Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2098199

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 28 lipca 2016 r.
I SA/Sz 539/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.).

Sędziowie WSA: Joanna Wojciechowska, Ewa Wojtysiak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2016 r. sprawy ze skargi J.K., B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

I.

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2012 r., nr (...),

II.

umarza postępowanie podatkowe w sprawie,

III.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej J. K., B. K. solidarnie kwotę (...) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) z dnia 30 stycznia 2012 r. nr (...), określającą B. K. i J. K. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie (...) zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2005 r. B. K. prowadził w M. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu

- "S." sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto w 2005 r. był on również zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

W dniu 14 kwietnia 2006 r. B. K. i J. K. (dalej także: "podatnicy", "skarżący") złożyli w Urzędzie Skarbowym w (...) zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36), w którym wykazali należny podatek w kwocie (...) zł oraz nadpłatę podatku w kwocie (...) zł. Następnie - 5 grudnia 2007 r. i 14 kwietnia 2008 r. - podatnicy złożyli dwie korekty ww. zeznania. W pierwszej wykazali zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł oraz kwotę do zapłaty (...) zł, a w drugiej - dane takie, jak zadeklarowane w zeznaniu pierwotnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) (dalej: "organ I instancji") w dniach od 7 do 22 stycznia 2010 r. przeprowadził u B. K. kontrolę podatkową, w wyniku której wszczęto wobec podatników postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem opisanej na wstępie decyzji z dnia 30 stycznia 2012 r.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że B. K. nieprawidłowo zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r.:

- kwotę (...) zł z tytułu otrzymane premii pieniężnej - w kolumnie dokumentującej przychody ze sprzedaży towarów handlowych, zamiast w kolumnie dokumentującej pozostałe przychody (stąd wykazany w księdze przychód ze sprzedaży towarów handlowych, po odliczeniu dochodu z otrzymanej premii pieniężnej, wyniósł (...) zł);

- wydatki z tytułu zakupów towarów handlowych w kwocie (...) zł oraz pozostałe wydatki w kwocie (...) zł, podczas gdy z przedłożonych dowodów księgowych stanowiących podstawę wpisów w księdze wynika, że wartość tych wydatków stanowi odpowiednio - (...) zł i (...) zł; stwierdzona różnica w kwocie (...) zł stanowiła następstwo ujmowania wydatków na zakup opakowań w kolumnie dotyczącej zakupu materiałów oraz towarów handlowych zamiast w kolumnie przeznaczonej do wpisywania pozostałych wydatków.

Powyższe skutkowało zaś uznaniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów w ww. zakresie za wadliwą, ale stanowiącą dowód w sprawie.

Nadto ustalono, że z zapisów dokonanych przez B. K. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skonfrontowanych z dowodami źródłowymi wynika, iż koszt własny sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawką 7% i 22% VAT jest wyższy niż wykazany przychód z tytułu sprzedaży tych towarów, przy czym zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy nie potwierdzał istnienia jakichkolwiek okoliczności mających wpływ na tak otrzymany wynik ze sprzedaży. W konsekwencji organ I instancji uznał, że podatnik w 2005 r. w rzeczywistości dokonywał sprzedaży towarów handlowych z marżą inną niż marże wynikające z obliczeń dokonanych na podstawie danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz inną niż zeznana do protokołu sporządzonego w dniu 15 stycznia 2010 r. W związku z dokonanymi ustaleniami, w protokole badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005 r., organ stwierdził, że prowadzona przez podatnika w 2005 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i - stosownie do art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "o.p.") - nie uznał tej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych za 2005 r.

W zaistniałej sytuacji, działając na podstawie art. 23 § 4 o.p., organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w oparciu o następujące wielkości: koszt własny sprzedanych towarów handlowych opodatkowanych stawką 22%, 7% i 3% VAT oraz średnie marże na sprzedaż towarów handlowych opodatkowanych poszczególnymi stawkami podatku VAT, obliczone na podstawie danych wynikających z wystawionych przez podatnika faktur VAT na sprzedaż towarów handlowych oraz dowodów ich zakupu, jak również wyliczoną średnią marżę na sprzedaż wyrobów tytoniowych (papierosów), ustaloną na podstawie danych wynikających z faktur zakupu, uwzględniających detaliczną cenę ich sprzedaży. Dokonując szczegółowego wyliczenia, organ stwierdził, że łączna wartość dokonanej w 2005 r. przez podatnika sprzedaży towarów handlowych stanowiła (...) zł, stąd niezaewidencjonowana przez podatnika w 2005 r. wartość sprzedaży towarów handlowych wyniosła (...) zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji ustalił, że łączny przychód, pomniejszony na należny podatek od towarów i usług, osiągnięty przez podatnika w 2005 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowił (...) zł ((...) zł + (...) zł).

