. wymienionych w tabeli nr (...) poz. 4 i poz. 5 decyzji organu I instancji wystawionych przez Z. U. (...) sp. z o.o., gdyż wystawca tych faktur nie wykonał prac nimi udokumentowanych. Faktyczne transakcje zostały dokonane pomiędzy (...) sp. z o.o., a Zakładem Usługowym K.&S. sp.j.

Z kolei odnośnie faktury nr (...)/11 z dnia 30 grudnia 2011 r. wystawionej przez Z. U. K.&S. sp.j. na rzecz Zakładu Usługowego (...) sp. z o.o., stwierdzić należy, że faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami uwidocznionymi na tych fakturach, gdyż Z. U. (...) sp. z o.o. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a więc nie był odbiorcą prac udokumentowanych tymi fakturami Faktyczne transakcje zostały bowiem zawarte pomiędzy Przedsiębiorstwem Wodociągowo- Kanalizacyjnym (...) sp. z o.o., a Zakładem Usługowym K.&S. sp.j. Zatem kwota podatku wykazana na tej fakturze podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uznając za prawidłową dokonaną wykładnię zastosowanych przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Biorąc bowiem pod uwagę zebrany materiał dowodowy zasadnie uznano, że zakwestionowane faktury o nr:

- (...)/11 z dnia 1 grudnia 2011 r., wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł,

- (...)/11 z dnia 28 grudnia 2011 r., wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł,

- (...)/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r., wartość netto (...) zł, podatek VAT (...) zł, w łącznej kwocie podatku VAT (...) zł, jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności, nie dają podstaw do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 cyt. ustawy.

W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie ustalono, że transakcje udokumentowane fakturami VAT o nr: (...)/11 i (...)/11 nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zatem zastosowanie art. 108 ust. 1 ww. ustawy było uzasadnione.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Ponadto zakresem podmiotowym ww. przepisu objęty jest podmiot osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna - wystawca faktury bez względu na status podatnika podatku VAT wynikający z art. 15 ustawy o VAT.

Podniesiony w skardze argument, że faktura nr (...)/11 została wykazana przez stronę w rejestrze sprzedaży za styczeń 2012 r. i dopiero w tym okresie została wprowadzona do obiegu prawnego nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy i nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy skoro przepis stanowi: "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty".

Z tego też powodu obowiązek zapłaty podatku wykazanego w całości w ww. fakturach powstał w dacie, w której dany podmiot wystawił te faktury, tj. w grudniu 2011 r.

Końcowo Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania przez organ zarówno dotyczących tzw. zasad ogólnych postępowania jak i norm regulujących zagadnienia związane ze zbieraniem materiału dowodowe.

Mając na uwadze poczynione ustalenia Sąd nie dopatrzył się również naruszenia norm prawa materialnego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.