Organ I instancji stwierdził także, że z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnik mógł odliczyć od dochodu kwotę (...) zł, zamiast wykazanej w ostatniej korekcie (...) zł.

W konsekwencji organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego osób fizycznych za 2005 r. w kwocie (...) zł.

Podatnicy, pismem z 13 lutego 2012 r., wnieśli odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym podnieśli zarzut naruszenia szeregu przepisów o.p., a w tym: art. 21 § 3 i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 211 i art. 212 o.p., poprzez wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji po upływie 5-letniego okresu przedawnienia dla zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., co skutkuje tym, że postępowanie za 2005 r. winno być umorzone przez organ I instancji przed wydaniem i doręczeniem decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej (...) (dalej: "organ odwoławczy"), decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w pełni jego ustalenia i nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, zwłaszcza co do przedawnienia ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniu strony, odpis tytułu wykonawczego nr (...) z 14 stycznia 2008 r. został skutecznie doręczony zobowiązanemu w trybie art. 44 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), w dniu 5 lutego 2008 r. W tym samym dniu, podatnik został również zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, w Banku Spółdzielczym w M. Pismem z 15 stycznia 2008 r. organ I instancji zawiadomił wskazany Bank o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, celem pokrycia należności objętej tytułem wykonawczym nr (...). W dniu 12 maja 2008 r. uchylono przedmiotowe zajęcie z uwagi na wycofanie tytułu wykonawczego, w związku ze złożeniem w dniu 14 kwietnia 2008 r. przez podatników korekty zeznania podatkowego (PIT-36) za 2005 r.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania został przerwany w dniu 5 lutego 2008 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, i biegnie on na nowo od dnia 6 lutego 2008 r., co oznacza, że termin ten upływa dopiero z dniem 6 lutego 2013 r. W związku z powyższym, wydając decyzję z dnia 30 stycznia 2012 r., organ I instancji w żaden sposób nie naruszył powołanych przez podatnika przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 21 § 3 i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 211 i art. 212 o.p. art. 208 § 1 o.p., art. 120, art. 121 o.p., art. 70 § 4 o.p. w związku z naruszeniem art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), art. 70 § 4 o.p. w związku z naruszeniem art. 44 k.p.a.,

Nadto, kierując się zasadą ostrożności procesowej, skarżący wnieśli zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy art. 21 § 3 w związku z naruszeniem art. 194 § 1, art. 193, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 o.p. oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, art. 21 § 3 o.p. w związku z naruszeniem art. 191 o.p., art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24b ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 21 § 3 o.p. w związku z naruszeniem § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: "rozporządzenie"), art. 180, art. 181 oraz art. 193 § 1 o.p., art. 193 § 1 oraz art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2, art. 23 § 4 i § 5 w związku z art. 193 § 4 o.p. oraz § 21 rozporządzenia, art. 23 § 3 pkt 2 oraz 23 § 4 o.p.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Sz 195/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny (...) oddalił skargę skarżących na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (...) z dnia 7 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Sąd uznał bowiem, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego i decyzji organu odwoławczego nie można przypisać takich wad, które nakazywałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 753/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że - stosownie do dyspozycji art. 70 § 1 o.p. - w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., a bezspornym było, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu 30 stycznia 2012 r.

Zdaniem Sądu II instancji, biorąc pod uwagę fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) w dniu 15 kwietnia 2014 r. postanowienia nr (...) w przedmiocie zaliczenia w dniu 17 stycznia 2008 r. nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet podatku dochodowego za 2005 r., należało w kontekście podniesionych zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 o.p. uznać je za usprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej, że w sytuacji zaliczenia ww. nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. (zapłaty) nie było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W jego ocenie, przesądzenie tego, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, będzie wymagało ponownej analizy wystąpienia przesłanek przerwania jego biegu w analizowanej sprawie. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie winien zbadać, czy w kontekście kolejności dokonanych czynności przez organ podatkowy doszło skutecznie do przerwania biegu przedawnienia, a w konsekwencji o umorzeniu postępowania.

Jednocześnie, ze względu na to, że zarzut związany z przedawnieniem zobowiązania jest "najdalej idący w skutkach", Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności odnoszących się do kwestii zupełności materiału dowodowego oraz jego ocenę.

Uzasadnienie prawne

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany był uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 753/14. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej "p.p.s.a." sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienie (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1602/12, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1498/13). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było to, czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Prowadzące postępowanie podatkowe organy twierdziły, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. został przerwany w dniu 5 lutego 2008 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, i biegnie on na nowo od dnia 6 lutego 2008 r., co oznaczało, że termin ten upływał dopiero z dniem 6 lutego 2013 r. W związku z powyższym, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z dnia 30 stycznia 2012 r. organ I instancji w żaden sposób nie naruszył powołanych przez podatnika przepisów prawa.

Skarżący natomiast wskazywał na fakt naruszenia przepisu art. 70 § 4 o.p., z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie, że skuteczne prawnie było wszczęcie egzekucji wobec nieistniejącej zaległości podatkowej, które wywołało skutki w postaci przerwania biegu przedawnienia, a w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania przez organy podatkowe - art. 70 § 1 o.p. W jego ocenie, stan faktyczny wskazywał, że w chwili wystawienia tytułu wykonawczego w dniu 17 stycznia 2008 r. na koncie podatnika istniała nadpłata w wysokości co najmniej 30.000,00 zł i niezależnie od zakwalifikowania tej wpłaty (na poczet podatku od towarów i usług) winna być ona zaliczona tylko na poczet faktycznie istniejących zaległości, tj. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004, 2005 i 2006 r.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku przesądził, iż w sytuacji zaliczenia ww. nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. (zapłaty) nie było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego zaś wobec wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) w dniu 15 kwietnia 2014 r. postanowienia nr (...) w przedmiocie zaliczenia w dniu 17 stycznia 2008 r. nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet podatku dochodowego za 2005 r., należało w kontekście podniesionych zarzutów naruszenia przez organy art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 o.p. uznać je za usprawiedliwione.

Z akt sprawy tj. informacji organu I instancji z dnia 19 marca 2012 r. stanowiącej odpowiedź na zapytanie organu odwoławczego co do podjętych czynności, które prowadziły do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2005 rok oraz oświadczenia pełnomocnika organu złożonego na rozprawie wynika, że poza środkiem egzekucyjnym ocenionym przez Sąd II instancji, organy nie podjęły innych czynności, które doprowadziły do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia ww zobowiązania podatkowego. Nie zostało także podjęte wznowione postanowieniem z dnia 12 maja 2014 r. na wniosek strony z dnia 28 kwietnia 2014 r. zawieszone dnia 21 maja 2014 r. postępowanie podatkowe a dotyczące postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej (...) z dnia 7 grudnia 2012 r.

Wszczęte dnia 23 czerwca 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) postępowanie podatkowe dotyczyło określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Stosownie do dyspozycji art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Bezspornym jest, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu 30 stycznia 2012 r. a organu odwoławczego 7 grudnia 2012 r.

Tym samym uznając za Sądem II instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy, organy z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 o.p. uznały, że dnia 5 lutego 2008 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. a wobec nie podjęcia innych czynności, które doprowadziły do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww zobowiązania, organy wydały decyzje z naruszeniem art. 208 w zw. z art. 70 § 1 o.p.

Naruszenie powołanych powyżej przepisów niewątpliwie miało wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, co uzasadniało uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. bowiem wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. brak jest podstaw do orzekania o jego wysokości.

Jednocześnie, ze względu na to, że zarzut związany z przedawnieniem zobowiązania jest "najdalej idący w skutkach", odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi w szczególności odnoszących się do kwestii zupełności materiału dowodowego oraz jego ocenę wobec uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie jest bezprzedmiotowe.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 pkt 1 ppkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 z 2011, poz. 153).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.